Решение № 12853 от 15.12.2021 г. на ВАС по адм. д. № 6401/2021 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Н. Иванов, чрез процесуален представител адв. В. Ненов срещу решение 1432/08.03.2021 г., постановено по адм. дело 4622/2020 г. по описа на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт Р-22220519002688-091-001/15.01.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с Решение 542/03.04.2020 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ при ЦУ на НАП гр. София.

Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно и необосновано поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изложените оплаквания в жалбата представляват твърдения за неправилност на оспорения РА и потвърждаващото го решение на горестоящият административен орган. Касаторът твърди, че органът извършил ревизията ТД на НАП гр. Благоевград не е местно компетентен, като в тази връзка е направено позоваване на Тълкувателно Решение 5 от 22.06.2015 г. на ОСС от I и II колегия на ВАС. Излага доводи, че съдебния акт е постановен при непълна и неизяснена фактическа обстановка, което е довело до възприемането на неправилни правни изводи. Намира, че решението преповтаря РД, като в тази връзка са преповторени аргументите поддържани в хода на ревизионното и първоинстанционното производство. Касаторът счита за неправилни констатациите на ревизиращите за наличието на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, като в РД и РА не са посочени фактическите причини довели до облагане по чл. 122 и сл. ДОПК. Твърди се, че не е съобразено обстоятелството, че през ревизираните периоди Иванов е получател на доходи от трудови правоотношения с осигурител Столичен Електротранспорт АД и от осигурителя са подавани декларации обр. 1 за съответните периоди, като не е изяснено удържан ли е авансов данък по чл. 42 ЗДДФЛ. Според касатора ако това обстоятелство беше съобразено, то крайните изводи в РД, РА, решението на горестоящият административен орган и решението на първоинстанционният съд щяха да са различни. Намира, че анализът на движението на личните средства на ревизираното лице за процесните периоди не отговаря на действителната фактическа обстановка, като не са събрани доказателства относно движението и обслужването по отпуснатите му кредити от банки и небанкови фирми. Сочи, че няма задължение по закон и интерес да колаборира с приходните органи, като улеснява извършването на пряката им дейност и като упражнява техни процесуални права и задължения. Намира, че при ревизията са нарушени принципите залегнали чл. 5 и чл. 6 ДОПК. Излага също, че на 20.03.2020 г. по електронен път е отправено искане до ТД на НАП по чл. 156, ал. 7 ДОПК за продължаване на срока за представяне на доказателства, с оглед обявеното в страната извънредно положение, но вместо това е получено решението на горестоящия административен орган. Иска се отмяна на обжалваното съдебно решение и отмяна на ревизионния акт, ведно с присъждане на разноски. В съдено заседание проведено на 14.09.2021 г., касационният жалбоподател се представлява от адв. Райчева, която поддържа жалбата.

Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София при ЦУ на НАП чрез юриск. Зарева в проведено открито съдено заседание от 14.09.2021 г., моли същата да се отхвърли като неоснователна, а обжалваното съдебно решение като правилно, да се остави в сила, както и се претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1189,44 лв.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения:

Предмет на контрол пред първоинстанционният съд е бил Ревизионен акт Р-22220519002688-091-001/15.01.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с Решение 542/03.04.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП при ЦУ на НАП, с който на Н. Иванов са определени годишни данъчни основи за облагане с данък по ЗДДФЛ като ЕТ по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, в резултат в следните размери:

• за 2013 г. ДО от 26 276, 00 лв., на основание чл. 48, ал. 2 във вр. с чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ е определен данък върху дохода от дейност като ЕТ с данъчна ставка 15% - в размер на 3 941, 40 лв. и лихви от 2 284,32 лв.

• за 2014 г. ДО от 60 736, 75 лв., на основание чл. 48, ал. 2 във вр. с чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ е определен данък върху дохода от дейност като ЕТ с данъчна ставка 15% - 9 110, 51 лв. и лихви от 4 354,52 лв.

• за 2015 г. ДО от 5 580, 92 лв., на основание чл. 48, ал. 2 във вр. с чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ е определен данък върху дохода от дейност като ЕТ с данъчна ставка 15% - 837, 13 лв. лихви от 314,86 лв.,

• за 2016 г. ДО от 5 955, 22 лв., на основание чл. 48, ал. 2 във вр. с чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ е определен данък върху дохода от дейност като ЕТ с данъчна ставка 15% - 893, 28 лв. и лихви от 245,41 лв.

За да отхвърли жалбата срещу оспорения РА на първо място първоинстанционният съд е приел, че актът е издаден от компетентен орган по чл. 119, ал. 2 ДОПК в предвидената от закона форма с положен квалифициран електронен подпис и при липса на допуснати нарушения на административнопроизводствените правила. Прието е, че няма нарушения на процедурата по чл. 124 ДОПК.

