Решение № 5721 от 2.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9483/2017 г.

Решение № 5721 от 2.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9483/2017 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на "С. Б. К." ЕООД със седалище и адрес на управление в гр. С., ул. "Д-р Ст. Сарафов", № 20, представлявано от управителя К. Х. Х., чрез адв. Д. Б., против Решение № 3810 от 7.06.2017 г. на Административен съд С.-град по адм. д. № 5398 по описа за 2016 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № Р-22221015002737-091-001/10.02.2016 г., на органи по приходите при ТД на НАП С., потвърден с Решение № 710 от 28.04.2016 г. на директора на Д "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП, с който на ревизираното дружество за данъчен период м. 07.2014 г. са определени допълнителни задължения ДДС за внасяне в размер общо на 53 080,12 лв., от които 47 956,14 лв. главница и 5 123,98 лв. лихви поради непризнаване на декларирани вътреобщностни доставки (ВОД) към "Metron M. I. K. E." Гърция на обща стойност 239 780,70 лв. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в необосновани фактически изводи за недоказано извършване на вътреобщностни доставки като основание за начисляване на нулева ставка на ДДС по фактурите с получател посоченото дружество. Касаторът поддържа, че от събраните доказателства е доказано по несъмнен начин извършването на ВОД, тъй като изготвените ЧМР отговарят на нормативните изисквания. Неоснователно съдът приел, че представените писмени потвърждения за получаване на стоката не съдържат реквизити по чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС. Д. бил превозът на стоката от България до територията на Гърция, потвърден от едната фирма-превозвач; получателят бил регистриран по ДДС в Гърция; плащането по фактурите предшества доставките и не е спорно. При същите доказателства, органите по приходите признали реалността на ВОД с други получатели. Необосновано съдът приел, че жалбоподателят не е доказал своята добросъвестност и че е взел всички мерки, за да не бъде въвлечен в данъчна измама. Излагат се доводи от мотивите на Решение на Съда на ЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, в главните производства по които споровете не са относно вътреобщностна търговия. Иска се отмяна на съдебното решение и постановяване на ново, с което бъде отменен РА. Ответникът по касационната жалба - директорът на Д "ОДОП" С. при ЦУ на НАП, чрез юрк. Мирчева, оспорва жалбата. Иска оставяне в сила на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред първоинстанционния АС С. - град е бил посоченият РА, в частта му, с която на РЛ поради непризнати за доказани вътреобщностни доставки по фактури с получател посоченото гръцко дружество е начислен ДДС за внасяне в съответните размери главница и лихви за просрочие. Спорът е бил за наличие на основание за освобождаване от облагане с ДДС на процесните доставки с предмет шоколадови и захарни изделия с получател дружество, регистрирано в Гърция, управлявано от физическо лице-български гражданин. Основанията за непризнаване на декларираните ВОД от страна на приходните органи, са били: не е доказано прехвърлянето на правото на собственост върху родово-определената стока между страните по фактурите; не е установено физическото напускане на стоките на територията на страната; не е установено налице ли са били специализирани превозни средства за превоз на хранителни стоки в процесните големи количества през лятото между България и Гърция; представляващият дружеството-получател не е дал никакви конкретни обяснения къде, кога и между кои физически лица е предадена стоката; представените писмени потвърждения за получаване на стоката не съдържат реквизити по чл. 45 от ППЗДДС; от проверката по реда на административното сътрудничество е установено, че фирмата-получател, установена в Гърция, е представлявана от българско физическо лице, което не е установено да е пребивавало в Гърция, фирмата не е осъществявала реална дейност и не са представили никакви документи във връзка с процесните фактури. За да отхвърли изцяло жалбата първоинстанционният съд, след прецизно обсъждане на всички събрани доказателства, е приел от фактическа страна, че не е доказано процесните фактури да отразяват реално осъществени ВОД и доколкото това е в тежест на ревизираното лице, законосъобразно е прието, че липсва основание за начисляване на нулева ставка по ДДС. П. е, че представените писмени потвърждения не съдържат задължителните реквизити по чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС- в тях липсват вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът и имената на лицата приели и предали стоката. Съдът е приел, че представените товарителници, поради некоректно попълване на всички клетки в тях и по специално тази за вид на стоката, също не доказват транспортирането на стоката до Гърция. Съдът е намерил за обосновани изводите на приходните органи, че процесната стока /шоколадови и захарни изделия/ не може да се превозва през лятото без специализиран транспорт, какъвто няма твърдения да е използван. Съдът е приел, че не може да се приеме, че доставчикът е действал добросъвестно, като е взел всички разумни мерки, за да се увери, че осъществяваната от него операция не го довежда до участие в данъчна измама. Като допълнителни аргументи за този правен резултат съдът е взел предвид резултата от проверката на получателя на стоката по реда на административното сътрудничество и поведението на българския представляващ гръцкото дружество-получател. Първоинстанционният съд прецизно е установил приложимото за случая материално право и тълкувайки го в духа на задължителното тълкуване на Съда на ЕС на разпоредби от Директивата за ДДС, го е приложил правилно за конкретния случай. Вътреобщностна доставка, която представлява съответствието на вътреобщностното придобиване, е освободена от ДДС, ако отговаря на условията, определени в чл. 138, § 1 от Директивата за ДДС (решение M.-G. C-273/11, EU: C: 2012:547, т. 29 и цитираната съдебна практика). Съгласно посочената разпоредба държавите членки освобождават доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън съответната им територия, но на територията на Европейския съюз, от или за сметка на продавача или клиента, придобиващ стоките, за друго данъчнозадължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това си качество в държава членка, различна от тази, в която е започнало изпращането или превозът на стоката. Според постоянната съдебна практика освобождаването от ДДС на вътреобщностната доставка на стоки става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик със стоката е прехвърлено на получателя на доставката и доставчикът докаже, че тази стока е изпратена или превозена в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на държавата членка на доставката (вж. по-специално решение Teleos и др., C-409/04, EU: C: 2007:548, т. 42)./т. 22, т. 23 и т. 24 от мотивите на Решение на СЕС от 9.10.2014 г. по дело С- 492/13 Траум/. СЕС подчертава, че Директива 2006/112/ЕО оставя в правомощията на държавите членки да определят условията, при които освобождават ВОД от ДДС, като разпределението на доказателствената тежест в процеса се регулира изцяло от националното право и е в зависимост от обичайната практика, установена за сходни операции / т. 35 - 38 от решение на СЕС от 6.09.2012 г. по дело № С-273/11 и т. 26 - 30 от решение на СЕС от 9.10.2014 г. по дело № С-492/2013 "Траум" ЕООД/. В решението по дело С-409/04 г. Teleos и др., е уточнено, че вменяването на задължение на ревизираното лице да представи убедително доказателство за физическото напускане на стоките на територията на държавата-членка не гарантира правилното и ясно прилагане на освобождаванията и поставя това лице в положение на несигурност /т. 51/ в нарушение на основния принцип на правото на ЕС на правна сигурност, изискващ нормите да бъдат ясни и точни и прилагането им да е предвидимо за лицата. Спазването на този принцип се постига чрез регламентиране от националните власти на условията за освобождаване, вкл. чрез списък от документи, които следва да се представят на компетентните органи /чл. 45 ППЗДДС/. Не е в противоречие със съюзното право да се изисква от доставчика да вземе всички мерки, които могат разумно да се очакват от него, за да се увери, че осъществяваната от него операция не го довежда до участие в данъчна измама. В случай, че доставчикът е действал добросъвестно и е представил доказателства, установяващи на пръв поглед правото му на освобождаване на дадена ВОД, е недопустимо впоследствие националните органи да го задължат да заплати ДДС върху тези стоки, когато доказателствата се окажат с невярно съдържание, без да бъде установено участието на споменатия доставчик в данъчната измама /т. 68/. Посочените разяснения на СЕС сочат, че отказ да се признае правото на освобождаване от облагане с ДДС при ВОД е допустим само когато доставчикът не е изпълнил предвидените от закона задължения в областта на доказването или когато е бил недобросъвестен. В съгласие с приложимото материално право, административният съд е приел, че съгласно чл. 7, ал. 1 ЗДДС, който транспонира текста на чл. 138, § 1 от Директивата, вътреобщностна доставка на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка, с последиците по чл. 53 ЗДДС относно нулевата ставка на облагане на доставката, а чл. 45 от ППЗДДС /ред. ДВ, бр. 10 от 2011 г., в сила от 1.02.2011 г./ съдържа изчерпателно изброяване на необходимите документи за доказване на ВОД. Законосъобразно съдът е приел, че тежест на лицето, което иска признаване на ВОД, е доказването на посочените факти с правно значение, а също и че съгласно твърденията на жалбоподателя, че транспортът на стоката е извършен за сметка на купувача, приложима е разпоредбата на чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС вр. чл. 53, ал. 2 ЗДДС. Обосновани на събраните по делото доказателства са фактическите изводи на първоинстанционния съд, че жалбоподателят не е доказал транспортирането на родово-определената стока до територията на друга държава - членка с представените от него в ревизионното производство товарителници. Въпреки наличието на подписи върху тях за изпращач, превозвач и получател на стоката, в тези частни документи не е посочен видът на стоката, нито адреса на получаването й. В представения в ревизионното производство договор за покупко-продажба между ревизираното дружество и "Metron M. I. K. E. " Гърция /л. 630 от папка 5 на административната преписка/, няма уговорка за транспортиране на стоката до територията на друга държава членка. В чл. 4.1 от него е записано, че купувачът се задължава да получи стоката, съгласно заявка, в складова база на продавача и да организира транспортирането й от тази складова база, но не и до територията на друга държава-членка. От друга страна, в представения договор между РЛ като купувач и "СМ Г. 2000" ЕООД като продавач и посочен като доставчик на РЛ по процесните стоки /чл. 7, ал. 1, стр. 64, папка 1 на административната преписка/ е уговорено, че стоката се предава на купувача в склада на продавача в момента, в който купувачът препродава стоката на трети лица. В същото време, доставчикът на "СМ Г. 2000" ЕООД е и негов наемодател на 50 кв. м. от Складова база в гр. С., съгласно договор за наем, представен за први път в съдебното производство по оспорване на РА. В главните производства по делата на СЕС, по които са постановени двете цитирани в касационната жалба решения - С-409/04 г. и C-273/11, от фактическа страна е установено, че приобретателят по доставките е поел задължението да превози стоката до друга държава членка- съответно т. 14 и т. 16 от мотивите на решенията. Това е повлияло и на поставените преюдициални въпроси по двете дела, в които изрично е записано, че става дума за договор, с който получателят на доставката се задължава да превози стоките в държава - членка, различна от тази на доставката. В тази именно връзка, първоинстанционният съд обосновано е приел, че не е доказано натоварването на стоката в склада на ревизираното дружество с цел да бъде транспортирана до територията на Гърция. За вътреобщностен характер на доставките не може да се заключи и от начина на плащане по фактурите по банков път в лева от името на Б. Ш./представляващ гръцкото дружество-получател/, но без данни как тези парични суми са внасяни на територията на България, където е извършвано плащането. Този начин на плащане също създава убеждението, че става дума за доставки на територията на страната, при което доказването на транспортирането на стоката до територията на друга държава - членка следва да се докаже от ревизираното лице, декларирало доставките като вътреобщностни. От съществено значение за транспортирането на стоката е с какво превозно средство тя е транспортирана, а в представените писмени потвърждения липсва посочване на транспортно средство - марка, модел и регистрационен номер, което е задължителен реквизит, съгласно чл. 45, ал. 2, б. "а" от ППЗДДС. В същото време в представените товарителници не е попълнена клетката за вид на стоката, както и тази за адрес на получаването й, което ги лишава от доказателствено значение относно предаването на стоката на посочен от получателя превозвач на конкретен адрес. Д. за адреса на получаване не са събрани и при проверката на единия открит превозвач. С. К. за договора за международен автомобилен превоз на стоки (CMR) чл. 9, ал. 1, товарителницата удостоверява, до доказване на противното, условията на договора и получаването на стоката от превозвача, но такова удостоверяване не може да се приеме за извършено, щом не е посочен видът на стоката. Връзката между съдържанието на фактурите и товарителниците не компенсира обстоятелството, че в последните не е посочено каква стока е натоварена. Предвид изложеното, неоправдано е главното касационното оплакване, че е доказано предаването на родово-определената стока в склад на ревизираното лице, поради което е доказан вътреобщностния характер на доставките. Това е така, защото поради недостоверността на товарителниците и писмените потвърждения, не е доказано по предвидения в националното законодателство начин изпращането или транспортирането на стоката до територията на държава-членка, различна от тази на доставката. Неоправдани са оплакванията в касационната жалба, че при аналогичен начин на документиране в същото ревизионно производство са признати вътреобщностни доставки към други получатели и че полученият отговор по реда на административното сътрудничество от данъчната администрации на Гърция не съдържа полезна информация за характера на доставките. Фактът, че жалбоподателят е оформял други свои ВОД, признати от ревизията, по идентичен начин - с фактури, ЧМР, търговски документи и пр., е неотносим към спора. Обстоятелствата, че посоченият като превозвач "С. Т." ЕООД разполага с превозни средства и персонал, и е отчело разходи за заплати, както и че наетият от него на трудов договор шофьор е пътувал до Гърция в процесния данъчен период не са достатъчни, сами по себе си, за да се приеме, че стоката е транспортирана от това дружество до територията на друга държава-членка, при положение, че липсват всякакви обяснения на проверения превозвач къде и от кого е получена стоката, за която се твърди, че е транспортирана в изпълнение на процесните доставки, а също и как е натоварена. От изложеното е ясно също, че отговорът по реда на административното сътрудничество, че фирмата-получател по процесните фактури е липсващ търговец е взет предвид от органите по приходите и от съда само като косвено доказателства, че не е доказан вътреобщностния характер на доставките. Неоснователно, накрая, е и касационното оплакване за несъобразяване от страна на административния съд на задължителното тълкуване на разпоредби на Директивата по ДДС от страна на СЕС в Р. M.-G. по дело C-273/11 и в Решение от 27 октомври 2007 г. по дело С-409/04 Телеос. Р. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 е постановено при очевидно различни от настоящия случаи в главните производства. Както се посочи по-горе, фактическите установявания в главните производства по дела C-273/11 и С-409/04 се различават съществено от установените факти в производството пред първоинстанционния административен съд. Достатъчно е да се посочи, че третият поставен по делото Teleos преюдициален въпрос се отнася до доставчик, който е действал добросъвестно и е представил доказателства, установяващи на пръв поглед правото му на освобождаване на дадена вътреобщностна доставка на стоки, когато тези доказателства се окажат с невярно съдържание, без обаче да е установено участието на този доставчик в данъчната измама. В настоящия случай, както се посочи по-горе, съставянето на товарителниците е ставало при натоварването на стоката, т. е. с участието на изпращача и липсват каквито и да е обяснения или други доказателства относно въпросното натоварване, което е било изцяло във властта на ревизирания получател да установи. Затова и първоинстанционният съд се е съобразил с принципното тълкуване на СЕС /т. 50 от мотивите на Решение по С-273/11/, че "в случай на измама, извършена от приобретателя в делото по главното производство, оправдано е правото на продавача за освобождаване от ДДС да бъде подчинено на изискване за добросъвестност." В т. 53 от същите мотиви е казано ясно, че националната юрисдикция е задължена да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по това делото, за да определи дали доставчикът е действало добросъвестно и е взел всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната операция не го довежда до участие в данъчна измама. В случая, първоинстанционният съд е извършил такава преценка и обосновано е приел, че жалбоподателят не е взел всички мерки, които разумно могат да се изискват от него за да се увери, че осъществяваната операция не го довежда до участие в данъчна измама. Отделно от това, жалбоподателят не е изпълнил своите задължения в областта на доказването, изрично заложени от националното право и в зависимост от обичайната практика, установена за сходни операции, което е кумулативно изискване за признаване на претендираното право на освобождаване. Предвид изложеното, първоинстанционното решение не е постановено при пороците, обосновани в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила, като на ответника по касационната жалба се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 347, 97 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение