Решение № 13149 от 30.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 1888/2018 г.

Решение № 13149 от 30.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 1888/2018 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика", град София против решение № 6959/22.11.2017 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 8413/2016 г., в частта, в която е отменен ревизионен акт № Р-22220415006214-091-001/21.04.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София. Касационният жалбоподател твърди, че сумата от 84 667. 90 лева и съответните лихви от 44 631. 51 лева, посочена в диспозитива на съдебното решение е сумата на установените задължения по ревизионния акт, преди частичното му изменение с решение № 1188/15.07.2016 г. при обжалването по административен ред. Основните доводи са за неправилност на решението, поради неправилна преценка на съда за наличие на осъществени доставки на стоки и услуги. По доставките на услуги касаторът счита, че в представените приемо – предавателни протоколи липсва информация за вида и обема на строително – монтажните работи. Доставчиците не разполагат с активи, с които да реализират фактурираните работи, а някой от тях не разполагат с назначени лица, или назначените работници са на длъжности, чийто функции са неотносими към естеството на фактурираните дейности. Не е доказано изпълнението на печат и доставки на рекламни материали, издадени от "Иванекс трейд" ЕООД и "Ради Консултинг 2011" ЕООД. За доставката на транспортна услуга по фактурата, издадена от "Бул Флауарс" ЕООД не са представени доказателства за осъществен превоз с конкретно превозно средство по определен маршрут. По доставките на стоки твърди, че липсват договори, кореспонденция, поръчки и данни за мястото на предаване в приемо – предавателните протоколи. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендира разноски на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК. Ответникът – "Магнус Стил" ЕООД не е изразил становище по касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, в частта, потвърдена при обжалването му по административен ред относно установените задължения по ЗДДС и ЗДДФЛ. С решението първоинстанционният съд е отменил акта в частта, в която на "Магнус Стил" ЕООД е отказано право на данъчен кредит в общ размер 84 667. 90 лева и лихви в размер на 44 631. 51 лева за данъчни периоди м. 04. 2010 г., м. 05. 2010 г., м. 09. 2011, м. 10. 2011, м. 12. 2011 г., м. 01-03. 2012 г., м. 06. 2012 г., м. 08. 2012 г., м. 01-м. 04. 2013 г., м. 07. 2013 г., м. 11. 2013 г., м. 04. 2014 г. и м. 05. 2014 г. по доставки от "Агро инвест 2008" ЕООД, "Дизан Консулт" ЕООД, "Джаспис" ЕООД, "Диман Строй 2011" ЕООД, "Иванекс Трейд" ЕООД, "Клуб Бизаро" ЕООД, "Марица 2008" ЕООД, "Ради Консултинг 2011" ЕООД, "Фани Трейд" ЕООД, "ИВМОНТАН 2012" ЕООД, "Поли Импорт 2011" ЕООД, "Еврострой – Тотал – ВВ" ЕООД, "Бул Флауарс" ЕООД и "Гилд Строй 2012" ЕООД и е отхвърлил жалбата в частта относно определените задължения по ЗДДФЛ. Предмет на касационното обжалване е решението в отменителната част. В останалата част, в която е отхвърлена жалбата относно задълженията по ЗДДФЛ, решението е влязло в сила като необжалвано от страната, за която е неблагоприятно. За да постанови обжалвания резултат, първоинстанционният съд е приел, че от страна на "Магнус Стил" ЕООД е доказано действителното осъществяване на спорните доставки на стоки и услуги. Според съда косвеният извод на органите по приходите, че доставките не са извършени от лицата, посочени във фактурите, е необоснован. В мотивите на решението е посочено, че по делото са представени достатъчно доказателства (приемо – предавателни протоколи, доказателства за последваща реализация на доставките, фискални бонове за плащане), които установяват, че доставките действително са извършени от процесните доставчици. Според съда тези доказателства не могат да се игнорират, само въз основа на констатациите, че доставчиците нямат регистрирани трудови договори в НАП, касови апарати или не са представили сключени граждански договори на наетите от тях лица. В разглеждания случай не са установени обективни данни за злоупотреба с ДДС и участие на жалбоподателя в данъчна измама. Съдът е кредитирал заключението на съдебно – счетоводната експертиза и е приел за доказани доставките въз основа на констатациите за отразяването им счетоводството на ревизираното дружество - получател и използването им за последващи