Решение № 1667 от 7.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6611/2017 г.

Решение № 1667 от 7.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6611/2017 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "А. Е. К." ЕООД, представено от управителя А. Е., срещу решение № 1897/21.03.2017 г. на Административен съд С.-град по адм. д. № 4398/2015 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-2202-1404472-091-01/8.01.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП С., в потвърдената при оспорването по административен ред част. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие със съществените съдопроизводствени правила, материалния закон и необоснованост при решаване на спора за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит. Твърди опущения на съда в изпълнението на задължението му да даде указания по предмета и обсега на доказването, както и по разпределянето на доказателствената тежест. Изразява несъгласие с извършената от съда оценка на доказателствените средства. Доводите му са основно във връзка с доставките от "Радея" ЕООД. Заявява убеждение, че те са доказани. Към значимите за спора факти отнася плащането по доставките и установеното според него използване на наетите рекламни съоръжения за услуги на негови клиенти. Възсъздава относимата според него практика на СЕС по тълкуване на директивите за ДДС. И. отмяна на обжалваното решение, а имплицитно и на РА. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С., чрез повереника си юрисконсулт Згурева, отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорената пред АССГ част от РА са установени в тежест на "А. Е. К." ЕООД задължения за ДДС в размер 43 801.91 лева с лихви за забава в размер 19 739.02 лева. И. на задължението за ДДС е отказът на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в общ размер 43 809.91 лева. Отреченото данъчно право е по фактури, издадени от "Тери консулт" ЕООД - в несъстоятелност, "АБВ - Плюс" ЕООД, "Енергосол" ЕООД, "В и В груп - 5" ЕООД, "Глобулсън" ЕООД и "Радея" ЕООД. Данъчно предимство в общ размер 380.20 лева е отречено и по фактури, издадени от "Лукспак" ЕООД, "Изкуство утре" ЕООД и "Венитур" ЕООД за доставки, свързани с представителни цели. Според органите по приходите доставките от първата група доставчици /без "В и В груп - 5" ЕООД/ не са осъществени. Установяванията на администрацията се основават на резултатите от насрещна проверка на доставчиците, които не са открити на адресите им за кореспонденция и исканията за представяне на документи и писмени обяснения са връчени по реда на чл. 32 ДОПК, както и на представените от РЛ писмени и веществени доказателствени средства. За услугите свързани с реклама - печат на материали, наем на рекламни площи и мониторинг, които са предмет на доставките по фактурите на "Тери консулт" ЕООД - в несъстоятелност, "АБВ - Плюс" ЕООД, "Енергосол" ЕООД, "Глобулсън" ЕООД и "Радея" ЕООД е прието, че доставчиците не притежават материален и персонален субстрат за изпълнение. Отказът на право на приспадане на данъчен кредит за тези доставчици е основан на разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Отреченото данъчно предимство по доставката на 150 бр. СИМ карти от "В и В груп - 5" ЕООД е с позоваване на правилото на чл. 69, ал. 1 ЗДДС и недоказаната връзка на полученото с икономическата дейност на РЛ. Отреждането на полученото по доставките от "Лукспак" ЕООД, "Изкуство утре" ЕООД и "Венитур" ЕООД за представителни или развлекателни цели е прието като основание за ограничението на правото на приспадане по чл. 70, ал. 1, т. 3 ЗДДС. С първоинстанционното решение спорът за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит с последиците за съществуването на установените с РА данъчни задължения и законосъобразността на утежняващия акт е разрешен в полза на администрацията. Прието е, че административният акт е издаден от компетентен орган в предвидената от закона форма и в съответствие с административнопроизводствените правила. Описан е динамичният фактически състав по издаването на РА и е изключено някой от елементите му да е засегнат в степен водеща до унищожаемост на заключителния акт. Установяванията на съда следват тези на администрацията и са основани на приетите в извънсъдебната фаза на производството писмени и веществени доказателствени средства /снимки/, както и на приетите в хода на съдебното дирене заключения на съдебно-техническа, компютърно-техническа и съдебно-счетоводна експертизи и показанията на св. Д. И. Спорът по фактите във връзка с правото на приспадане е концентриран от съда до осъществяването на доставките по процесните фактури. Установяването на този елемент от правопораждащия фактически състав е отнесено към процесуалните тежести на жалбоподателя. С решението е отречено да са действително осъществени доставките на услуги. Споделени са изводите на органите по приходите за правото на приспадане на данъчен кредит за получените доставки на СИМ карти и на стоки и услуги предназначени за представителни и развлекателни цели. Оспореният съдебен акт е правилен. Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя - чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката /"... действителното извършване на облагаемата сделка..." според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото. Неоснователни са упреците на касатора към процесуалната дейност на първоинстанционния съд по оценка на доказателствените средства за установяване на фактите, релевантни за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по издадените от седемте доставчика фактури. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. На същото разбиране за разпределянето на доказателствената тежест е основано и първоинстанционното решение. Съдът е отказал да приеме за настъпили правните последици на фактите, за които жалбоподателят не е провел несъмнено доказване. Касаторът не сочи в какво се изразява засягането на правото му на защита от твърдяния пропуск на инстанцията по същество да изпълни задължението си по чл. 171, ал. 4 АПК. Предметът на доказване не е разширен извън релевантните за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит факти. Обсегът на доказване е концентриран до установяване на единствения спорен факт - този на осъществяване на доставките по фактурите, за които с РА е отказано претендираното от жалбоподателя данъчно право. За съда не съществува обвързаност да приеме за установени фактите, за чието установяване съществуват преки доказателствени средства, ако не са от тези по чл. 179 ГПК. Убедителността на преките информационни източници може да бъде разколебана с косвени доказателствени средства при насрещното доказване, доколкото при действието на чл. 236, ал. 2 и чл. 12 ГПК познавателната дейност на съда при формиране на констатациите му следва да се основава на преценка на всички събрани доказателства. В отлика на общите оплаквания на касатора, административният съд е обсъдил всички доказателствени средства и мотивите на решението му съдържат ясни фактически констатации в привръзка с конкретни доказателствени средства. Посочено е кои доказателствени средства са кредитирани и кои не. Фактическите изводи в първоинстанционното решение са резултат на правно-логическа дейност, при чието осъществяване не са нарушени процесуалните и логическите правила. Касаторът надценява доказателствената стойност на писмените, веществените и гласните доказателствени средства за установяване на доставките от "Радея" ЕООД /само за този доставчик са конкретни оплакванията му/. Доставките от "Радея" ЕООД са документирани с фактурите, издадени в периода 24.02.2009 г. - 15.10.2012 г. и имат за предмет "наем на външна реклама", като в някои от тях има препращане към конкретен договор и посочване на вноска за плащане. Между доставчика и получателя са сключени 5 рамкови договори, като за удостоверяване на изпълнението са съставяни приемо-предавателни протоколи с описание на локацията на съоръжението, неговият тип и периоди на реклама. Отказът на първостепенния съд да се довери на удостовереното в частните свидетелстващи документи не е заради еднотипността им. Споделяните и от касационния съдебен състав позиция е, че доказването на доставките е неубедително, тъй като доставчикът е имал право да ползва рекламни съоръжения по споразумение със Столична община само за 2009 и 2010 г. и от описани в протоколите 22 броя локации има съвпадане само за четири с наетите от "Радея" ЕООД. Датата на изготвяне на снимките на съоръженията не може да се установи, нито техният автор и локацията. Получените услуги не се обвързвали с последващи доставки предвид съдържанието на фактурите, издадени от жалбоподателя и отсъствието на протоколи към тях. Кореспонденцията с клиенти по електронна поща е за периодите, в които доставчикът не е разполагал с наети рекламни съоръжения, а и в същите периоди е получавал доставки на аналогични услуги от други доставчици. Общото обсъждане на преките и на косвените доказателствени средства разколебава убеждаващото въздействие на първите. На съдържанието на показанията на св. Иванова се основава заключението на съда за липса на конкретика, а съответно и несъвместимост с изискването за пълно доказване. Следва да се има предвид, че за целите на ЗДДС данъчно събитие е не правоотношението