Решение № 6396 от 13.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 12923/2013 г.

Решение № 6396 от 13.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 12923/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Аргос - 71" ЕООД, представено от адв. Росен Николов, срещу решение № 4601/8.07.2013 г. на Административен съд София - град /АССГ/ по адм. д. № 736 по описа за 2013 г. Макар да не е експлицитно заявено, оспорването е концентрирано до частта от съдебния акт, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 2101200079/5.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София в частта му относно отреченото право на данъчен кредит на "Аргос - 71" ЕООД по ЗДДС по доставките на "Авиком" ООД, "Реал Ентърпрайсиз" ООД, "Стройкомерс Таков" ЕООД и "Ористе" ООД. Оплакванията са за неправилност на решението поради нарушение на съществените процесуални правила и необоснованост. Твърди се, че фактическите изводи на съда не са основани на преценка на всички доказателствени източници, както и на писмени актове, които не са доказателствени средства. Сочат се опущения на съда да се произнесе по инвокирани с първоинстанционната жалба възражения, включително по това за неотносимост на соченото от приходната администрация правно основание за отричане на претендираното данъчно предимство. Иска се отмяна на решението. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", чрез повереник, изразява становище за неоснователност на жалбата. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорената пред АССГ част от ревизионен акт приходната администрация е установила допълнителни задължения за ДДС в общ размер 74 487.46 лева и за закъснителна лихва в общ размер 22 276.15 лева заради отказ да признае правото на приспадане на данъчен кредит на "Аргос - 71" ЕООД, упражнено в д. п. м. 03, 05, 06, 07 и 08.2009 г. по доставките на "Авиком" ЕООД, "Реал Ентърпрайсиз" ООД, "Стройкомерс Таков" ЕООД, "Бордо" ООД и "Ористе" ООД. Административният съд е отменил РА относно отреченото право на приспадане на данъчен кредит в размер 1 200 лева по ф-ра № 135/21.09.2009 г., издадена от "Бордо" ООД /всъщност фактурата е с дата 21.07.2009 г./. Това пряко рефлектира върху размера на установените с акта публични задължения, тъй като извършената корекция от органите по приходите за д. п. м. 07.2009 г. е от данък за внасяне в размер 24 109.46 лева на 25 309.46 лева, т. е. при неправомерност на корекцията се намалява със сумата 1 200 лева общия размер на главницата по акта. За доставките на "Авиком" ЕООД, по които е упражнено право на приспадане в общ размер 46 136 лева, са издадени фактури № № 201/19.05.2009 г., 209/29.05.2009 г., 225/24.06.2009 г. и 227/25.06.2009 г. Предмет на доставките по първите три фактури е изработването на различни видове рекламни материали, а на четвъртата - радиореклама. Реклама е предмет на доставката по издадената от "Реал Ентърпрайсиз" ООД фактура № 10/10.08.2009 г. Фактури № № 6/23.03.2009 г. и 7/24.03.2009 г. с издател "Стройкомерс Таков" ООД и № № 137/31.03.2009 г. и 144/22.05.2009 г., издадени от "Ористе" ООД са с предмет различни видове строителни материали. Обобщението на органите по приходите е, че не е доказано изпълнението на различните видове услуги в областта на рекламата по договорите, сключени между ревизираното лице и неговите доставчици, за които са издадени процесните фактури. Омаловажено е убеждаващото въздействие на представените договори и приемо-предавателни протоколи, а за установяването на услугата радиореклама и на трите граждански договора по изготвянето на рекламата и на справката за извършени излъчвания от Радио "Веселина" по договор на Авиком с "Радио Веселина" ЕАД. След насрещна проверка са изключени възможностите на предходния на Авиком доставчик "Ивест ВГ" ЕООД да изработи рекламните материали, а по една от двете издадени от него фактури е установено, издаден за удостоверяване на плащането фискален бон от нерегистрирано фискално устройство. Недоказано според администрацията е и осъществяването на услугата телевизионна реклама от "Реал Ентърпрайсиз" ООД, тъй като липсват информационни източници за правна връзка на предходния му доставчик "Никол 82" ЕООД и телевизия "София кабел фолк", която би трябвало да излъчи рекламата, както и на техническа, технологична и кадрова обезпеченост на предходния доставчик да извърши услугата. Заради липса на доказателствени източници за предаването и транспортирането на стоките по доставките от Стройкомерс и Ористе е отречено правото на приспадане на начисления за тях ДДС. Общото правно основание за издаване на утежняващия административен акт е разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Според органите по приходите не са доказани предпоставките за правото на приспадане на данъчен кредит. Установяванията на административния съд следват тези на органите по приходите. Пред съда не е било спорно съществуването на правни връзки между жалбоподателя и доставчиците. Източник на правоотношението между касатора и "Авиком" ЕООД са договори от 17.04.2009 г., 5.05.2009 г., 1.06.2009 г. и от 6.06.2009 г. Предмет на първите три договора е разработването на рекламна печатна кампания за дейността на Аргос, което включва и изработване на различни видове рекламни материали, а четвъртият за създаване на творческа идея и сценарий за рекламен радио клип. Към първите три договора са изготвяни приемо-предавателни протоколи и са представени пътни листове за транспорт на рекламните материали с наето от доставчика превозно средство. Според първостепенния съд, след като доставките по фактури № № 201, 209 и 225 са извършени чрез подизпълнител, а последният не разполага с възможности за изпълнение, то липсва получена услуга и право на приспадане. Сходни са изводите и за услугата радиореклама при липсата на установявания за съществуването на рекламен клип и датите и честотата на излъчването му по Радио "Веселина". Изцяло са споделени заключенията за фактите и правото по доставката от Реал Ентърпрайсиз. С позоваване на разпоредбата на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД и отсъствието на доказателства за предаването на стоките от Стройкомерс Таков и Ористе е обоснован извод за несъществуващи доставки от тези търговци. На избраното от съда разрешение по спора не е повлияло приетото заключение на ССЕ сочещо начина на счетоводно отразяване на доставките при доставчиците и получателя. Съдебният акт е неправилен в частта му, решаваща спора относно съществуването на право на приспадане на данъчен кредит по доставките на "Авиком" ООД и правилен в останалата част. При решаването на спора относно упражненото от "Аргос - 71" ЕООД право на приспадане на данъчен кредит, административният съд е съобразил правилата за разпределение на доказателствената тежест, следващи от чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Процесуална обвързаност на данъчния субект е да установи предпоставките на чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 71, т. 1 от ЗДДС за възникването на претендираното субективно публично право. Верни са и съжденията на съда, че релевантно за възникването на това данъчно предимство е не облигацията, а изпълнението на задължението, което е неин предмет. В противоречие с правилата на чл. 236, ал. 2 и чл. 12 от ГПК, както и на логическите и опитните правила са изводите на съда, че услугите предмет на спорните доставки на "Авиком" ООД не са осъществени. Установявания в обратния смисъл са дължими при преценката на доказателствените средства. Вън от спора по фактите е наличието на валидни източници на правоотношенията между касатора и доставчика Авиком - договори от 17.04.2009 г., 5.05.2009 г., 1.06.2009 г. и от 6.06.2009 г. Договорите създават основание за извършеното имуществено разместване, като плащанията по тях са установени от в. л. Колева в заключението й по ССЕ. Първите три договора предполагат създаване в резултат на изпълнението на определен материален продукт - фирмени папки, рекламни проспекти, фирмен каталог, фирмена дипляна, флаери, плакати, брошури и други, като за предаването на изработеното са съставени приемо-предавателни протоколи. Транспортът е за сметка на доставчика и е извършен с наето от него МПС, за което са изготвени пътни листове. Писмените доказателствени средства са универсален информационен източник /вж. чл. 49 от ДОПК/ и установяват с убедителността на пълно доказване изпълнението на услугите. Тази убедителност не е разколебана от съмненията на органите по приходите и съда във възможностите на предходния изпълнител да осигури изпълнение при представените писмени доказателствени средства за предаването на изработеното от предходния на прекия доставчик и за превозването му /приемо-предавателен протокол и пътен лист са представени още в извънсъдебната фаза на производството/. Липсата на материален и персонален субстрат у доставчика за извършване на облагаемата доставка на услуга е индиция за несъществуваща доставка без да е достатъчно за дисквалифициране на правото на данъчен кредит - вж. т. т. 44 и 45 от решението на СЕС по дело С-324/11 /".... Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател."/. Не се твърди и не се установява съществуването на представи у получателя, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС. Горното е относимо и към доставката на радиореклама от Авиком. Доставчикът е сключил с радио оператора "Радио Веселина" ЕООД договор от 4.06.2009 г. във формата по чл. 78 от ЗРТ, чието съдържание е задължението на Радио Веселина да излъчи реклами на Авиком. Представена е справка за извършвани по 6 броя излъчвания за ден с продължителност 20 секунди за периода 8.06.2009 г. - 19.06.2009 г. За изработването на рекламния клип Авиком е сключило три граждански договора - с Мария Григорова, с Жана Караиванова и с Чавдар Монов, всички с дата 6.06.2009 г. Възложените работи по договорите са съответно: създаване на криейтив, идентичност и сценарий на рекламен радио клип за "Аргос - 71" ЕООД; озвучаване и запис на клипа. Плащанията на изпълнителите по гражданските договори са извършени на 8.06.2009 г. /т. е. в деня, в който според справката е започнало излъчването на клипа по Радио Веселина/ срещу разписка. Неизпълнението от страните по договора за изработка на определени техни публичноправни задължения - за деклариране на дохода; за представяне от платеца на дохода на информацията по реда на чл. 73 от ЗДДФЛ или за удържане от него на авансовия данък по реда на чл. 43, ал. 4 от ЗДДФЛ или на осигурителни вноски е неотносимо към престирането по гражданското правоотношение и резултата от него. Бидейки получател на услуги по облагаеми доставки и своейки данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС касаторът е субект на правото на приспадане на данъчен кредит, поради което отричането му с РА е неправомерно, а отхвърлянето на оспорването срещу тази част от РА - неправилно. Основани на доказателствените източници, преценени в съответствие с правилата на чл. 236, ал. 2 от ГПК, са установяванията на първостепенния съд за доставките на "Реал Ентърпрайсиз" ООД, "Стройкомерс Таков" ООД и "Ористе" ООД. Липсва информационна следа за съществуването и предоставяне от касатора на "Реал Ентърпрайсиз" ООД на рекламен спот, който в изпълнение на договора от 5.08.2009 г. доставчикът да предаде по кабел и сателит 86 пъти в програмата на "София кабел фолк". Не е удостоверено и излъчването на рекламния спорт в телевизионната програма. Основано на закона /чл. 24, ал. 2 от ЗЗД/ е разбирането на административния съд за дължимо индивидуализиране на родово определените вещи предмет на доставките от "Стройкомерс Таков" ООД и "Ористе" ООД, като условие за преминаване на собствеността върху тях, респ. на правото на получателя да се разпорежда със стоките като собственик по терминологията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Информационен източник за такова индивидуализиране не е представен по доставките на "Стройкомерс Таков" ООД. Във фактурите, издадени от "Ористе" ООД е удостоверено предаване на стоката, но не е установено превозването им. Без правото на разпореждане да е придобито от получателя, не е настъпило данъчно събитие по чл. 25, ал. 2 от ЗДДС и не възниква правото на приспадане с арг. от чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Липсата на елемент от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане - получаването на стоката/услугата е основанието за отказа. Това основание е различно от наличието на материалноправните пречки по 70, ал. 1 от ЗДДС, които предполагат да са осъществени положителните материалноправни предпоставки по чл. 69 от закона. Дължима е отмяна на съдебния акт в частта отхвърляща оспорването срещу РА относно отказаното данъчно предимство по доставките на "Авиком" ООД и на съответната част от РА и оставяне в сила на решението в останалата му част. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение,