Решение № 2919 от 17.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3481/2014 г.

Решение № 2919 от 17.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3481/2014 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Парагон Ем Джи" ЕООД - гр. София, представлявано от управителя Юлиян Руменов Тачев срещу решение № 7690/06.12.2013 г., постановено по адм. дело № 4441/2012 г. по описа на Административен съд, София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 2051104719/02.11.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 327/17.02.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП в частта за непризнато право на данъчен кредит за данъчни периоди на месеците октомври и ноември 2010 г., януари и февруари 2011 г. - общо в размер на 245 709,56 лв. по фактури, издадени от "Универс транс" ЕООД, "Мулти Спийд Ди Индъстри" ЕООД и "Фидел консулт България" ЕООД, както и в частта за начислените лихви за просрочие към 02.11.2011 г. в размер на 18 610,57 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се от касатора, че в ЗДДС в сила от 01.01.2007 г. в чл. 71 от закона е предвидено само едно единствено условие за упражняване правото на данъчен кредит и това е лицето да притежава фактура, съставена в съответствие с изискванията на чл. 114 ЗДДС, в която данъкът да е посочен на отделен ред, като тази нова концепция следвала пряко от европейските директиви за облагане с ДДС, които обвързват страната ни от 01.01.2007 г. Според касатора той притежава фактурите, издадени от доставчиците му, както и били налице и други допълнителни доказателства, установяващи правото му, като издадените фактури следвало да се разглеждат в съвкупност с всички допълнителни доказателства, съобразено с ТР № 5/2004 г. на ОС на ВАС. Касаторът излага доводи, че доставчиците са осчетоводили издадените фактури, доставките са разплатени, а това било пряко доказателство за тяхната реалност. Относно доказателствата за получаване на доставките според касатора са налице в неговото счетоводство, което е водено редовно и като такова може да служи като доказателство за установяване на реалността на извършените доставки. Касаторът се позовава на съдебна практика на ВАС, според която произходът на стоките не е предпоставка за възникване и упражняване правото на данъчен кредит. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт в посочената част, както и присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Мирчева я оспорва с искане за оставяне в сила като правилно на обжалваното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Непризнатото право на данъчен кредит с ревизионния акт е за фактурирани доставки от "Универс транс" ЕООД - авансово плащане на стоки и стоки по опис - резервни части за МПС, "Мулти Спийд Ди Индъстри" ЕООД за доставка на фотоволтаици и "Фидел консулт България" ЕООД за доставка на строителни материали и паркет. За да отхвърли жалбата в посочената по-горе част, първоинстанционният съд е приел, че жалбоподателят в ревизионното производство е представил само част от документите по искането от приходните органи - счетоводни документи и регистри, търговски документи, но не са представени доказателства за наличие на обекти, складове, за собственост на същите или договори за наем, кадрова обезпеченост, аналитични извлечения на счетоводни сметки 304, 219, 401 и 411. Съдът е възприел констатациите на приходните органи, че при извършените проверки на доставчиците е установено, че те нямат обезпеченост за извършване на доставките - материална и трудова, не притежават ДМА, липсват данни за притежавани търговски обекти. Съдът е изложил мотив, че по делото не са представени доказателства за предаването на стоките, съответно за приемането от жалбоподателя като получател по доставките, съхранението им и транспортирането им, само завеждането им като активи по сметката за материални запаси не доказва реалното им получаване, а следва да съответства на други обективни факти. Относно представените приемателно-предавателни протоколи от доставчиците "Фидел консулт България" ЕООД и "Мулти Спийд Ди Индъстри" ЕООД, съдът е счел, че те не доказват предаването на посочените в тях стоки, а и такива протоколи не били представени с искането от приходните органи по време на ревизията. За представената международна товарителница за доставката от румънско дружество към доставчика "Фидел консулт България" ЕООД според съда представлява вътреобщностна доставка за румънския доставчик, а за българското дружество - вътреобщностно придобиване, но същата не съдържа съществен реквизит в клетка 24. Съдът се е позовал на чл. 4 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки (Конвенцията) сключването и изпълнението на договора за превоз се установява с товарителница (ЧМР). Относно редът за изготвянето на товарителницата и съдържанието й, съдът е посочил, че те са регламентирани в чл. 9 от Конвенцията и според този текст товарителницата удостоверява - до доказване на противното условията на договора за превоз и получаването на стоката от превозвача. В случая съдът е приел, че в клетка 24 от товарителницата не е посочено конкретното място на получаване (няма конкретен адрес, а е посочено само Бругас). Освен това съдът е посочил, че липсва и отбелязване, че дружеството-жалбоподател е получател на стоката и затова е прието, че не е доказано получаването на стоките от жалбоподатля по фактурите от "Фидел консулт България" ЕООД по смисъла на чл. 24 ЗЗД и затова не е възникнало данъчно събитие по чл. 6, ал. 1 ЗДДС. По фактурата от "Универс Транс" ЕООД за авансово плащане, съдът е приел, че тя не може да се свърже с конкретна доставка и затова фактурата не носи информация за възникнало данъчно събитие и не обективира такова. Относно извършеното плащане по фактурата, съдът се е позовал на съдебна практика по делото Libera, според което извършеното плащане не представлява данъчно събитие и процесната фактура не може да се свърже с доставка на паркет. За фактурата от "Универс Транс" ЕООД за резервни части, съдът е установил, че не е доказано извършването на доставката, тъй като макар представената спесификация да е подписана за приел и предал стоката, тя не съдържа за мястото, където е извършено предаването, както и евентуално къде са съхранявани стоките, а не е посочен от жалбоподателя и обект или други обстоятелства, от които да се направи извод, че стоката е получена. Цитирана е и друга съдебна практика на СЕС - решения по дела С-285/09, С-273/11 и др. Съдът е обсъдил, че са представени фактури за произхода на стоките от предходни доставчици, а относно плащанията по доставките, че те са извършени по банков път. Направен е извод от съда, че по отношение на всички преки доставчици, не е установено реалното извършване на доставчиците и за законосъобразни са приети констатациите в ревизионния акт, че данъкът по всички фактури от посочените доставчици е начислен неправомерно - чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Обжалваното решение е правилно постановено. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване е упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 е чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Това е така, защото след като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, в негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. В този смисъл законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури и сключването на договор. Последният може да бъде заместен само от фактурите, но това не означава, че те обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните в него, че са съгласно да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това и причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, докато при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС - чл. 6, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. В тази връзка настоящият съдебен състав не споделя изразеното становище от процесуалния представител на дружеството-касатор, че е достатъчно наличието на фактура. Важно е да се посочи, че предаването на стоките следва категорично да е установено. В чл. 6, ал. 1 ЗДДС е предвидено да се докаже, че е прехвърлено правото на собственост върху определена стока. В чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО не се изисква доставчикът да е собственик, а да се установи фактическото предаване на стоката. Това означава, че е допустимо за целите на данъчното облагане доставката на стока да се осъществи и от лице, което не е собственик, но при всички случаи, както в ЗДДС, така и в Директива 2006/112/ЕО се изисква да се установи реалното предаване на стоките. Неоснователно касаторът излага доводи, че наличието на фактура е достатъчно, за да се приеме, че е налице доставка, предвид изложеното по-горе, че за доказване реалността на доставката за данъчни цели, е необходимо по убедителен начин да се установи, че е налице предаване на стоките. Твърденията за плащане на данъчните основи по доставките, не води до други изводи, тъй като плащането не е сред предпоставките по чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС за приспадане на данъчен кредит. При наличие на доказателства за реалността на доставките, наличието на плащане по тях е индиция, че