Решение № 13961 от 20.11.2009 г. на ВАС по адм. д. № 8303/2009 г.

Решение № 13961 от 20.11.2009 г. на ВАС по адм. д. № 8303/2009 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от АПК. Образувано е по касационна жалба на адв. Иванов, като пълномощник на ЕТ "Дянко Чилев", гр. Велико Търново, срещу Решение № 274/20.05.2009 г., постановено по адм. д. № 835/08 г. по описа на Административен съд гр. В. Търново, с което е отхвърлена жалбата на търговеца срещу ревизионен акт № 800163/24.07.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение № 425/23.10.2008 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Велико Търново. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като необосновано, постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, отменителни основания по смисъла на чл. 209 т. 3 от АПК. На първо място касаторът излага доводи за допуснати нарушение на процесуалните правила в хода на данъчната ревизия и по същество за неправилно неприлагане на разпоредбата на чл. 6 и чл. 25 от ЗДДС (отм.), респективно чл. 23 ал. 2, т. 10 и т. 13 от ЗКПО (отм.). Моли да бъде отменено обжалваното решение с присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по жалбата - директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. В. Търново, при ЦУ на НАП, в писмен отговор, чрез процесуалния си представител юрисконсулт К. Маринова, оспорва жалбата като неоснователна и моли съда да остави в сила обжалваното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на ВАП излага доводи за основателност на жалбата. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 800163/24.07.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение № 425/23.10.2008 г. на директор Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. В. Търново, при ЦУ на НАП, с който за данъчни период м. 08.2004 г. и м. 01.2005 г. е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 12 825, 39 лв., ведно със съответните лихви и в частта по ЗОДФЛ е определен допълнително данък за 2005 г. в размер на 11 511, 15 лв. ведно със съответните лихви. За да постанови обжалваното решение съдът е приел, че РА е издаден въз основа на надлежно възложена ревизия. Наведения от жалбоподателя довод за нищожност на РА в частта му по ЗДДС (отм.), съдът е приел, за неоснователен, тъй като не е представен в хода на съдебното обжалване ДАПВ за процесните данъчни периоди. На следващо място съдът е приел, че факта, че ревизионния акт е издаден от лице, което е било част от ревизиращия екип не може да обоснове нищожност на акта поради некомпетентност на издалия го приходен орган. Позовава се на разпоредбата на чл. 76 от ДОПК досежно липса конфликт на интереси. По същество, в частта по ЗДДС (отм.), съдът е приел за установено, че доставчика "РИАС - 2" е издал 5 броя данъчни фактури с предмет "дизел" и ДДС в размер на 4949 лв., като са представени и касовите бонове към тях, от които се установява, че ДДС е платено в брой. От приетата експертиза, съдът е приел че фактурите са правилно осчетоводени от жалбоподателя, като отчитането е водено на синтетично и аналитично ниво. От допълнителното заключение се установява, че три от фактурите № 2. . . . 33/18.08.2004 г. ; № 2. . . 39/20.08.2004 г. и № 2. . . 42/21.08.2004 г. са придружени със стокови разписки. Относно доставките на "Джейсън" ЕООД и отказано право на данъчен кредит в общ размер от 7876, 40 лв., за данъчен периоди м. 01. 2005 г., съдът е приел, че предмет на доставката е "бензин А95 по 9 фактури, като ДДС е платено в брой. От приетото като неоспорено от страните заключение на ССЕ съдът е приел, че за тази доставка фактурите също са правилно осчетоводени от жалбоподателя. От допълнителното заключение на ССЕ е установено, че процесните девет фактури са придружени със стокови разписки, от съдържанието на които се установява, че те установяват предаването на стоките в същите количества от страна на доставчиците към третото лице "Булмекс", а не на жалбоподателя. На следващо място относно липсата на реалност на доставката съдът е приел, че в хода на съдебното производство не са представени доказателства за техническата обезпеченост на доставчика, за предаването на процесните стоки и транспортирането им. От заключението съдът е приел, че не е установено дали в счетоводството на доставчиците са взети съответните счетоводни статии, с които отразения във фактурите данък да е осчетоводен като задължение към бюджета поради непредставянето на съответните счетоводни документи. При така установеното е прието, че не е установена предпоставката на чл. 64, ал. 1, т. 2, вр. с чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), както и наличието на чл. 64, ал. 1, т. 3 вр. с чл. 6 от ЗДДС (отм.) - реално изпълнена облагаема доставка, поради което на основание чл. 65, ал. 4, т. 3 и т. 4 от ЗДДС (отм.) законосъобразно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. Решението в тази си част е правилно, макар и с други мотиви. Не се оспорва обстоятелството, че в хода на ревизията доставчиците на касатора не са намерени на декларираните от тях данъчни адрес и ИПДПО са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК. Проверка в счетоводството им не извършена и от вещото лице по допуснатата от съда първоначална и допълнителна ССЕ. Плащанията по фактурите са извършени в брой, включително на ДДС. Вещото лице е извършило проверка само в счетоводството на касатора-получател по доставките. В тази насока е неоснователен довода в касационната жалба, че съдът не е взел предвид доводите за допуснати нарушения на процедурата по чл. 32 от ДОПК изразяваща се в зачерквания, изтривания и дописвания в ПИНП на доставчиците на касатора. Действително съгласно чл. 65 ал. 4 т. 4 от ЗДДС (отм.) на която се позовава съдът относно законосъобразността на отказаното право на данъчен кредит е необходимо доставчика да бъде уведомен редовно по реда на ДОПК да представи исканите документи и писмени обяснения. Дори да са налице твърдяните от касатора нарушения на процедурата по уведомяване и връчване чрез прилагане към данъчното досие по реда на чл. 32 от ДОПК, то предвид разпоредбата на чл. 160 от ДОПК първоинстанционният съд следва да се произнесе по същество на спора. Именно с оглед на това си задължение съдът е разгледал спора по същество и е приел, че не са налице предпоставките на чл. 64 от ЗДДС (отм.) за признаване правото на данъчен кредит на касатора, като е отчел обстоятелството, че проверка в счетоводството на доставчиците не е извършено от вещото лице. Съгласно разпоредбата на чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.) правото на данъчен кредит е налице за получателя, когато данъкът по облагаемата доставка е начислен от регистрирано по този закон лице (доставчик) най-късно към датата на издаването на данъчната фактура или данъчното дебитно известие. В конкретния случай вещото лице е извършило проверка на счетоводните документи на касатора, като проверка в счетоводството на доставчиците не е извършена, поради неустановяване на контакт със същите. Фактът на "начисляване" следва да бъде безспорно установено, чрез проверката в счетоводството на доставчика. Вписванията в счетоводните книги се преценяват според тяхната редовност в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и с оглед на другите доказателства по данъчната преписка. За да се установи дали данъкът е начислен за отделна доставка е необходимо да съвпадат кредитните обороти на сметка 4532 от оборотната ведомост за периода с данъка, отразен в Дневника за продажбите и справката декларация. Необходимо да се съпостави аналитичната отчетност на счетоводна сметка 411 по отделни клиенти с аналитичната отчетност по сметка 4532 по отделни доставки. Като се обсъдят тези документи в съвкупност и се съпостави съдържащата се в тях информация едва тогава могат да се направят изводи дали ДДС е начислен по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). В случая липсват доказателства за начисляване на данъка, поради което като е достигнал до същите правни изводи АС правилно е приложил закона, а касационния довод в тази насока за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон е неоснователен. В частта на приетото от АС относно липсата на реалност на доставката, настоящият състав намира, че не са взети предвид констатациите в РА относно наличието на предпоставките на чл. 55, ал. 1 от ЗДДС (отм.) по последващата извършена доставка от касатора на процесните стоки. Съгласно разпоредбата на чл. 55, ал. 1 от ЗДДС (отм.) начисляването на данъка по този закон се извършва от доставчика, който е регистрирано лице за всяка извършена от него облагаема доставка на стока или услуга, в срок до 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие. Видно от представената от касатора в хода на ревизията справка за покупки и продажби (за стоков поток) процесните стоки в същия данъчен период на получаването (съответно м. 08.2004 г. и м. 01.2005 г.) са продадени от касатора на Булмекс ООД. Количествата получено от касатора гориво за процесните месеци, изцяло съответства на продаденото в рамките на същия данъчен период. Видно от констатациите в РД и издадения въз основа на него РА в частта относно начисления ДДС по продажбите (за извършени доставки) за процесните данъчни периоди не е коригиран, т. е. от органа по приходите е прието, че доставката от касатора към Булмекс ООД е реална, поради което и законосъобразно е начислен ДДС. С оглед характера на ДДС, а именно косвен, многофазен и некумулативен данък, се налага извода, че доставката от "Риас 2" ЕООД и "Джейсън" ЕООД към касатора е била реална, в противен случай той не би могъл в същия данъчен период, при условията на предходност, да прехвърли процесните стоки на "Булмекс" ООД. Съгласно чл. 20, т. 19 от ЗДДС "предходна доставка" е доставката, чийто предмет изцяло или частично, в същия или в променен вид е използван или се използва за осъществяването на друга доставка; предходни по отношение на отделна доставка са и всички доставки, които образуват поредица, всяка една от които е предходна по отношение на следващата, какъвто е настоящия случай. Този извод се налага и от обстоятелството, че в счетоводството на касатора - получател по доставките процесните стоки са надлежно осчетоводени и заприходени. С оглед на изложеното се налага извода, че реалността на доставката е установена, с оглед констатациите на органа по приходите за процесните данъчни периоди, в частта относно начисления данък по продажби на същите стоки, но поради липса на предпоставката визирана в чл. 64 т. 2 от ЗДДС (отм.), то решението в тази си част е правилно и следва да бъде оставено в сила. Относно увеличението на финансовия резултата на жалбоподателя за процесната 2005 г. със сумата от 39 382 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13. от ЗКПО (отм.), съдът е приел, че недоказаната реалност на доставките, по които се претендира извършен разход е основание за увеличение на финансовия резултат за данъчни цели. Финансовия резултат е неоснователно намален от жалбоподателя с изписаната стойност на продадените горива, за които не е установено как и от кого са придобити, като в тези случаи с оглед извода за реална липса на доставка е налице хипотезата на чл. 14, ал. 1 вр. с чл. 15, ал. 2 от ЗКПО (отм.) - сделка, която е сключена при условие, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. Решението в тази си част е неправилно. Не се оспорва обстоятелството и се установява от приетото заключение на ССЕ, че стойността по процесните фактури е заплатена от касатора, като в счетоводството му счетоводните записвания са съставени правилно, във връзка със заприхождаване на доставените стоки и отписването им при тяхната продажба. Водено е аналитично отчитане на стоките (вид, количество и стойност) и синтетично отчитане на счетоводните разходи. След извършена проверка на общо реализираните приходи от продажби и извършените разходи за 2005 г., вещото лице е установило, че на реализирания приход от продажба на стоки, съответстват извършени разходи, в стойности така както са декларирани от касатора в ГДД по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.) В тази насока следва да бъде посочено, че изискването на ЗКПО (отм.) за признаване на даден разход като такъв е той да е действително извършен и да е осчетоводен правилно. Признаването му не е обвързано от правилното му осчетоводяване при доставчика или начисляването на ДДС при него, които са изисквания за признаване правото на данъчен кредит, но не и по отношение признаването на разхода по ЗКПО. Не намирането на доставчика на посочения адрес не е основание да не бъде признат разходът на получателя по издадените фактури. Също така отчитането на приходи при издателя на фактурите не е предвидено като предпоставка за признаване на разходите при получателя на доставката. Отчитането на приходи има значение за данъчното облагане на получателя на тези приходи, поради което правно релавантно е обстоятелството има ли направени разходи за плащания по процесните фактури, има ли съпоставимост между приходи и разходи във връзка с доставките по отделните фактури и дали правилно са осчетоводени тези разходи, което в случая е безспорно установено. С оглед на изложеното и предвид установеното относно наличие на реална доставка се налага извода, че не са налице предпоставките на чл. 23, ал. 2, т. 13., вр., чл. 14, ал. 1, вр. с чл. 15, ал. 2 и ал. 3, т. 2 от ЗКПО (отм.), поради което обжалваното решение в тази си част следва да бъде отменено. Предвид обстоятелството, че делото е изяснено от фактическа страна с постановеното ново решение, следва да бъде отменен РА в частта относно увеличен финансовия резултата за 2005 г. със сумата от 39 382 лв. В останалата си част относно увеличен по реда на чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) финансов резултат на дружеството с отчетна стойност от 9132, 79 лв., решението е правилно. В хода на съдебното обжалване не са ангажирани доказателства оборващи установеното в ревизионното производство, че см. 304, аналитична партида 1 (дизелово гориво) е приключена с кредитно салдо от 9131, 79 лв., т. е че е изписано повече гориво отколкото е било осчетоводено като налично. Увеличаването на разхода по неустановена документално доставка на гориво е нарушение на чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.). Правилно от съда е прието, с оглед дадените обяснения от касатора, че незаконосъобразно е намален финансовия резултат, поради факта че през 2005 г. е получено съпоставимо количество гориво от "Нафт ойл", фактурирано през м. 01.2006 г., тъй като с това се нарушава принципа на текущо начисляване, визиран в чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч. Нарушаването на този принцип, правилно съдът е приел, че е част от фактическия състав на чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.), тъй като се отчитат разходи в нарушение на счетоводното законодателство. Следвало е при такова твърдяно получаване на горивото през процесната 2005 г. без извършено плащане, да се осчетоводи по дебита на см. 304 постъпилото гориво, като се осчетоводи съответно и задължението към доставчика по съответната сметка от гр. 40. С оглед крайния съдебен акт и предвид изричната претенция на пълномощника на касатора, дирекция "ОУИ" - Велико Търново при ЦУ на НАП, следва да заплати сумата от 900 лева, направени разноски по делото. Предвид обстоятелството, че с решението на АС в полза на дирекция "ОУИ" - Велико Търново при ЦУ на НАП са присъдени 1125 лева, то по компенсация касатора следва да заплати на дирекция "ОУИ" - Велико Търново при ЦУ на НАП сумата от 225 лева, представляващи юрисконсултско възнаграждение. Претенцията на дирекция "ОУИ" - Велико Търново при ЦУ на НАП за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция е неоснователна, с оглед разпоредбата на чл. 161 ал. 1 предл. 3 от ДОПК и предвид обстоятелството, че такова е присъдено от АС. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, I отделение