Съдът е описал подробно предприетите процесуални действия в хода на ревизията и събраните доказателства, като е приел за установено от фактическа страна следното:

Н. Иванов е местно физическо лице, което не е вписано в регистър БУЛСТАТ и не е подавало годишни данъчни декларации по чл. 50 ЗДДФЛ за 2013 г., 2014 г., 2015 г. и 2016 г. През ревизираните периоди лицето е получавало доходи от трудови правоотношения по банков път от Столичен Електротранспорт АД. Декларирал е, че от септември 2017 г. не живее на територията на Република България, като е посочил електронен адрес за кореспонденция във връзка с извършваната му ревизия.

При извършената проверка за установяване на факти и обстоятелства за ревизираното лице са установени данни за недекларирани доходи във връзка с извършени продажби на МПС. С покана П-22220517089437/06.10.2017 г. лицето е поканен да подаде годишни данъчни декларации по чл. 50 ЗДДФЛ за спорните периоди, но декларации не са подадени от Н. Иванов.

Въз основа на събраните доказателства ревизиращите са приели наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК, тъй като до започване на ревизията задълженото лице не е подало годишни данъчни декларации по чл. 50 ЗДДФЛ за облагаемия доход от дейност като ЕТ за периодите от 01.01.2013 г. до 31.12.2016 г., както и са установени данни за укрити доходи от Иванов, представляващи захранване на банковите му сметки със суми с неустановен произход. На лицето е изпратено уведомление по чл. 124 ДОПК, с което е уведомен, че основата за облагане с годишен и авансов данък по ЗДДФЛ като ЕТ за периодите от 01.01.2013 г. до 31.12.2016 г. ще бъде определена по реда на чл. 122 ДОПК, като е определен 14-дневен срок за ангажиране на документи и изразяване на становище.

От ревизираното лице са представени обяснения с вх. КПД -6215/07.11.2019 г. по регистъра на ТД на НАП гр. София, офис Благоевград, в които е декларирал, че за периода от 01.01.2013 г. до 31.12.2016 г. лично е извършил множество покупко-продажби на леки автомобили. Посочил е, че повече от 80% от реализираните продажби са на загуба, вследствие на извършени ремонтни дейности /в т. ч. боядисване и сервиз на продадените автомобили/. Заявил е, че ремонтът на продадените МПС е извършен от физически лица, които не са издали фактури за осъществените от тях услуги, поради което не може да представи документи за разходите по ремонт. Относно средствата, с които е разполагал през ревизираните периоди, Иванов е посочил, че е ползвал заемни средства от различни банкови и небанкови институции, в т. ч. ипотечен кредит от Пощенска Банка АД в размер около 50 000, 00 евро. /60 000, 00 евро, по който е съдлъжник с бившата му съпруга; заеми от физически лица над 25 000, 00 лв.; бързи кредити от Кредисимо - над 32 кредита за суми от 1 000, 00 до 3 000, 00 лв. и други. Заявил е, че на 28.03.2014 г. е платил по банков път чрез сметката си в Алфа Банк АД на К. Кулишев сума в размер на 17 000, 00 лв. за покупка на 2 бр. МПС /Тойота Ланд Круизер и Ауди А6 Олроуд/, внос от Италия, от автокъща, находяща се в гр. Гоце Делчев. Декларирал е, че считано от м. 09. 2017 г. е напуснал страната поради фалит и влошено здраве.

В хода на ревизията е установено, че през 2015 г. и 2016 г. Иванов е декларирал пред Столична община, район Сердика придобиването на 31 превозни средства и основания за отписване на 7 автомобила. Констатирано е след проверка в информационния масив на ОП "Сердика", че ревизирания е вписан, като притежател на превозни средства въз основа на предоставена информация от КАТ в писмо на отдел ОП "Сердика" при Столична община с вх. КПД -1055/09.02.2018 г., към което са приложени заверени копия на декларации по чл. 54, ал. 1 ЗМДТ и декларации за отписване на МПС /Приложение 4 по делото/. В хода на ревизията от СДВР, отдел Пътна полиция е депозирано писмо, с което е представена справка от централна база АИС-КАТ за регистрирани превозни средства на името на Н. Иванов /настояща и бивша собственост/, ведно с копия на договори за покупко-продажба на МПС.

При ревизията е изследвано прехвърлянето на правото на собственост върху МПС, декларирани пред Столична община, район Сердика, като са извършени насрещни проверки на физическите лица, вписани като последващи собственици на автомобилите в базата данни на КАТ. Част от физическите лица са заявили цени по високи от посочените в договорите за покупко-продажба.

Така при ревизията за отчетната 2013 г. е установено, че ревизираното лице е закупило тринадесет автомобила на обща стойност 5073, 00 лв. и е продало петнадесет автомобила с установена продажна стойност в общ размер на 21 775, 00 лв. Прието е, че положителната разлика в размер на 16 702, 00 лв. представлява доход от търговска дейност, подлежащ на облагане съгласно чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ. За отчетната 2014 г. е установено, че ревизираното лице е закупило деветнадесет автомобила на обща стойност 23 586, 75 лв., които са продадени срещу сума в общ размер на 48 123, 50 лв. Прието е, че положителната разлика в размер на 24 536, 75 лв. представлява доход от търговска дейност, подлежащ на облагане съгласно чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ. За отчетната 2015 г. е установено, че ревизираното лице е закупило двадесет и един автомобила на обща стойност 15 319, 08 лв., които са продадени срещу сума в общ размер на 20 900, 00 лв. Прието е, че положителната разлика в размер на 5580, 92 лв. представлява доход от търговска дейност, подлежащ на облагане съгласно чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ. За отчетната 2016 г. е установено, че ревизираното лице е закупило двадесет автомобила на обща стойност 12 944, 78 лв., които са продадени срещу сума в общ размер на 18 900. 00 лв. Прието е, че положителната разлика в размер на 5955, 22 лв. представлява доход от търговска дейност, подлежащ на облагане съгласно чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ.

По силата на предоставената от Н. Иванов декларация за разкриване на банкова тайна, органите по приходите са изискали банкови извлечения, въз основа на които е изследвано движението на паричните средства по банковите сметки на лицето.

Относно изходящите преводи е установено, че на 17.12.2013 г. Иванов е платил по банков път на Д. Величков сума в размер на 9 500, 00 лв., на 28.03.2014 г. на К. Кулишев сума в размер на 17 000, 00 лв. Ревизиращите са приели, че установените плащания са свързани с дейността по покупко-продажба на автомобили.

Относно постъпленията по банковите сметки на Н. Иванов са установени следните захранвания: -през 2013 г. е преведена сума в общ размер на 36 150, 00 лв., от която 27 850, 00 лв. от Иванов и 8 300, 00 лв., преведени от В. Грибиненко; -през 2014 г. е преведена сума в общ размер на 78 423, 50 лв., от която 64 223, 50 лв. от Иванов и 14 200, 00 лв., преведени от М. Русинов; -през 2015 г. са преведени 10 000, 00 лв. от Иванов, -през 2016 г. са преведени 7 400, 00 лв. от Иванов.

След извършена съпоставка на датите на захранване на банковите сметки, спрямо тези на продажба на автомобилите, посочени в договорите за покупко-продажба на МПС, приходният орган е приел, че внесените парични средства са с произход сключените договори за продажба на МПС от съответната дата. Ревизиращият екип е изключил направените вноски от Н. Иванов, наредени за погасяване на банкови кредити и към бившата му съпруга с основание "издръжка деца". Вноските по сметките, приети от приходния орган за доходи на лицето от продажба на автомобили са както следва: за 2013 г. - 17 075, 50 лв.; за 2014 г. 42 223, 50 лв.; за 2015 г. 10 000, 00 лв. и за 2016 г. 7 400, 00 лв. Формиран е извод, че тези суми представляват укрити доходи от Иванов от реализираните сделки по продажба на превозни средства, като е изрично посочено, че в хода на ревизията той не е представил обяснения и доказателства за произхода на внесените парични средства по банковите сметки.

При ревизията е прието, че Иванов е извършал дейност по покупко-продажби на автомобили в качеството на търговец по смисъла на чл. 1, ал. 1, т. 1 от Търговския закон /ТЗ/. Формиран е извод, че покупките и последващите продажби на МПС не са със случаен характер и ревизирания е притежавал собственост върху автомобилите за кратък период от време, предвид което независимо от обстоятелството, че задълженото лице не е регистрирано като ЕТ, то е извършвало дейност като ЕТ по смисъла на ТЗ през ревизираните периоди, вследствие на което на основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ облагаемият доход от тази дейност е следвало да се определи по реда на ЗКПО, което не е направено. Формиран е извод, че договорите за продажба на автомобили, в които посочената продажна цена се различава от декларираната от купувача или не съответства на направената вноска от Н. Иванов по банковата сметка са привидни, тоест извършено е прехвърляне на собственост върху превозното средство, но не на посочената в договора цена. Като допълнителен аргумент за това е посочено, че Иванов е купил съответните автомобили на по-високи цени спрямо тези, посочени в договорите за последващата им продажба. Направено е заключение, че чрез посочване на по-ниска цена в договорите за продажба ревизирания е целял да избегне облагането на получените доходи от продажбата на автомобилите. В резултат на тези констатации с РА са формирани данъчни основи за облагане с данък по ЗДДФЛ като ЕТ за всеки един период, попадащ в обхвата на ревизията, определени като разлика между установените при ревизията доходи свързани с продажбата на автомобили, включително установените постъпления по банковите сметки на Н. Иванов с неустановен произход и установените разходи във връзка с покупко-продажбата на автомобилите.