реалността по доставките е установена. Следователно, от плащането по доставките не може да установи реалното извършване на доставките на стоки и да доведе до приспадане на платения по тях ДДС като данъчен кредит. Осчетоводяването на фактурите, също не може да бъде самостоятелно основание да се признае правото на данъчен кредит, след като няма убедителни доказателства за действителното осъществяване на доставките на стоки. Първоинстанционният съд правилно е преценил и обсъдил наличните по делото доказателства и е направил законосъобразен извод, че липсват категорични писмени данни за предаване, респ. приемане на фактурираните от доставчиците стоки. В представените приемателно-предавателни протоколи липсва означение къде е мястото на предаване на стоките, липсват и доказателства за транспортирането им, въпреки че между страните по доставките е уговорено транспортът да е за сметка на купувача, както и няма данни къде са съхранявани стоките. Всичко това прави невъзможна индивидуализацията на процесните стоки като родови по смисъла на чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Относно авансовото плащане, важно е да се отбележи, че при него ДДС става изискуем, но е необходимо да се установи реалното осъществяване на доставките, по които е фактурирано и извършено това авансово плащане. Законът принципно допуска приспадане на право на данъчен кредит за реално осъществени доставки, а не само за договорени, респ. заплатени частично или изцяло, без да е доказано тяхното изпълнение. Затова според ЗДДС в сила от 01.01.2007 г., действащ и понастоящем чл. 25, ал. 7 в редакцията за 2010 и 2011 г., за да се приспадне данъчен кредит по авансови плащане (по отменения ЗДДС авансовите плащания бяха данъчни събития), следва към момента на тези плащания всички елементи на данъчното събитие следва вече да са известни и стоките и/или услугите да са точно определени в момента на плащанията. Това означава, че авансовото плащане не съществува само за себе си, след като законът не го определя като данъчно събитие и затова винаги следва да се държи сметка при наличие на такова, извършена ли е съответната доставка на стока и/или услуга. В този смисъл е и съдебната практика на Върховния административен съд, както и на СЕС в Люксембург - решения по дела С-19/11 ("Ефир" ЕООД), С-549/11 ("Орфей" ЕООД) и С-107/13 ("Фирин" ООД). Само при такова доказване, се признава правото на данъчен кредит по фактури с предмет на стопанската операция "аванс по договор", тъй като авансовото плащане винаги се свързва с конкретната доставка, а не съществува само за себе си, без да са налице данни за всички елементи за извършване на доставката на стоки и/или услуги. Цитираната в касационната жалба съдебна практика на ВАС - решения по адм. дела № 1435/2004 г. и № 11143/2003 г. е неотносима към процесния казус, защото решенията по посочените дела са постановени при отменения ЗДДС, в който законодателят беше предвидил за признаване правото на данъчен кредит, наред с установяване реалността на доставките и начисляването на данъка от доставчика и разчитането му с републиканския бюджет. Сега действащият ЗДДС изостави този механизъм, като за доказването на реалността на доставката прие за достатъчно за признаване материалното право на данъчен кредит, дори и да не е установено по категоричен начин начисляването на данъка от доставчика. Затова и съдебната практика приема, че дори да не е установено по категоричен начин начисляването на ДДС, то при наличие на убедителни доказателства, че стоката е предадена, е достатъчно да се приеме, че доставката е реална и правото на данъчен кредит - законосъобразно възникнало за получателя по доставката и няма пречка в такъв случай да го упражни. Правилно касатора поддържа довод, че произходът на стоката не е предпоставка за признаване правото на данъчен кредит, но в случая не е доказано от него категорично реалното извършване на преките доставки. Предвид гореизложеното, настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение е правилно постановено и не са допуснати от съда сочените от касатора нарушения, поради което следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Въпреки изхода на делото и направеното искане от юриск. Мирчева, на ответника по касационната жалба не се дължи юрисконсултско възнаграждение, тъй като такова е присъдено от първоинстанционния съд и то съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК е за цялото съдебно производство, а не за всяка съдебна инстанция поотделно, както е за адвокатските възнаграждения. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,