облагаеми доставки. Липсата на доказателства за транспорт на стоките, доколкото същите са индивидуализирани чрез съставените към фактурите приемо – предавателни протоколи, според съда не може да бъде самостоятелно основание за отказ на правото на данъчен кредит по доставките на стоки. В тази връзка се е позовал на решението на Съда на ЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11. В конкретния случай съдът е приел, че предаването на стоките, предмет на фактурите се установява от обясненията на управителя на дружеството - доставчик, приемо – предавателните протоколи и заприхождаването й в склада на жалбоподателя, находящ се в гр. София бул. "Цариградско шосе" 7-ми километър № 135 Д. Обоснован е извод, че установените от експертизата факти доказват съществуването на материалноправните предпоставки на правото на данъчен кредит. Допълнителен аргумент за действителното осъществяване на доставките съдът е почерпил и от факта на плащане по фактурите. С тези мотиви е отменил отказът на правото на данъчен кредит за процесните периоди. Решението е недопустимо, в частта, в която съдът е отменил отказ на право на данъчен кредит за разликата над 78 384. 59 лева до посочената в диспозитива главница от 84 667. 90 лева и съответните лихви за разликата над 41 780. 20 лева до 44 631. 51 лева или за сумата 6 283. 31 лева и съответните лихви. В тази част ревизионният акт е отменен по административен ред, тъй като решаващият орган е признал право на данъчен кредит в размер на 1200 лева по фактури, издадени от "Ти Си Билд 2009" ЕООД за данъчни периоди м. 04 и м. 05. 2010 г. и в размер на 5 083. 31 лева по фактурите, издадени от "Радстрой 2011" ЕООД за данъчни периоди м. 12. 2011, м. 02. 2012 г. и м. 03. 2012 г. Основателно е възражението в касационната жалба, че отмененият от съда размер на отказа на данъчен кредит е посоченият в ревизионния акт, преди изменението му по административен ред. По силата на чл. 156, ал. 1 ДОПК на съдебен контрол за законосъобразност подлежи ревизионният акт в частта, в която не е отменен при обжалването му по административен ред. В чл. 156, ал. 3 ДОПК е въведена забрана за обжалване пред съда на акта в частта, в която жалбата по административен ред е уважена. В случая съдът се е произнесъл по отношение на отказа на данъчен кредит в пълния му размер, установен в ревизионния акт, без да съобрази размера, който частично е отменен по административен ред. С оглед на изложеното за разликата над 78 384. 59 лева и съответните лихви, съдът се е произнесъл свръхпетитум, тъй като актът е обжалван само в потвърдената по административен ред част и в нарушение на чл. 156, ал. 1 ДОПК. Решението в тази част е недопустимо, за което касационната инстанция съгласно чл. 218, ал. 2 ДОПК следи служебно и следва да се обезсили, като се прекрати производството по делото. За пълнота на изложеното по допустимостта на решението, следва да се посочи, че макар и да не е изрично изброен в диспозитива на решението отказът на данъчен кредит в размер на 491 лева и съответните лихви за доставка на ВиК материали по фактура, издадена от "Дизайн Строй" ЕООД се включва в общия размер на данъчния кредит от 78 384. 59 лева, който е предмет на оспорване, тъй като формира изцяло задължението за ДДС в данъчен период м. 09. 2011 г. За този период е налице изрично произнасяне на първоинстанционния съд за отмяна на ревизионния акт. В останалата част решението е допустимо, но частично неправилно. Принципно вярно съдът е определил материалноправните предпоставки по чл. 68 и сл. ЗДДС за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит и законосъобразно е обвързал признаването му с действителното осъществяване на доставките на стоки и услуги. Правилно са определени юридическите факти, които пораждат настъпването на данъчно събитие, което е от значение за изискуемостта на данъка и възникването на правото на данъчен кредит. По смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС данъчното събитие по доставките на стоки настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, а по доставките на услуги – към момента на извършването им. Законосъобразно е тълкуването на понятието "доставка на стока", дефинирано в националния закон – чл. 6, ал. 1 ЗДДС във връзка с тълкуването на същото понятие по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 в решенията на съда на ЕС. Поради това принципно правилно съдът е изследвал фактите относно предаването