Решение № 13531 от 12.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 384/2014 г.

Решение № 13531 от 12.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 384/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ДОДОП/ гр. София срещу решение № 7063 от 15.11.2013 г. по адм. д. № 2573 по описа за 2013 г. на Административен съд София град /АССГ/, с което е отменен ревизионен акт /РА/ № 2901200063 от 12.07.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП "ГДО", потвърден с решение № 3067/28.12.2012 г. на директора на ДОДОП гр. София относно установени задължения по ЗКПО в размер на 22 042.44 лв., ведно със съответните лихви за забава в размер на 2 230.91 лв. за периодите 1.01.2007 г. - 31.12.2009 г. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради неправилно приложение на материалния закон, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът поддържа, че административният съд неправилно е кредитирал обясненията на ревизираното лице и изготвените по делото съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертизи, за да мотивира наличието на разлики между цените на продаваните стоки към клиенти - свързани и несвързани лица. Касаторът поддържа, че приходните органи правилно са определили пазарната цена за всеки вид стока по отделна партида по сделките със свързаните лица, прилагайки метода на сравнимите неконтролирани цени между несвързани лица, съгласно § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и Наредба № Н-9/14.08.2006 г. на МФ, при което са установили отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 ЗКПО и облагането е извършено на основание чл. 78 ЗКПО чрез увеличение на финансовия резултат със сумата на неотчетените приходи по доставките към "Унитемп" ООД и "Дистрика" ООД. Касаторът претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АССГ и по същество на спора да потвърди РА № 2901200063 от 12.07.2012 г. Ответната страна по касационната жалба "Бартлинк интернашънъл" ООД гр. Пловдив оспорва жалбата в писмен отговор от 21.12.2013 г. и писмени бележки от 24.09.2014 г. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна по чл. 210 от АПК, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на контрол пред административния съд е бил РА № 2901200063 от 12.07.2012 г. на ТД на НАП "ГДО", потвърден с решение № 3067/28.12.2012 г. на директора на ДОДОП гр. София относно установени задължения по ЗКПО за данъчни периоди 1.01.2007 г. - 31.12.2009 г. в размер на 22 042.44 лв. главница и 2 230.91 лв. лихви за забава в резултат на извършено увеличение на финансовия резултат на основание чл. 78, вр. чл. 16, ал. 1 ЗКПО с неотчетени приходи от продажби в полза на свързани лица "Унитемп" ООД и "Дистрика" ООД. Ревизиращият екип се е позовал на метода на сравнимите неконтролирани цени между несвързани лица, съгласно § 1, т. 10, б. "а" от ДР на ДОПК и Наредба № Н-9/14.08.2006 г. на МФ като поддържа, че е извършил анализ на продажната цена по всяка отделна партида за всеки вид стока по представени от ревизираното лице справки, съдържащи данни за наименование на контрагента, номер и дата на фактурата, номер и наименование на партидата, количество, мярка, единична цена, ДДС и обща сума. Направил е сравнение между продажните цени към несвързани лица и към "Унитемп" ООД и "Дистрика" ООД. Изложени са мотиви в РА, че където е констатирана по-ниска цена на продажба към свързаните лица, за продажна цена е приета най-ниската такава за единица количество към несвързано лице на база представени от ревизираното лице справки. Ревизиращият екип не е възприел възражението на лицето, че разликата в цената се дължи на количествата закупена стока и липсата на транспортни разходи към свързаното лице "Унитемп" ООД. За да отмени РА административният съд е приел, че изводите на ревизиращите органи за отчетени от лицето продажби към свързани лица на цени, различни от пазарните, са необосновани и не почиват на никакви доказателства. Липсвал анализ на съпоставимостта на сделките между свързани и несвързани лица, за определяне на пазарна цена не бил използван някой от методите по Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. Възприето е заключението на съдебно-счетоводна експертиза по делото, съгласно което при продажбите си към "Унитемп" ООД ревизираното лице не е ползвало транспорт и не е отчитало транспортни разходи, а при формиране на данъчните задължения по РД и РА ревизиращите органи били взели най-високата продажна цена за конкретна стока в рамките на финансовата година, без да отчитат разликата в доставните цени. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. В мотивите на обжалваното решение подробно е обсъдена фактическата обстановка по делото, по която няма спор: "Бартлинк интернашънъл" ООД не разполага със собствена производствена и складова база, а извършва дейността си в складова база /хладилни камери/, собственост на "Унитемп" ООД, с което дружество са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "д" от ДР на ДОПК чрез съдружника Петко Илиев Петков. "Бартлинк интернашънъл" ООД продава трупно месо на "Унитемп" ООД, след което изкупува от него разфасовано и опаковано по различен начин месо в зависимост от желанието на клиента. За ревизираните периоди 2009 г. и 2010 г. между "Бартлинк интернашънъл" ООД и "Дистрика" ЕООД има сключен договор за продажба и дистрибуция на стоки, а през останалите периоди продажбите на вътрешния пазар са осъществявани основно на "Унитемп" ООД и независими търговци. Тезата на приходните органи, че са определили пазарната цена по метода на сравнимите неконтролирани цени между независими лица не се основава на събраните в хода на ревизията доказателства. Съдът, в решаващия си състав, приема, че няма пречка при ползвания метод за определяне на пазарни цени по смисъла на § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО, вр. § 1, т. 8 от ДР на ДОПК да се ползват изготвените от ревизираното лице справки за продажбата на стоките /стр. 393 - 1617 от административната преписка/. Аргумент в тази насока е разпоредбата на чл. 19, т. 1 от Наредба № Н-9/2006 г. - неконтролираната/съпоставима сделка се осъществява между свързаното лице и независими лица. В изпълнение на връчено му ИПДПОЗЛ изх. № 26-Б-1286 от 20.04.2012 г. ревизираното лице е представило изключително пространни справки за продажбите си по име на клиент, номер и дата на издаване на фактура, вид на стоката, количество, единична цена и крайна сума с ДДС. Видно от обясненията на ревизираното лице, дадени в хода на ревизията /стр. 386 - 387 от преписката/ анализът на продажбите е направен по групи стоки /свинска кожа, сланина, свински сърца и др./ и по партиди, като при определяне на продажната цена на всяка партида са вземани предвид обема на оборота, франкировка на доставката, особености на логистиката, специфични търговски особености на всяка партида. Въпреки, че е работил изцяло по предоставената от ревизираното лице информация, ревизиращият екип се е ограничил да направи обикновено сравнение между стойностите на сделките към свързани и несвързани клиенти по номер на партида /не по вида на стоката/, без да изследва търговските особености на всяка отделна партида предвид факта, че за стоки с едно и също наименование /свинска кожа, сланина, свински сърца и др./ има изключително много различни партиди. Сравнението в хода на ревизията е направено избирателно по номера на партиди със сделки към независими търговци, стоящи в справките на ревизираното лице най-близко по позиция до контролираните сделки, без да се изясни въпросът относно характера на търговската партида, какви са разликите между отделните партиди на един и същи вид стока, респ. факторите, които влияят при определяне на пазарната цена на отделните партиди и на конкретния вид стока като цяло. В този смисъл РД и РА не са мотивирани с анализ на съпоставимостта между контролирана и неконтролирана сделка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от Наредба № Н-9/2006 г. при съобразяване на посочените в същата разпоредба фактори, сред които са характеристиките на конкретния вид продукт/стока, а не на конкретна партида от стоката. За да извърши увеличение на финансовия резултат на основание чл. 78 ЗКПО ревизиращият екип се позовава на данните по приложения № 3а /за 2007 г./, № 5а /за 2008 г./ и № 7а /за 2009 г./ към РД. Приложенията /стр. 316-318, стр. 309-313 и стр. 294-304 от преписката/ съдържат номер и дата на издаване на фактурата към свързаните лица "Унитемп" ООД и "Дистрика" ООД, вида на стоката, количество, единична цена и стойност на стоката. В отделна колона е посочена "единична цена на стока към несвързани клиенти" и разликата със стойността на стоката към свързаните лица. Приложения № № 3а, 5а и 7а не съдържат отбелязване на номер и дата на издаване на конкретна фактура, издадена към независим търговец, с която е направено сравнение. Доколкото предоставената от ревизираното лице информация в тази насока е изключително обемна /стр. 393 - 1617 от административната преписка/ подобна липса на отбелязване на данните, въз основа на които е направено сравнение, има за последица невъзможност да се извърши контрол за законосъобразност на ползвания от ревизиращия екип метод на сравнимите неконтролирани цени. Пазарните цени следва да бъдат определени въз основа на анализ на осъществени конкретни неконтролирани сделки, които следва да бъдат индивидуализирани чрез представяне на фактури и друга търговска и счетоводна документация, позволяваща установяването на осъществена конкретна съпоставима сделка по конкретни цени. Посочената в справките - приложения № № 3а, 5а и 7а към РД "единична цена на стока към несвързани клиенти" е напълно неконкретизируема до степен на пълна произволност. Приложените към РД и РА справки за допълнително начислени приходи от продажби за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. /приложения № № 3а, 5а и 7а/ не съдържат никакви данни за конкретна съпоставима неконтролирана сделка към несвързано лице /номер и дата на фактура/, с която е правено сравнение, в нарушение на чл. 5 от Наредба № Н-9/2006 г. Посочените справки не съдържат анализ на съпоставимостта по смисъла на чл. 6 от Наредба № Н-9/2006 г. Съгласно чл. 14, ал. 1 от наредбата методите за определяне на пазарните цени се прилагат на базата на данни относно съпоставими неконтролирани сделки, осъществени през годината, в която се осъществява контролираната сделка, или в друг период, в който действат едни и същи икономически условия. Поради непосочване на конкретна съпоставима сделка е невъзможна проверка относно периода, в който е правено сравнение. Затова е неясно, защо сравнението се е ограничило до номера на партидата, а не е сравняван конкретния вид стока /телешко шкембе, свински обрезки, свинска кожа, сланина, свински сърца и др. под./, без да са изследвани икономическите условия, които влияят на цената, като дори в едни и същи месеци, за едни и същи стоки, са налице продажби към несвързани лица на по-ниски цени от тези към свързаните лица "Унитемп" ООД и "Дистрика" ООД. Сравнението на стоки от една и съща партида не изключва необходимостта от определянето на пазарните цени по някой от методите на Наредба № Н-9/2006 г., респ. необходимостта от мотивиране, защо отношенията между страните са се развили различно от пазарните с цел отклонение от данъчно облагане. Безспорно търговските и финансови взаимоотношения между лицата при сключване на дадена сделка следва да се подчинени на пазарните изисквания, т. е. цената на сделката по продажбата е необходимо да е пазарната такава. В допълнителните разпоредби /ДР/ на ЗКПО в § 1, т. 14 е посочено, че пазарна цена е цената по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, а именно сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Методът за определяне на пазарната цена следва да е съобразен с разпоредбите на Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Относимо към конкретния случай, посочването на един и същи номер на партида /номер на материала/ при едно и също наименование на стоката не изключва изискването да се направи цялостен анализ на всички фактори по смисъла на чл. 6 от наредбата, които влияят на пазарната цена на конкретен продукт/стока, за да се отговори, дали е налице отклонение от данъчно облагане. По изложените съображения, направеното от ревизиращите органи сравнение в приложения № № 3а, 5а и 7а към РД не отговаря на