Решение № 16033 от 23.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 9672/2009 г.

Решение № 16033 от 23.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 9672/2009 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОУИ"-Пловдив, срещу Решение № 750/6.04.2009 г., постановено по адм. д. № 532/08 г. по описа на Административен съд (АС) гр. Пловдив, с което е отменен Ревизионен акт (РА) № 16001926/07.11.2007 г., издаден от Калоян Любомиров Лазаров - старши инспектор по приходите в ТД на НАП - Пловдив и Ревизионен акт за поправка № 47505 от 14.11.2007 г., издаден от Калоян Любомиров Лазаров - старши инспектор по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 25 от 11.01.2008 г. на Директор Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон, отменителни основания по смисъла на чл. 209 т. 3 от АПК. Касаторът счита, че неправилно съдът е приел, че е настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 26, т. 7 от ЗДДС (отм.) към момента на издаването на Удостоверение за ползване на процесния имот. Позовава се на разпоредбите на ЗУТ и Наредба № 3/31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителство. Моли да бъде отменено обжалваното решение с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Ответникът по касационната жалба "Комарс Инженеринг" ООД, чрез пълномощника си адв. Бъчваров оспорва жалбата и в писмена защита излага подробни съображения досежно правилността на обжалваното решение. Представителят на върховната административна прокуратура, излага доводи за основателност на жалбата. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 16001926/07.11.2007 г., издаден от Калоян Любомиров Лазаров - старши инспектор по приходите в ТД на НАП - Пловдив, поправен с РА № 47505 от 14.11. 2007 г., издаден от Калоян Любомиров Лазаров - старши инспектор по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 25 от 11.01.2008 г. на Директор Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП, с който на жалбоподателя са определени данъчни задължения по ЗДДС в размер на 147 398, 60 лева за данъчен период месец февруари 2007 г. и са начислени лихви за забава в размер на 13 589лева. От фактическа страна съдът е приел, че обжалвания РА е издаден въз основа на надлежно възложена данъчна ревизия, в хода на която е установено, че с нотариален акт № 179, том II, рег. № 4042, н. дело № 361/2005 г., от 17.11. 2005 г. собствениците на недвижим имот (подробно индивидуализиран от съда), са продали 935/1229 идеални части от същия и са учредили право на строеж на "Комарс Инженеринг" ООД, върху подробно индивидуализирани в същия обекти - част от обектите от предвидената да се изгради в дворното място сграда, като са запазили за себе си правото на строеж върху останалите съответни обекти от същата тази сграда. Вместо плащане на цена за така прехвърленото право на собственост и учреденото право на строеж е уговорено приобретателят да проектира и изгради за своя сметка и със собствени средства цялата процесна сграда, включително и обектите, предвидени за собствениците - физически лица, като изрично в т. III от посочения нот. акт е договорена и степен на завършеност на сградата, в която следва да бъде предадена. За установено съдът е приел, че към датата на сключване на договора - 17.11.2005 г. жалбоподателят не е бил регистрирано по ЗДДС лице, а такава регистрация е извършена на 06.12.2005 г. На 27.02.2007 г. е подписан на Акт обр. 15 за приемане на изграждания обект и е разрешено ползването му с Разрешение от 12.06.2007 г. При така установеното съдът е приел, че тъй като нотариалният акт е сключен при действието на отменения ЗДДС, то приложение следва да намери тази редакция на закона, въпреки, че строителната услуга е завършена през 2007 г., когато е в сила новия ЗДДС. Съдът е изложил доводи, като е приел, че двата режима на този род доставки - и в стария и в новия ЗДДС (последният до изменението в сила от 01.01.2009 г.), разкриват някои различия относно датата на възникване на данъчното събитие и изискуемостта на данъка. Позовава се на уредбата на чл. 26, т. 7 от ЗДДС (отм.), която свързва настъпването на данъчно събитие, респективна изискуемост на данъка, с фактическото извършване на услугата, докато нормата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС предвижда, че данъкът става изискуем на датата на която става изискуем данъкът по самата доставка (в случаите като процесния съгласно чл. 130 от ЗДДС) до изменението в сила от 01.01.2009 г. (, това би била датата на изповядване на нотариалната сделка, когато би възникнало данъчното събитие и по двете доставки), което като резултат би имало за последица връщането назад във времето на началния момент на изискуемостта на данъка, към който момент от друга страна е действал отмененият ЗДДС. Процесното данъчно задължение е определено на основание чл. 26 т. 7 от ЗДДС (отм.), съгласно който когато нерегистрирано по този закон лице получи авансово плащане по повод доставка и фактически извърши тази доставка след датата на регистрацията си по този закон, данъчното събитие възниква на датата на фактическото прехвърляне на собствеността върху стоките или други вещни права върху тях или фактическото завършване на услугата. Съдът е приел, че с нотариален акт от 17.11.2005 г. визираните в него физически лица, като носители на правото на собственост върху недвижим имот и на правото на строеж върху същия имот, са прехвърлили както правото на собственост върху идеални части от терена, така и правото на строеж върху подробно индивидуализирани обекти, на "Комарс инженеринг" ООД срещу задължение за построяване на сградата, в това число и на обектите, върху които собствениците на терена са запазили правото на строеж за себе си, поради което приложение следва да намери нормата на чл. 34 ал. 1 от ППЗДДС (отм.). Тази разпоредба предвижда, че когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. В конкретния случай е налице доставка, по която плащането е определено в услуга - изграждане на обектите, оставащи в собственост на прехвърлителя. Първата доставка се извлича от сделката между страните и е учредяване както на правото на строеж така и прехвърляне на право на собственост в полза на "Комарс инженеринг" ООД, а втората е строителната услуга, извършена от жалбоподателя, за обектите, оставащи в собственост на физическите лица. Данъчното събитие за двете доставки в общата хипотеза на закона- чл. 34, ал. 2 от ППЗДДС (отм.) (аналогична на която е и разпоредбата на чл. 130 от ЗДДС в редакцията до 01.01. 2009 г.) би възникнало на датата на възникване на по-ранната то тях. В случая тази разпоредба съдът е приел за неприложима, тъй като "Комарс инженеринг" ООД към момента на сделката не е регистрирано по ЗДДС лице. С оглед приложимостта на разпоредбата на чл. 26, т. 7 от ЗДДС (отм.), съдът е приел, че данъчното събитие възниква на датата на завършването на услугата. Съгласно чл. 31 ППЗДДС (отм.) услугата се счита за завършена по смисъла на закона на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. Подробно съдът е обсъдил приложимите разпоредби на СС 11 "Договори за строителство", в сила от 01.01.2005 г. и е приел, че не акт обр. 15, както са приели ревизиращите органи, установява изпълнението на услугата по изграждане на обектите, изброени в договора от 17.11.2005 г. За да достигне до този извод съдът се е позовал на т. III от договора и от заключението на неоспорената СТЕ. Според вещото лице от жалбоподателя са извършвани строително-монтажни работи в процесната сграда след подписването на акт. обр. 15, които съдът е приел, че са измежду посочените в т. III от Договора от 17.11.2005 г. За дата на цялостно изпълнение по договора за строителство, съдът е приел датата на издаване на Разрешението за ползване - 12.06.2007 г. Решението е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. По делото няма спор по фактите, поради което подробно описаната и приета в мотивите на съда фактическа обстановка не следва да бъде повтаряна. Първият спорен момент е свързан с определяне датата на данъчното събитие, а именно към датата на подписване на акт обр. 15 на 27.02.2007 г. или издаденото Разрешението за ползване 12.06.2007 г. Безспорно по делото е, че ДЗЛ не е начислили ДДС върху строителната услуга, която е облагаема, към нито едни от двата посочени момента. Между страните няма спор, че приложимите правни норми са разпоредбата на чл. 26, т. 7 от ЗДДС (отм.), респ. чл. 31 ППЗДДС (отм.). Съгласно чл. 26, т. 7 от ЗДДС (отм., когато нерегистрирано по този закон лице получи авансово плащане по повод доставка и фактически извърши тази доставка след датата на регистрацията си по този закон, данъчното събитие възниква на датата на фактическото прехвърляне на собствеността върху стоките или други вещни права върху тях или фактическото завършване на услугата. Съгласно чл. 31 ППЗДДС) (отм.) "Услугата се счита за завършена по смисъла на закона на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти." Основателен е довода в касационната жалба, че с акт. обр. 15 се извършва предаването на строежа и съответната строителна документация от строителя на възложителя. Съгласно чл. 176, ал. 1 от ЗУТ след завършване на строежа възложителят, проектантът, строителят и лицето, упражняващо строителен надзор, съставят констативен акт, с който удостоверяват, че строежът е изпълнен съобразно одобрените инвестиционни проекти, заверената екзекутивна документация, изискванията към строежите по чл. 169, ал. 1 и 2 и условията на сключения договор. Към този акт се прилагат и протоколите за успешно проведени единични изпитвания на машините и съоръженията. С този акт се извършва и предаването на строежа от строителя на възложителя. В конкретния случай че това е станало с подписване на акт обр. 15 на 27.02.2007 г., от изпълнителя и възложителите. В него е прието от страните, че няма незавършени, недовършени и не добре извършени работи. За да приеме обратното съдът е кредитирал заключението на СТЕ, в частта му относно извода, че подробно индивидуализирани в него работи са извършвани и след дата 27.02.2007 г. до датата на издаване на Разрешението за ползване - през месец Април 2007 г., като без тяхното осъществяване е било невъзможно редовното въвеждане на обекта в експлоатация и издаване разрешение за ползване. В тази част СТЕ действително не е оспорена от страните, но видно от заключението същото е немотивирано и необосновано. Не е посочено въз основа на коя "налична по делото информация и документи" може да се установи, че са извършени посочените в заключението строителни дейности. Предполага се, че като такива вещото лице е имало предвид представените с жалбата по съдебен ред доказателства. Представената и приета ф-ра № 20 е от дата 28.02.2007 г. и е във връзка с доставка на блиндирани врати по договор от 18.12.2006 г. Представените и приети приемо-предавателни протоколи от 09.04.2007 г. и фактурите към тях са във връзка с договор от 29.03.2007 г., който не е представен по делото, за да се прецени неговата относимост към процесния строителен обект. Единствено относим към към довода на съда за извършени допълнителни СМР може да се приеме извършеното изпитание на пожароизвестителна инсталация на подземните гаражи в процесния обект, които са във връзка с договор от 31.05.2007 г. и са на стойност 2485 лева, но тези дейности не налагат на извода, че са свързани с уговореното между страните в т. III на нотариалния акт, тъй като гаражите в него е посочено, че следва да са предадени на подциментова замазка, стени и тавани-мазилка, стандартна осветителна инсталация и монтирана гаражна врата. С оглед на изложеното като е кредитирал заключението на вещото лице, без да го обсъди с останалите доказателства по делото съдът е достигнал до незаконосъобразни правни изводи досежно датата на данъчното събитие. Тъй като съдът не е обсъждал в мотивите си заключението на вещото лице по отношение определяне на пазарната стойност на строителната услуга и не е изложил доводи по същество в тази насока, то решението се явява постановено и в нарушение на съдопроизводствените правила. Същото следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда за произнасяне по същество на спора, с оглед правото на страната на двуинстанционен контрол на обжалвания акт. Претенциите за разноски следва да бъдат решени от АС при новото разглеждане на делото, съгласно правилата на чл. 226 ал. 3 от АПК. С оглед на изложеното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, I отделение