и получаването на стоките в разпоредителната власт на ревизираното лице и използването им за последващи облагаеми доставки, както и извършването на услугите и престирането на резултата от тези услуги на трети лица. Неправилно и в противоречие с доказателствата по делото е отменил ревизионния акт в частта, в която е отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Бул Флауарс" ЕООД, "ИВМОНТАН 2012" ЕООД, "Ради консултинг 2011" ЕООД и "Иванекс Трейд" ЕООД. Основателно е възражението в касационната жалба, че не е установено извършването на транспорт, предмет на фактурата, издадена от "Бул Флауарс" ЕООД, по която съдът е признал право на данъчен кредит в размер на 480 лева и съответните лихви за данъчен период м. 07. 2013 г. По делото са представени препис от фактурата, приложения към нея фискален бон и извлечение от счетоводните регистри на доставчика. Други доказателства за осъществен превоз не са ангажирани. Констатациите в заключението на съдебно – счетоводната експертиза, че транспортът е за доставка на материали, не се подкрепят от останалите доказателства по делото. Неправилно съдът е приел, че са доказани доставките на рекламни материали, печат и изработка от "Ивмонтан 2012" ЕООД (по фактура № 89/15.06.2012 г., с ДДС 472. 06 лева), "Ради Консултинг" ЕООД и "Иванекс Трейд" ЕООД. Представените по делото писмени доказателства (фактури, приемо – предавателни протоколи) не съдържат каквито и да било конкретни данни за съдържанието и количеството на рекламните флаери, визитки, PVC талони, както и данни за изпълнение на предпечатна подготовка, изработка и разпространение на рекламни флаери от доставчика. Не е доказано изпълнение и на останалите услуги от "ИВМОНТАН 2012" ЕООД - заварка на метални конструкции и монтаж на метална конструкция. В представените договор и приемо – предавателен протокол не е конкретизиран обекта, за който се отнасят. Липсата на тези данни в документите, съставени между "Магнус Стил" ЕООД и неговия доставчик препятства възможността спорните доставки да се обвържат с услугите извършени от ревизираното лице към "Каза Шик" ЕАД, посочени в заключението на съдебно – счетоводната експертиза. С оглед на изложеното, решението в частта, в която е отменен оспорения ревизионен акт относно отказ на правото на данъчен кредит в размер на 1 199. 88 лева за данъчен период м. 04. 2010 г. и съответните лихви, по фактурата, издадена от "Иванекс Трейд" ЕООД, в размер на 578. 67 лева и съответните лихви за данъчни периоди м. 02. 2012 г. и м. 03. 2012 г. по фактурите, издадени от "Ради Консултинг" ЕООД, в размер на 2 872. 06 лева и съответните лихви за данъчни периоди м. 06. 2012 г., м. 01. 2013 г. и м. 02. 2013 г. по фактурите, издадени от "ИВМОНТАН 2012" ЕООД и в размер на 480 лева и съответните лихви по фактурата, издадена от "Бул Флаурас" ЕООД. Спорът е изяснен от фактическа страна, поради което следва да се реши по същество като се отхвърли жалбата на "Магнус Стил" ЕООД в тази част. Решението в останалата обжалвана част, в която е отменен акта, е правилно постановено. Основанията на органите по приходите за отказ на правото на данъчен кредит, които се поддържат и в касационната жалба на директора на дирекция ОДОП – София са свързани с липсата на техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците, декларирания предмет на дейност, липсата на осигуряване на управителите на дружествата – доставчици по договор за управление и контрол. Тези обстоятелства не са релевантни за настъпването на данъчно събитие и съответно за изискуемостта на данъка и възникването на правото на данъчен кредит по чл. 68 във връзка с чл. 25 ЗДДС. От органите по приходите не се оспорва наличието на резултат от процесните услуги на съответния обект. Представените по делото писмени доказателства – договори, приемо – предавателни протоколи, подписани между съответния доставчик и ревизираното дружество не са оспорени по надлежния процесуален ред, поради което правилно са ценени от съда в качеството им на частни документи по смисъла на чл. 180 ГПК във връзка с останалите доказателства по делото. Основан на доказателствата по делото е изводът, че доставките на услуги от "Агро Инвест 2008" ЕООД (монтаж на дограма и стъклени витрини), от "Джаспис" ЕООД (монтаж на метална конструкция), от "Диман Строй 2011" ЕООД (шпакловка с артепласт, китване, шкурене стени и тавани, изработка и монтаж на PVC дограма и первази към нея на обект Студентски