Решение № 789 от 18.01.2011 г. на ВАС по адм. д. № 7443/2010 г.

Решение № 789 от 18.01.2011 г. на ВАС по адм. д. № 7443/2010 г., I о., докладчик председателят Бисерка Коцева Производството е по реда на чл. 208 от АПК, във вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по две касационни жалби: на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП и на "Специализирани превози 04" ЕООД, подадена чрез адв. Ивайла Стефанова, срещу решение № 767 от 13.04.2010 г. по адм. дело № 2445/2009 г. на Административен съд - гр. Варна, Първо отделение, 9 състав. Директорът на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП обжалва решението на АС - Варна, в частта, в която е отменен РА № 900061 от 18.06.2009 г., издаден от ТД на НАП - гр. Добрич, потвърден с решение № 444 от 19.08.2009 г. на зам.-директора на Дирекция "ОУИ" - Варна, с който на "Специализирани превози 04" ЕООД е начислен ДДС за д. п. м. 11.2006 г. в размер на 437,12 лв. и 142,06 лв. лихва, д. п. м. 12.2006 г. ДДС в размер на 437,12 лв. и лихва в размер на 137,59 лв., д. п. м. 12.2007 г. ДДС в размер на 2853,23 лв. и лихва в размер на 603,60 лв., за д. п. м. 01.2008 г. в размер на 2,58 лв. и лихва в размер на 0,62 лв.; за д. п. м. 02.2008 г. ДДС в размер на 2,58 лв. и лихва в размер на 0,57 лв.; за д. п. м. 03.2008 г. ДДС в размер на 2,58 лв. и лихви в размер на 0,54 лв., както и извършено увеличение на финансовия резултат по ЗКПО за 2006 г. в размер на 25874,40 лв., в резултат на което е установен финансов резултат - загуба в размер на 397217,76 лв., както и извършено увеличение на финансовия резултат по ЗКПО за 2007 г. в размер на 14266,08 лв. и е определен финансов резултат загуба в размер на 735806 лв. В касационната жалба се твърди, че решението в обжалваната част е неправилно - постановено в противоречие с материалния и процесуалния закон и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробни съображения изложени в жалбата, касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част и съответно потвърден РА изцяло. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. "Специализирани превози 04" ЕООД обжалва решението на АС - гр. Варна в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 900061/18.06.2009 г, издаден от ТД на НАП - гр. Добрич, потвърден с решение № 444/19.08.2009 г. на зам.-директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП. Поддържа се, че решението в тази част е неправилно, като постановено в противоречие с материалния и процесуалния закон и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК и моли да се отмени решението на първоинстанционния съд в обжалваната част, а с това и обжалваният РА. Претендира разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Подробни съображения излага в хода по същество на делото. Касационните жалби са постъпили в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и са допустими: По касационната жалба на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП: От събраните по делото писмени доказателства съдът е установил, че през ревизираните периоди дружеството е извършило доставки с получатели свързани лица по смисъла на чл. 20, т. З от отм. ЗДДС във вр. § 1, т. З от ДР на ДОПК - "Специализирани превози - 05 ГТП" ЕООД; "Експрес сервиз - 05" ЕООД; "Агро Лизинг" ЕООД; "Фарин" АД. Доставките са с предмет - отдаване под наем на недвижими имоти - с цел извършване в наетите помещения на стопанска дейност. Обектите, които са отдавани под наем се намират на един и същ адрес: гр. Добрич, ул. "Бойчо Огнянов" № 6. Такива сходни доставки ревизираното дружество е извършвало и с получатели - несвързани с него лица - "Ауто гуми - Варна" ООД, "Деми" АД и ЕТ "Дженков - Йови Дженков". В хода на ревизията на основание чл. 11 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени е извършен сравнителен анализ на наемната