Решение № 8610 от 10.7.2024 г. на ВАС по адм. д. № 2653/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на НЮТЕК ООД, ЕИК 121323614, чрез упълномощения адв. И. Младенов, срещу Решение 560 от 23.01.2024 г. на Административен съд София-град, постановено по адм. д. 7334/2023 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-22220222005121-091-001/22.03.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 774 от 09.06.2023 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП. В жалбата се твърди, че съдебното решение е неправилно, поради нарушение на материалния закон и като постановено при неправилна и непълна преценка на доказателствата и необосновано касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Посочва се, че от събраните по делото доказателства се установява, че са налице всички предпоставки, обуславящи упражняването на правото на данъчен кредит издадените фактури са придружени от договори и приемо-предавателни протоколи. Според касатора съдът не е анализирал задълбочено и в пълнота приетите по делото доказателства, както и обстоятелството, че без процесните услуги дружеството не би могло да осъществява дейността си. Иска се отмяна на първоинстанционното решение и отмяна на издадения на дружеството ревизионен акт. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции по представен списък. Ответникът директорът на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, чрез процесуалния си представител в съдебното заседание пред настоящата инстанция оспорва жалбата. Претендира разноски в размер на 4 540,00 лв. за юрисконсултско възнаграждение. Прави възражение за прекомерност на претендираното адвокатско възнаграждение. Представителят на Върховна прокуратура излага становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт. Разгледана по същество касационната жалба е основателна. С оспорения РА на дружеството са определени задължения по ЗДДС в размер на 48 625,17 лв., от които главница 34 229,60 лв. и лихви в размер на 14 395,57 лв., на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, във вр. с чл. 9 ЗДДС, произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит в по фактури, издадени от РЕКЛАМНА КЪЩА СПЕКТЪР БЕН ЕООД, ЕИК 121040796, ЕВРО БГ ТРЕЙД 1950 ЕООД, ЕИК 205651604, АУДАКС-КЕК БЪЛГАРИЯ ЕООД, ЕИК 204311463 и БГ ОФИС ЕКСПЕРТ ЕООД, ЕИК 203320139, за данъчни периоди от м.12.2016 г. до м.07.2019 г., от м.09.2019 г. до м.02.2020 г., м.06, м.08.2020 г., от м.10.2020 г. до м.02.2021 г., от м.04.2021 г. до м.06.2021 г., м.11.2021 г., м.01 и м.04.2022 г. За да отхвърли жалбата на НЮТЕК ООД, административният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в установената форма и при липса на съществени нарушения на административнопроцесуалните правила, като същият е материално законосъобразен. Обсъдил е представените доказателства и е приел за недоказан факта на извършване на облагаеми доставки на стоки и услуги. При съобразяването на горните обстоятелства, съдът е приел РА в тази част за законосъобразен и е отхвърлил жалбата на дружеството, възприемайки напълно мотивите на органите по приходите за отказ на правото на данъчен кредит поради недоказаност на кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчиците. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Настоящият съдебен състав не споделя извода на съда, че процесният РА е издаден от компетентни органи. Ревизионното производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22220222005121-020-001/06.10.2022 г., връчена по електронен път на 11.10.2022 г., изменена със Заповед Р-22220222005121-020-002/10.01.2023 г., връчена на 10.01.2023 г., издадени от С. А. Г. на длъжност началник сектор при ТД на НАП Пловдив, а ревизираното лице е с адрес по чл. 8 ДОПК: гр. София, [жк], [номер], поради което компетентна е ТД на НАП - София. Със Заповед З-ЦУ-753/05.05.2022 г. на заместник изпълнителния директор на Националната агенция за приходите (заместник ИД на НАП), издадена на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК във връзка със Заповед ЗЦУ-ОПР-9/21.05.2021 г. на ИД на НАП (тази заповед не се намира по делото) са определени органите по приходите, за които не се прилага чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК, като това са органи от ТД на НАП Бургас, Варна, Велико Търново и Пловдив, които да осъществяват правомощията по чл. 12, ал. 1 ДОПК на територията на цялата страна, независимо от определената компетентност по чл. 7, ал. 1 и чл. 8 от ДОПК. С друга Заповед З-ЦУ-1765/06.10.2022 г. на заместник ИД на НАП на основание чл. 10, ал. 9 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) е наредено служителите на ТД на НАП, които са посочени в Заповед З-ЦУ-753/05.05.2022 г. на заместник ИД на НАП да осъществяват производствата по данъчно осигурителния контрол по отношение на лицата, посочени в приложението към заповедта, за които компетентна дирекция по чл. 8 ДОПК е ТД на НАП София. В разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК е регламентирано, че ревизионното производство може да се възлага от орган по приходите, който е определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция. По т. 2 на цитираната разпоредба ревизия може да се възлага и от ИД на НАП или негов заместник за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски, като в ал. 3 изрично законодателят е посочил, че при възлагане по т. 2 не се прилага чл. 8 ДОПК, т.е. независимо от постоянния адрес, адрес на управление, седалището на ревизирания субект и др., посочени в цитираната разпоредба. Компетентната териториална дирекция се определя съобразно седалището на юридическото лице, постоянният адрес на физическото лице, адресът на управление на неперсонифицираните дружества и осигурителните каси и т.н. арг. от чл. 8, ал. 1 ДОПК. В този смисъл и на основание чл. 7, ал. 1 ДОПК актовете по този кодекс се издават от орган по приходите при съответната компетентна териториална дирекция на НАП. По делото, както се посочи по горе, са налице заповеди на заместник ИД, но липсва заповед на ИД на НАП, с която да го оправомощава вместо него да определи органите по приходите, които имат правомощия на територията на цялата страна. Посочването в заповедите на заместник ИД на НАП заповед на ИД на НАП не е достатъчно, за да се приеме, че съответният заместник ИД на НАП притежава правомощията по чл. 12, ал. 6 ДОПК. В последната разпоредба е налице изключение от правилото по чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК и с нея се позволява на органи по приходите от друга териториална дирекция да издават ЗВР, както и ревизионни актове. Налице е по делото Заповед РД-01-245/05.05.2022 г. на директора на ТД на НАП София, издадена на основание чл. 11, ал. 3 ЗНАП във връзка с чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК и Заповед З-ЦУ-753/05.05.2022 г. на заместник ИД нa НАП, като посоченият териториален директор е наредил функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК да се изпълняват от служители (органи по приходите), за които съгласно посочената заповед на заместник ИД на НАП не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК, като тези органи са посочени от териториалния директор поименно. В същото време следва да се посочи, че разпоредбата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП регламентира, че при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции ИД на НАП или оправомощено от него лице може да нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите от друга териториална дирекция, вкл. за части от работното време и без промяна на мястото на работа. В ал. 8 на същата разпоредба е предвидено пък възможността за командироване на служители от една териториална дирекция в друга. Законодателят и в двете разпоредби на чл. 10, ал. 8 и 9 ЗНАП изрично е посочил, че осъществяването на посочените правомощия от органи по приходите от една териториална дирекция в друга такава, да се извършва при необходимост. Без обосноваване на тази необходимост не е възможно да се прилага предвиденото в чл. 12, ал. 6 ДОПК изключение от правилата по чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК. В процесния случай липсва мотивиране на необходимостта орган по приходите при ТД на НАП Пловдив да издаде ЗВР за образуване на ревизионно производство на НЮТЕК ООД, чието седалище е в обхвата на ТД на НАП София, която се явява компетентната териториална дирекция по смисъла на чл. 7, ал. 1 и чл. 8, ал. 1, т. 1 ДОПК. Относно представените доказателства от ответника по касационната жалба в настоящето съдебно производство за обосноваване необходимост по смисъла на чл. 10, ал. 9 ЗНАП - писмо М-24-39-75#1/17.04.2024 г. на заместник ИД на НАП в отговор на запитване с писмо М-24-39- 75/09.04.2024 г. на директора на дирекция ОДОП София е посочено какво аргументира според приходната администрация необходимостта от въвеждане на подхода за възлагане на контролни производства на данъчнозадължени лица с компетентна териториална дирекция София на органи по приходите от друга териториална дирекция, като е посочена Докладна записка 93-00-2203/19.04.2021 г., одобрена от ИД на НАП. Представени са и Указание 20-00-70/29.04.2021 г. на заместник ИД на НАП, Заповед З-ЦУ-1659/05.05.2021 г., Заповед РД-01-287/10.05.2021 г., докладни записки 93-00-5429/03.11.2021 г. и 93-00-2957/01.07.2022 г. на директора на дирекция Контрол при ЦУ на НАП, Доклад 93-00-2469/21.05.2024 г. С тези доказателства, представени в касационното производство, се прави опит за допълване мотивите на процесния ревизионен акт относно неговата валидност. В ТР 16/31.03.1975 на ОСГК на Върховния съд изрично се приема, че мотивите на административния акт могат да бъдат изложени и отделно от самия акт най-късно до изпращането на жалбата срещу акта на по-горния административен орган, в съобщението до страните по чл. 28, ал. 1 ЗАП (отм.), в препроводителното (съпроводително) писмо или в друг документ към изпратената преписка, ако изхождат от същия административен орган, който е издал акта. Също така тези писмени доказателства представляват вътрешноведомствена кореспонденция, в която се излагат съображения за неравномерна натовареност на служителите от отделните данъчни дирекции по отношение на броя на възложените и приключени ревизии, но няма изводи или данни за невъзможност или затруднена възможност на служителите от по-натоварените дирекции да осъществяват правомощията си съобразно възложената им териториална компетентност. Равномерната натовареност на органите по приходите не може и не следва да съставлява такава необходимост, че поради постигането ѝ, което е вид организационна цел на администрацията за оптимизиране на дейността ѝ, последица да е нарушаване на основни принципи и начала на данъчния процес, а именно началото на ограничената териториална компетентност на приходните органи, така както е въведено в императивната разпоредба на чл. 8 ДОПК. Изключенията от този принцип следва да се прилагат като строго и лимитативно уредени, например каквато е уредбата по смисъла на чл. 12, ал. 6 ДОПК, или по реда на чл. 112, ал. 2, т. 2, вр. с ал. 3 ДОПК, когато ревизията се възлага от изп. директор или зам. изпълнителен директор на НАП и изрично е предвидено неприлагането на чл. 8 ДОПК /така Решение 7053 от 10.06.2024 г. по адм. дело 1104/2024 по описа на ВАС и Решение 7153 от 11.06.2024 г. по адм. дело 3434/2024 по описа на ВАС/. Актът при липса на компетентност на издалия го орган е нищожен. С оглед предвидената в закона съвместна компетентност на издателите на РА, опорочаването на участието дори и на единия от тях влече нищожност на ревизионния акт като цяло, което е сторено в процесния случай. Липсата на мотиви от приходните органи за необходимостта ревизията да се възложи от орган по приходите от ТД на НАП Пловдив, вместо от ТД на НАП София, води до извод за нищожността на издадения ревизионен акт. С оглед изложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение като неправилно следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение, с което да се обяви за нищожен цитираният по-горе ревизионен акт поради липса на компетентност на органите, издали ревизионния акт. На основание чл. 160, ал. 5 ДОПК, вр. чл. 173, ал. 2 АПК ще следва делото да се изпрати като преписка на компетентната ТД на НАП - София за образуване на нова ревизия на НЮТЕК ООД при спазване на дадените в настоящето решение указания по тълкуването и прилагането на закона. Решението следва да бъде отменено и в частта на разноските. При този изход на спора и направеното искане за присъждане на сторените разноски по делото, в полза на касатора следва да се присъдят осъществените разноски за двете съдебни инстанции в размер на 11 239,00 лв., като направеното възражение за прекомерност е необосновано и неоснователно. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,