определението и изискванията за приложение на метода на сравнимите неконтролирани цени по смисъла на чл. 18 - 20 от Наредба № Н-9/2006 г. Мотивите на административния съд в този смисъл са направени при правилно приложение на материалния закон. Не е допуснато твърдяното касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Предоставените от ревизираното лице в хода на ревизията справки /стр. 393 - 1617 от административната преписка/ съдържат данни за издадени фактури към други клиенти - несвързани лица /най-често "Месоман" ЕООД/ на цени много по-ниски от стойността на фактурите към "Унитемп" ООД и "Дистрика" ООД, напр.: единична цена за свински обрезки към несвързан клиент от 1.3666 /стр. 657 от преписката/, докато най-ниската цена за същата стока към свързаните лица е 1.90347 /стр. 296 от преписката/; единична цена за замразени пуйки към несвързан клиент от 3.83 /стр. 665 от преписката/, докато най-ниската цена за същата стока към свързаните лица е 4.45 /стр. 296 от преписката/, като се касае за един и същи период м. декември 2007 г.; единична цена на телешко шкембе към несвързан клиент от 1.75, 1.96, 1.86 /стр. 687, 698, 699 от преписката/, докато най-ниската цена за същата стока към свързаните лица е 3.57 /стр. 287 от преписката/, 4.21 /стр. 701 от преписката/ и 4.86 /стр. 704 от преписката/. Същата е цената /2.35/ на телешкото шкембе, продадено на "Месоман" ЕООД по фактури № № 2462 от 20.05.08 г. и 2518 от 26.05.2008 г. /стр. 694 от преписката/. Цената на телешкото шкембе, продадено на "Месоман" ЕООД в периода м. май - м. юли 2008 г. е 2.29 - 2.35 /стр. 708 от преписката/. Продадената през м. май 2008 г. към несвързано лице "Месоман" ЕООД замразена сланина е на цена 1.0416 /стр. 721 от преписката/, през м. януари 2008 г. - 0.98 /стр. 727 от преписката/, през м. февруари 2008 г. - 0.5167 /стр. 745 от преписката/, докато най-ниската цена към свързаните клиенти е 1.04 /стр. 287 от преписката/. Продаденият през м. януари 2008 г. към несвързано лице "Месоман" ЕООД свински черен дроб е на цена 0.96 /стр. 786 от преписката/, 0.92 /стр. 801 от преписката/ и 0.97 за периода м. януари - м. април 2008 г. /стр. 793 от преписката/, докато единичната цена към свързаните лица е 1.04 - 1.14 /стр. 287 от преписката/. За сравнение в периода м. ноември 2008 г. същата стока свински черен дроб е продадена към несвързаното лице "Рони" ЕООД на по-ниска стойност от 1.33 в сравнение с "Дистрика" ООД от 1.388301 /стр. 789 от преписката/ и на стойност от 1.38 към "Унитемп" ООД /стр. 790 от преписката/. Продадените през м. март - април 2008 г. към несвързани лица "Месоман" ЕООД и "КТМ" ЕООД стоки "свински сърца" са на единична цена от 1.17 - 1.25 /стр. 809 и стр. 819 от преписката/, докато същата стока е продадена на "Унитемп" ООД през м. септември 2008 г. за 1.38. Продадените през м. юни - юли 2008 г. към несвързано лице "Месоман" ЕООД свински обрезки са на цена 2.0166 /стр. 843 от преписката/, 1.60 /стр. 852 от преписката/, 1.51 за периода м. януари - м. февруари 2008 г. /стр. 859 от преписката/ и 2.14 за м. май 2008 г. /стр. 861 от преписката/, докато същата стока е продадена на "Дистрика" ООД по фактура № 0200...672 от 03.11.2008 г. на стойност 3.57. За сравнение същата стока "свински обрезки" е продадена към несвързано лице ЕТ "Руди Джордаш" гр. Пловдив през м. ноември 2008 г. на единична цена от 3.33 /стр. 877 от преписката/, т. е. на по-ниска стойност отколкото към свързаното лице. Посочените примери за продажби към свързани и несвързани лица, макар и невключени в приложения № № 3а, 5а и 7а, са указание, че изводите на ревизиращите органи за наличие на отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, поради което финансовия резултат следва да бъде определен съобразно чл. 78 ЗКПО, са направени при неправилно приложение на закона. Недопустимо е от избирателното сравнение на отделни партиди на една и съща стока, без посочване на конкретна съпоставима сделка и без цялостен анализ на факторите, които влияят върху цената на стоката, и на спецификите на отделните партиди, да се прави правен извод за наличие на отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 ЗКПО и да се коригира финансовият резултат на основание чл. 78 ЗКПО. Напълно неясно и произволно, за да увеличат финансовия резултат на дружеството, ревизиращите органи са избрали само 6 фактури към "Унитемп" ООД за стоката "телешко шкембе" в периода м. август - м. септември 2007 г. /стр. 294 от преписката/, макар към същия контрагент да е продадена много повече стока от същия вид /стр. 393 - 403 от преписката/. За сравнение, през м. октомври 2007 г. същата стока е продадена към несвързано лице на стойност 2.52 /стр. 393 от преписката/, която е съпоставима със стойността по спорните фактури от 2.35 - 2.41, докато увеличение е направено на база 3.33 неясно от къде. По идентичен начин, неясно и произволно, ревизиращите органи са избрали няколко фактури към "Унитемп" ООД за стоката "замразена сланина" /стр. 294 - 295 от преписката/. Към свързаното лице е продадено много по-голямо количество от същата стока /стр. 406 - 475 от преписката/. В тази връзка ревизиращите органи не са изяснили в хода на ревизията, защо има издадени фактури с един и същи номер и дата на издаване, към един и същи клиент, с един и същи предмет, но различен номер на материала - напр. фактура № 268/13.11.2007 г. с предмет "замразена сланина" с номер на материала 177858 /стр. 425 от преписката/ и фактура № 268/13.11.2007 г. с номер на материала 178025 /стр. 409 от преписката/, фактура № 225/20.09.2007 г. с номер на материала 177950 /стр. 428 от преписката/ и фактура № 225/20.09.2007 г. с номер на материала 270017 /стр. 431 от преписката/ и много други подобни примери /стр. 435 - 440 от преписката/ за фактура № 116/22.05.2007 г. и № 139/16.08.2007 г. Не е ясно, защо в справката за увеличение на финансовия резултат са включени фактури към "Унитемп" ООД /стр. 504 от преписката/, за които е намерено различие спрямо несвързани клиенти, но не са включени фактурите на стр. 501 от преписката, по които материалът с № 177723 също е продаван на по-ниска цена към "Унитемп" ООД. Съобразно общото разпределение на доказателствената тежест в процеса по чл. 170, ал. 1 АПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК административният орган следва да установи съществуването на фактическите основания, посочени в оспорения РА, както и изпълнението на законовите изисквания при издаването му. За да се установи отклонение от данъчно облагане е необходимо да се изследват условията, при които е сключена конкретна сделка и резултатите от нейното изпълнение в правната сфера на страните. Както вече се посочи, в оспорения РА липсват фактически констатации и правен анализ на всички относими към облагането по чл. 78, вр. чл. 15 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО обстоятелства, поради което с обжалваното решение същият е отменен при правилно приложение на закона. С оглед наведените касационни оплаквания за неправилно възприемане от административния съд на приетите по делото СТЕ и ССЕ, които се основавали изцяло на твърденията на ревизираното лице, следва да се отбележи, че действително същите не са довели до изясняване на спора от фактическа страна. Това не се е отразило на правилното приложение на материалния закон от съда. Изводите на първостепенния съд за неприложение в РА на някой от методите по Наредба № Н-9/2006 г., както и за липса на отклонение от данъчно облагане, респ. основание за облагане по чл. 78 ЗКПО, са правни такива и не се основават само на заключенията на експертизите, а на цялостен анализ на събрания по делото доказателствен материал. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК настоящият съдебен състав намира, че оспореното съдебно решение като правилно, обосновано и законосъобразно, постановено без допуснати процесуални нарушения, следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на ответника по касационната жалба на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК следва да се присъдят направените в производството разноски в размер на 1500 лв. заплатено адвокатско възнаграждение, поискани в писмен отговор на жалбата от 21.12.2013 г. По изложените съображения Върховният административен съд, първо отделение