цена на кв. м за месец за обекти, отдадени за извършване на сходни дейности за сделки между свързани и несвързани лица. От констатациите в РА съдът е установил, че за определяне на пазарна цена е използван методът на сравнимите неконтролируеми цени между независими търговци. Установена е средна месечна наемна цена на кв. м. при сделки към несвързани лица - 2,36 лв. /кв. м / "Ауто гуми - Варна" ЕООД и ЕТ "Дженков - Йови Дженков" изчислена, както следва: 283,33 лв.: 120 кв. м. = 2,36 лв. /кв. м/, при което е констатирано, че по някои от извършените сделки към свързани лица наемната цена на кв. м за 1 месец /без ДДС/ е по-ниска от тази към несвързаните лица. Същата цена е посочена като пазарна, изчислена по същия метод от Наредбата и от вещото лице по допуснатата ССЕ за д. п. м. 11,12.2006 г., която съдът е кредитирал. Съгласно заключението не са налице основания за извършване на корекции на неконтролираните доставки, съгласно чл. 11 от Наредбата, т. к. обектите са намират на един и същ адрес, построени в един и същ период и сградния фонд е в една и съща степен амортизиран. Съгласно чл. 30, ал. З, т. 2 от ЗДДС (отм.) данъчната основа е пазарната цена на предоставената стока или услуга, когато доставката е между свързани лица, с изключение на доставките по глава четиринадесета от КТ. Съгласно чл. 20, т. 5 от ЗДДС (отм.) "пазарната цена" е цената по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК - това е сумата без ДДС и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. В чл. 30, ал. 3, т. 2 от ЗДДС (отм.) не се съдържа ограничение относно определяне на пазарна цена по някой от методите посочени в чл. 20, т. 5 от ЗДДС (отм.), нито е предвидено изискване за последователно или преимуществено прилагане на някой от методите, поради което органът по приходите не е ограничен да определи цената, по който и да е от тези методи, стига да е изпълнено условието цената да е платена при същите условия за идентична стока, между лица които не са свързани. В конкретния случай съдът е приел, че правилно е определена пазарна цена по метода на сравнимите неконтролирани цени, т. к. съгласно разпоредбата на чл. 19 от Наредбата, този метод се прилага, когато са налице съпоставими сделки или услуги, осъществявани между свързаното лице и независими лица или съпоставими сделки с услуги или продукти, осъществявани между независими лица. Органът по приходите е приложил точно този метод, като е изчислена пазарна цена след анализ на съпоставими сделки с услуги между ревизираното лице и несвързани лица. Този метод е приложен и от вещото лице по изготвената ССЕ, поради което съдът е приел, че правилно е определена пазарна цена в размер на 2,36 лв., каквато пазарна цена е посочило и вещото лице. За д. п. м. 11 и 12.2006 г., за целите на ревизията е извършено преизчисляване на наемната цена на кв. м отдадено помещение на свързани лица, като е взета за база установената средна месечна наемна цена на кв. м при сделки към несвързани лица - 2,36 лв. /кв. м, за отдадени помещения на "Ауто гуми - Варна" ЕООД, "Мирата" ЕООД и ЕТ "Дженков - Йови Дженков". От констатациите на л. 11 от РА съдът е установил, че органът по приходите е преизчислил дължимия данък като е коригирал същия в зависимост от определената пазарна цена единствено по отношение на контролираните сделки осъществени под 2,36 лв., а именно по отношение на "Специализирани превози - 05" ГТП ЕООД, "Експрес - сервиз - 05" ЕООД, "Агро лизинг" ЕООД и по отношение на определени сделки с "Фарин" АД. Не е извършена корекция на сделките осъществени над тази цена, и по конкретно тези за отдаден под наем обект - "Административна сграда - за офис" с 288 кв. м и цена на кв. м 6,94 лв., "Младежки клуб - офис маслено строителство" от 30 кв. м на цена 2,78 лв. /кв. м, "Сервизна работилница - сервиз на СС техника" - 1053 кв. м на цена 3,16 лв./кв. м, както и Склад за гуми от 100 кв. на цена 4,17 лв./кв. м. Според заключението на вещото лице за 2006 г. след извършена корекция на дължимия ДДС като е доначислен при осъществени сделки под пазарната цена, съответно намален при сделки над нея, разликата за 2006 г. в лева за 1 м., върху която следва да се начисли ДДС е 6477,32 лв. и ДДС е в размер на 1295,46 лв., а за 12 м. неотчетеният приход за 2006 г. е в размер на 65 305,23 лв. Съдът е приел, че за д. п. м. 11,12.2006 г. определения ДДС за внасяне над посочения размер от 1295,46 лв., а именно в размер на 437,12 лв., представляващ разликата между начисления при ревизията в размер на 1684,58 лв. и определения от вещото лице в размер на 1295,46 лв., РА следва да бъде отменен като незаконосъобразен. Съдът е приел, че за д. п. м. 11.2006 г. следва да бъдат изчислени от периода 15.12.2006 г. - 18.06.2009 г. и възлизат на 472,30 лв. Дължимите лихви за д. п. м. 12.2006 г. съдът е счел, че следва да бъдат изчислени от периода 15.01.2007 г. - 18.06.2009 г. и възлизат на 457,42 лв. съгласно лихвен лист приложен към решението. Предвид това съдът е обосновал извода, че определените лихви с РА над посочените размери следва да бъдат отменени. За ревизираните 2007 г. и 2008 г. според съда са приложими разпоредбите на чл. 27, ал. З, т. 1 от ЗДДС, като пазарната цена се определя също съгласно § 1, т. 8 от ДР на ДОПК. Разпоредбата на чл. 27 от ЗДДС и тази на чл. 30, ал. 3, т. 2 от ЗДДС (отм.) регламентират особени случаи за определяне на данъчната основа. Съгласно чл. 27, ал. 3, т. 1 от закона при доставка между свързани лица данъчната основа е пазарната цена. Методите за определяне на пазарни цени са определени в т. 10 от § 1 на ДР на ДОПК, а редът и начинът за прилагането им са регламентирани с Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Установено е, че органът по приходите за д. п. м. 12.2007 г. и д. п. м. 01, 02, 03.2008 г. е приложил метода на сравнимите неконтролирани цени, като съгласно чл. 20 от наредбата са взети предвид характеристиката, условията на сделките и др. фактори определящи цената. За д. п. м. 12.2007 г. вещото лице е изчислило средна месечна цена от сделки с несвързани лица /"Мирата" ООД, ЕТ "Дженков - Йови Дженков" и Сдружение "Мотоклуб Орлите"/, в размер на 1,80 лв., прилагайки метода на сравнимите неконтролирани цени. След извършени корекции на контролираните сделки вещото лице е посочило разлика в лева, върху която да се начисли ДДС в размер на 2188,12 лв., в размер на 437,62 лв. и приход в размер на 27689,52 лв. От констатациите в РА за този период съдът е констатирал, че ревизиращият екип е изчислил средна месечна пазарна цена в размер на 2,36 лв., след анализ на сделки с несвързани лица - "Мирата" ЕООД и ЕТ "Дженков - Йови Дженков", т. к. същите са приети за сходни /помещения и склад/. По отношение на "Деми Ад" е прието, че на дружеството са отдадени под наем 200 кв. м открита площ, поради което тази сделка не е включена при определяне на пазарната цена. В решението на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна по отношение на сделката със Сдружение "Мотоклуб - орлите" е посочено, че същата не може да бъде взета предвид, т. к. видно от договора /л. 144 от д. пр./ не се установяват кв. м отдадена площ, както и характеристики на обекта, за да може да бъде съпоставена с другите изследвани сделки между несвързани лица. Предвид това е определена средна месечна наемна цена в размер на 2,36 лв. Извършен е анализ на всички сделки със свързани лица и е извършена корекция на сделките осъществени под тази стойност. В тази връзка съдът е приел, че правилно е изчислена средна месечна наемна цена при сделки с несвързани лица, т. к. от представения договор на л. 144 от делото действително не могат да се установят отдадени кв. м, както и други характеристики на обекта, поради което тази сделка не може да бъде съпоставена с другите осъществени между несвързани лица. В тази част съдът не е кредитирал заключението, т. к. не е ясно откъде вещото лице е приело, че отдадената квадратура под наем е 43 кв. м. В тази връзка неправилни са изчисленията извършени от вещото лице като е изчислило дължим ДДС на месец след извършена корекция на всички сделки осъществени със свързани лица под и над 1,80 лв. От друга страна е приел, че неправилно е изчислен дължимия ДДС от органът по приходите, т. к. в РА е извършена корекция на контролираните сделки осъществени под определената средно месечна наемна цена от 2,36 лв. При определена средна месечна цена от 2,36 лв., следва да се извърши корекция както на осъществените доставки под 2,36 лв., изброени на л. 39 от заключението, така и на тези над посочената сума. Разликата в лева върху която следва да се начисли ДДС е в размер на 84171,84 лв., или дължимия ДДС е в размер на 16834,36 лв. Горната сума е получена след извършени корекции на осъществените доставки на цена под 2,36 лв. подробно описани на стр. 26 от РА. След извършена корекция и на доставките осъществени над тази цена, на позиции 1,5,6,7,8 и 10 от средната таблица на л. 5 от Заключението, на обща стойност в размер на 14266,08 лв. се получава приход, върху който следва да бъде начислен ДДС в размер на 84 171,84 лв. и дължим ДДС в размер на 16834,59 лв. С оглед на това определените задължения с РА над 16834,59 лв. следва да бъдат отменени. Дължимите лихви следва да бъдат изчислени от периода 15.01.2008 г. - 18.06.2009 г. и възлизат на 3560,72 лв. съгласно лихвен лист приложен към решението. За д. п. м. 01, 02 и 03.2008 г. според ревизиращия екип, приходите върху които следва да се начисли ДДС са в размер на 8144,96 лв. и дължимия данък е в размер на 1628,99 лв. Аналогично по съображения изложени за д. п. м. 12.2007 г., съдът е приел, че от тази сума следва да се приспадне сумата от прихода начислена от лицето по осъществени доставки над определената средна месечна цена от 2,36 лв., като същата възлиза на 8132,56 лв. Следователно ДДС за периода 01.2008 г. е в размер на 1626,41 лв. Аналогично за д. п. м. 02,03,2008 г. начисленият от органа по приходите данък отново е в размер на 1628,99 лв., начислен върху установен приход в размер на 8144,96 лв. От тази сума следва да бъде извадена сумата от 12,60 лв. произтичаща от осъществена сделка с "Фарин" АД, при отдадени 30 кв. м. на цена 2,78 лв./кв. м над определената средна месечна цена от 2,36 лв /разликата над определената средно месечна цена 0,42 лв. х 30 кв. м = 12,60 лв./. Предвид това дължимия ДДС е в размер на 20 % върху 8132,09 лв., или дължимия ДДС е в размер на в размер на 1626,41 лв. Дължимите лихви за д. п. м. 01.2008 г. следва да бъдат изчислени от периода 15.02.2008 г. - 18.06.2009 г. и възлизат на 323,31 лв. съгласно лихвен лист приложен към решението. Дължимите лихви за д. п. м. 02.2008 г. следва да бъдат изчислени от периода 15.03.2008 г. - 18.06.2009 г. и възлизат на 303,95 лв. съгласно лихвен лист приложен към решението. Дължимите лихви за д. п. м. 03.2008 г. следва да бъдат изчислени от периода 15.04.2008 г. - 18.06.2009 г. и възлизат на 283,17 лв. съгласно лихвен лист приложен към решението. Според съда определените с РА лихви над посочените по-горе за процесните периоди следва да бъдат отменени. По ЗКПО за 2006 г. В случая за целите на ЗКПО е извършено преизчисляване на наемната цена на кв. м. отдадено помещение на свързани лица, като е взета база установената средна месечна наемна цена на кв. м при сделки към несвързани лица - 2,36 лв./кв. м, при което съгласно заключението на вещото лице във връзка по мотиви изложени по-горе в настоящото решение касаещи определените задължения по ЗДДС, е установен неотчетен приход за 2006 г. в размер на 65305,23 лв. Предвид това незаконосъобразно според съда е извършена за данъчни цели регулация на финансовия резултат и същия е увеличен със сумата от 91179,63 лв., вместо със сумата от 65305,23 лв., представляващи приходи, произтичащи от сделки, съгласно глава първа, раздел IV по арг. на чл. 23, ал. 2, т. 13 от отм. ЗКПО в следствие на това и съобразно заключението съдът е приел, че финансовият резултат след преобразуването с посочената сума следва да бъде отрицателен финансов резултат в размер на 423092,16 лв. Аналогични са мотивите на органите по приходи за извършената корекция на счетоводния финансов резултат за 2007 г. по арг. на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО. За 2007 г. с РА е извършено преизчисляване на наемната цена на кв. м отдадено помещение на свързани лица, като е взета за база месечна наемна цена на кв. м при сделки към несвързани лица - 2,36 лв./кв. м - "Мирата" ЕООД и ЕТ "Дженков - Йови Дженков". Установен е неотчетен приход в размер на 98437,92 лв. По мотиви, изложени в частта, касаеща ЗДДС, след извършени преизчисления относно средната месечна наемна цена и след извършени корекции на контролираните доставки съпоставяйки ги с определената пазарна цена, съдът е приел, че на основание чл. 78 от ЗКПО счетоводният финансов резултат следва да бъде коригиран със сумата на приходите в размер на 84171,84 лв., които е следвало да бъдат отчетени през текущата година, в резултат на което е установил данъчна загуба в размер на 750072,61 лв. Касационната жалба на Дирекция "ОУИ" - Варна е основателна. По касационната жалба на "Специализирани превози 04" ЕООД: АС-Варна е отхвърли жалбата на дружеството в останалата част, в съответствие с подробно изложените вече мотиви за това. В тази част решението е правилно. Основателно е касационното възражение на данъчната администрация, че съдът е излязъл извън рамките на разглеждания спор. В настоящия случай спорният предмет по делото е допълнително начисления ДДС в общ размер на 27943,72 лв. и следващите се лихви в следствие на преизчисляване на наемната цена в кв. м по конкретни доставки с предмет "наем" със свързани лица за д. периоди м. 11, 12.2006 г., м. 12.2007 г. м. 01. - 03.2008 г., и в тази връзка увеличеният финансов резултат на дружеството за 2006 г. и 2007 г. Недопустимо съдът е извършил корекция на дължимото ДДС по отношение на сделки, които не са били спорни - например наем на административна сграда с площ 288 кв. м, "Младежки клуб - офис маслено строителство от 30 кв. м, "Сервизна работилница - сервиз на СС техника - 1053 кв. м, склад за гуми от 100 кв. м. За процесните данъчни периоди съдът е приел от една страна, че законосъобразно органът по приходите е определил средна месечна наемна цена между свързани лица в размер на 2,36 лв., поради което е следвало да остави процесния РА в сила. Независимо от това в същото време е обосновал извод, че неправилно е изчислен дължимия ДДС от органът по приходите, т. к. в РА е извършена корекция на контролираните сделки осъществени под определената средно месечна наемна цена от 2,36 лв., т. е. че следва да се извърши корекция както на осъществените доставки под 2,36 лв., така и на тези над посочената сума. Аналогични са изводите на съда и в частта по ЗКПО. Съобразно това, че АС е излязъл извън предмета на спора, решението на АС - Варна в частта, в която е отменен процесния РА и потвърдилото го решение на директора на Дирекция "ОУИ" - Варна следва да бъде обезсилено, тъй като е недопустимо. Тези сделки, по които съдът е извършил корекции на начисления ДДС не са били предмет на корекции както от ревизиращите органи, така и предмет на съдебно обжалване. Решението в останалата част като правилно следва да бъде оставено в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и 3 от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, първо А отделение,