град, студентско общежитие, боядисване на стени и тавани с латекс, шпакловка и шкурене стени и тавани на обект гр. София, бул. Арсеналски № 4, демонтаж врати – 6 бр., осветителни тела – 45 бр., боя стени и тавани 1 017 кв. м. по договор от 01.11.2011 г. на обект София, ул. Спас Михайлов бл. 146 ап. 209), от "Марица 2008" ЕООД (заваръчни услуги), от "Поли Импорт 2011" ЕООД (изработка на метална конструкция на обект къща за гости с. Крушуна), от "Еврострой – тотал – ВВ" ЕООД, с предишно наименование "Еврострой - Тотал" ЕООД (монтаж на дограма, съответно монтаж на алуминиеви плъзгащи системи по договори от 21.10.2013 г., преработка на окачена фасада на обект Парадайз Център, гр. София) и от "Гилд Строй 2012" ЕООД (монтаж на дограма и щори на обект ХМС бул. Цариградско шосе), са изпълнени. Съдът е установил, че са изпълнени по конкретен договор, на конкретен обект, приети са с подписан от получателя и доставчика протокол, като резултатът от услугите е отчетен от ревизираното дружество на трето лице - последващ получател. Всяка от услугите по време и обект на извършване се обвързва с последващите доставки от "Магнус Стил" ЕООД, видно от заключението на вещото лице. По същество органите по приходите и касаторът в настоящото производство не оспорват, че резултатът от монтажите и строителните услуги е налице на съответния обект. Основният аргумент за отказ на правото на данъчен кредит е, че според регистъра по чл. 62 от КТ доставчиците не разполагат с наети работници, респективно не разполагат с налични активи според счетоводните им данни. Тези съображения са в противоречие с тълкуването на условията за отказ на правото на данъчен кредит, дадено при сходни факти в решението на Съда на ЕС по дело С-324/11 и съединени дела С-80/11 и С-142/11. Освен това за "Диман Строй 2011" ЕООД от представената справка от регистъра по чл. 62 от КТ е установено, че доставчикът е декларирал работници по трудови договори, сключени през м. 12. 2011 г. – технически ръководител строителство, техник електрически системи, работни подови настилки, шпакловчик, зидар сгради конструкции, работник строителна изолация. Другият аргумент е основан на обстоятелството, че управителите на дружествата - доставчици не са се осигурявали по договор за управление и контрол, което не е релевантно. Органите по приходите не твърдят и не доказват, че ревизираното дружество само е осъществило дейностите по монтаж, демонтаж и строителство, които е отчело на съответните обекти. По делото не се сочат други обстоятелства за участието на "Магнус Стил" ЕООД в злоупотреба или данъчна измама при упражняване на правото на данъчен кредит. Поради това правилно съдът в съответствие с доказателствата по делото и материалния закон е приел, че актът в тази част е незаконосъобразен. По доставките на стоки от "Дизан Консулт" ЕООД (хлорна вар), от "Клуб Бизаро" ЕООД (пета водовземна ПХ 70/80 – 2 бр., шибърно гърне ПХ 70/80 – 2 бр., прът бутален комплект ПХ 70/80 – 13 бр.), от "Фани Трейд" ЕООД (обков за дограма) и от "Дизайн Строй" ЕООД (ВиК материали) е доказано предаването и получаването на им между страните по преките доставки. Това е и релевантният факт, от който в процесния случай настъпва данъчно събитие и възниква правото на данъчен кредит съгласно чл. 25, ал. 2 и чл. 68, ал. 2 ЗДДС. Установено е и използването на стоките за последващи облагаеми доставки. При тези факти, законосъобразно съдът е приел, че доставките са осъществени и за получателя са изпълнени условията за признаване на правото на данъчен кредит. Произходът на стоката не е елемент от фактическия състав по осъществяване на доставките, в какъвто смисъл са доводите в касационната жалба. Освен това по доставките от "Фани Трейд" ЕООД е установено, че доставчикът е получил стоките в резултат на ВОП от Полша, към момента на подписване на приемо – предавателния протокол с ревизираното дружество. По тези съображения настоящият състав преценява решението в останалата отменителна част като правилно постановено и на основание чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, разноски следва да се присъдят на касатора в размер на 1350. 34 лева за двете съдебни инстанции, съобразно материалния интерес, за който касационната жалба е основателна. Магнус Стил ЕООД не е направило искане за присъждане на разноски в касационното производство, поради което такива не следва да му се определят. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,