или задължението, а изпълнението на задължението за прехвърляне на правото на собственост или извършването на услугата /вж. чл. 6, ал. 1; чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 от ЗДДС/. Данъчното законодателство обвързва облагането с ДДС не със съгласието на страните за възникване на облигацията и поемането на задължението, а изпълнението като резултат. Без да е прехвърлено правото на фактическо разпореждане с вещта и извършена услугата данъчно събитие не съществува /естествено в основната хипотеза на облагаема доставка по чл. 2, т. т. 1-4 от ЗДДС, а не и при вносът на стоки по чл. 2, т. 5 от с. з./. Затова и договорите с "Радея" ЕООД не установяват настъпването на данъчното събитие, а доказателствено релевантния факт на възникналото между страните правоотношение. Преките първични доказателствени средства за изпълнението /протоколите/ са дискредитирани. Доставките на "АБВ - плюс" ЕООД са с предмет мониторинг аутдор, изработка на рекламни материали, дизайн, предпечат и рекламни услуги. Услугата за печат на материали е неопределена. За осъществяването на мониторинга по договора от 30.04.2009 г. липсва информационна следа. Тези установявания са относими и към доставката от "Енергосол" ЕООД по фактурата за мониторинг от 9.04.2012 г. Не е удостоверено извършването на мониторинг по договора от 30.03.2012 г., а и са неопределени фактическите действия на наблюдението на посочените в приложение към договора повече от 100 адреса в гр. С. Важими са изводите за значението на правната обвързаност на страните по доставката без да е доказано изпълнението. Касаторът не твърди съществуването на подценени от съда доказателствени средства във връзка с тези доставки. За фактурираните от "Тери консулт" ЕООД доставки - печат на винили и реклама не е установен видът на материалите, място на изготвяне и предаване на рекламните материали. Оставянето на информационни следи за тези факти следва от нормалното развитие на правоотношението. Освен договора от 2.03.2009 г. за монтаж на рекламен материал по предоставен от получателя проект и експониране на рекламния материал върху съоръжението за рекламния период, съответно за демонтаж след този период, не съществуват други доказателства за доставката. Представеният снимков материал е неотносим. Само договора от 13.11.2007 г. е информационен изтомник за осъществяването на доставките по фактурите от "Глобулсън" ЕООД с предмет наем на билборд. И за тези доставки изпълнението не е удостоверено с пряко доказателствени сродство. Вярна е констатацията на административния съд за несъответствие между съдържанието на договорите и на фактурите, като е съмнително дали доставката е за наем на билборд или за отдаване под наем на земя за изграждане на билборд. Не е идентифицирано местоположението на съоръжението, тъй като липсва скицата по договора, както и доказателства доставчикът да свои земя, на която да се постави съоръжението. Без да е доставена стоката и да извършена услугата с арг. от чл. 25, ал. 2 от ЗДДС не възниква данъчно събитие, поради което не е породено задължението по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС за начисляване на данъка. Това определя начисляването на данъка, съдържащо във фактическия състав и издаването на процесните фактури /вж. чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/, като неправомерно и изключващо правото на приспадане на данъчен кредит - чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. В същото време съставянето на данъчен документ с невярно съдържание може да се възприеме като част от данъчна измама /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-285/09/ и своенето му да не осигурява претендираното данъчно предимство. И в касационната жалба не се обосновава връзка на полученото по доставката от "В и В груп - 5" ЕООД с независимата икономическа дейност на получателя, та да е в противоречие с правилото на чл. 69, ал. 1 ЗДДС изводът на съда за липса на елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав. Съобразен с материалния закон /чл. 70, ал. 1, т. 3 ЗДДС/ е правният извод за отреждането на полученото по облагаемите доставки за представителни или развлекателни цели като правоизключващ за правото на приспадане юридически факт. Предмет на доставките от "Лукспак" ЕООД, "Изкуство утре" ЕООД и "Венитур" ЕООД са коледни сувенири и картички и наем на апартамент в гр. Н. Съгласието на касационния съдебен състав с изводите на първостепенния съд мотивира оставянето в сила на обжалваното решение. При този изход на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 2 436 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение