Решение № 2138 от 22.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6741/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика град Пловдив, чрез юрк. Ц. Дамянова против решение 841/09.05.2023 г. на Административен съд Пловдив, постановено по адм. дело 456/2023 г., с което е отменен ревизионен акт Р-16001618005681-091-001/26.03.2019 г., поправен с ревизионен акт П-16001619059746-003-001/12.04.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, за ангажирана отговорност по чл. 19, ал. 1 и 2 ДОПК на Н. Запрянов от [населено място], обл. Пловдив за задължения на ЕН ЗЕД 5 ЕООД за ДДС и задължителни осигурителни вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО УПФ и съответните лихви в общ размер на 18 198.88 лева. В касационната жалба са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК нарушение на материалния закон, необоснованост на решението и явно нарушение на съдопроизводствените правила. Касаторът оспорва като незаконосъобразни изводите на първоинстанционния съд, че не е установен фактическият състав на отговорността по чл. 19, ал.1 и 2 ДОПК. По приложението на чл. 19, ал. 1 ДОПК твърди, че укриването на факти и обстоятелства е обосновано с констатациите в ревизионен акт Р-16001617002260-091-001/31.10.2017 г. на ЕН ЗЕД 5 ЕООД. Според касатора разминаването между декларирания размер на данъка и действително установения данък представлява укриване на факти и обстоятелства. Знанието на управителя за тези обстоятелства е доказано в ревизионното производство на дружеството. В хода на ревизията е изследвано поведението му във връзка със събиране на установените на дружеството задължения. Предприети са всички възможни действия за принудително събиране на публичните задължения от юридическото лице. Дружеството не притежава имущество, включително авоари по банкови сметки, които да послужат като обезпечение на публичните му задължения. Дружеството има задължения по РА и по декларации обр. 6, които не са погасени в срок. Касаторът счита, че е изпълнен и фактическият състав на отговорността по чл.19, ал. 2 ДОПК. Н. Запрянов като управител на ЕН ЗЕД 5 ЕООД е правил лизингови вноски по договор за лизинг, сключен от дружеството и след изплащането на всички вноски, безвъзмездно е предоставил правото на придобиване на лизинговата вещ - МПС Мицубиши Аутлендър на Е. Арабаджийска. Оспорва като необосновани изводите на съда, че от приетата по делото експертиза се установява, че към 31.03.2016 г. и 30.04.2016 г. дружеството е разполагало с машини, оборудване и касови наличности, които покриват размера на установените задължения. Твърди, че заключението е дадено от вещото лице въз основа на оборотни ведомости, които не са представени като доказателства по делото. Счита, че нито в хода на ревизията, нито в съдебното производство са представени достоверни доказателства, че дружеството разполага с активи, които да покрият задълженията му. Искането е за отмяна на решението. Претендира се присъждане на съдебните разноски за юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция и заплатената държавна такса в размер на 145.60 лева. Ответникът Н. Запрянов, чрез адвокат А. Асадурян изразява становище за неоснователност на касационната жалба, моли да се отхвърли и да се потвърди първоинстанционното съдебно решение, по съображения, изложени в представена по делото писмена защита. Претендира присъждане на разноски. Заключението на прокурора от Върховна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: С оспорения ревизионен акт Р-16001618005681-091-001/26.03.2019 г., поправен с ревизионен акт П-16001619059746-003-001/12.04.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, е установена отговорност по чл. 19, ал. 1 и 2 ДОПК на Н. Запрянов от [населено място], обл. Пловдив за задължения на ЕН ЗЕД 5 ЕООД за ДДС и задължителни осигурителни вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО УПФ и съответните лихви в общ размер на 18 198.88 лева. Делото се гледа за втори път от касационната инстанция. С решение 1670/15.02.2023 г. постановено по адм. дело 2941/2020 г., Върховният административен съд, осмо отделение е отменил предходно решение 2720/19.12.2019 г. на Административен съд Пловдив по адм. дело 2019/2019 г., с което е отменен ревизионния акт и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Дадени са указания при новото разглеждане да се установи фактическата обстановка по спора, да се извърши преценка на събраните по делото доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност, да съобрази становищата на страните и да изложи конкретни мотиви относно наличието на предпоставките за ангажиране на отговорността по чл. 19 ДОПК, като посочи в коя от хипотезите попадат констатираните факти и обстоятелства в хода на ревизията. С обжалваното съдебно решение първоинстанционният съд отново е отменил ревизионния акт. За да постанови този резултат съдът е приел, че е издаден от компетентен орган в съответствие с чл.119, ал.2 във връзка с чл. 112, ал.2, т.1 ДОПК при спазване на процесуалните правила. При извършената проверка за материална законосъобразност на ревизионния акт съдът е посочил основанията за ангажиране на отговорността по чл. 19, ал. 1 и 2 ДОПК и е приел, че предпоставките на личната имуществена отговорност на трето лице и в двете хипотези, не са установени от органите по приходите. От фактическа страна съдът е установил следното: Н. Запрянов е управител на ЕН ЗЕД 5 ЕООД в периода от 13.06.2014 г. до 24.08.2016 г. Отговорността му е ангажирана на основание чл.19, ал.1 и 2 ДОПК за следните задължения на дружеството: -ДДС в размер на 7 169.08 лева за периода от 01.01.2015 г. до 31.03.2016 г. и лихви в общ размер на 2 845.65 лева, установени с ревизионен акт Р-16001617002260-091-001/05.04.2016 г. в резултат на отказ право на данъчен кредит за данъчни периоди м.01, 04 и 05.2015 г. по фактури, издадени от Макс Логистик 05 ЕООД и Вижън Електрик ЕООД на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС; -задължения за задължителни осигурителни вноски (ДОО, ЗО ДЗПО - УПФ) като осигурител за период от 01.07.2014 г. до 31.07.2016 г. в общ размер на 5 787.24 лева, установени с подадени от дружеството декларации обр. 6 и лихви към датата на издаване на оспорения ревизионен акт в общ размер на 2 396.91 лева. При извършената насрещна проверка на ЕН ЗЕД 5 ЕООД са представени аналитични оборотни ведомости на счетоводни сметки 207 Машини и оборудване с дебитно салдо в размер на 15 000 лева към 31.12.2016 г. и сметка 208 Компютърна техника с дебитно салдо 936.88 лева. Със споразумение от 29.04.2015 г. към договор за финансов лизинг на превозно средство с лизингодател УниКредит Лизинг ЕАД 94418/01.11.2011 г. за лизингов обект лек автомобил Мицубиши Аутлендър, всички права и задълженията на лизингополучателя по договора - Дизен ЕООД са прехвърлени на ЕН ЗЕД 5 ЕООД в качеството на поемател. Съгласно погасителния план последната вноска по договора за лизинг е дължима на 01.11.2016 г. С допълнително споразумение към договора за лизинг 16779 от 17.06.2016 г. лизингодателят и ЕН ЗЕД 5 ЕООД са се съгласили лизингополучателят да изкупи предсрочно лизинговия обект на цена от 5 787.24 лева. В договор за покупко продажба на МПС, сключен между УниКредит Лизинг АД като продавач, Е. Арабаджийска като купувач и ЕН ЗЕД 5 ЕООД като лизингополучател, последният е заявил съгласието си правото му на придобиване на лизинговата вещ да се упражни от Е. Арабаджийска. Съгласно договора продажната цена на автомобила в размер на 5 787.24 лева, е платена на продавача от лизингополучателя. От справка, представена от УниКредит Лизинг ЕАД е установено, че за периода от 03.04.2015 г. до 22.06.2016 г. дружеството е платило общо 18 192.59 лева с ДДС. Въз основа на тези обстоятелства органите по приходите са приели, че ЕН ЗЕД 5 ЕООД е предоставило безвъзмездно правото на придобиване на МПС на Е. Арабаджийска, както и че отчуждаването е извършено преди продажбата на дружествените дялове от капитала на дружеството на Б. Рангелов (12.08.2016 г.). В ревизионния акт е посочено, че стойността на отчужденото имуществено право на придобиване на МПС е 5 787.24 лева. В мотивите на решението е посочено, че от писмо на дирекция Събиране при ТД на НАП Пловдив, при ревизията е установено, че срещу дружеството е образувано изпълнително дело 16150010347/2015 г. и е наложен запор на банковите му сметки. От писмените обяснения на управителя от 22.10.2018 г. е установено, че всички документи във връзка с управлението на дружеството до 2016 г. са предоставени на органите по приходите в проведеното ревизионно производство. Лицето е декларирало, че не е предоставяло или получавало заеми от дружеството, фактурите и договорите е подписвал сам, както и документите за разплащанията и лично е представял първичните счетоводни документи в счетоводството. При обжалването по административен ред решаващият орган е приел, че са доказани кумулативните предпоставки за реализиране на отговорността по чл. 19, ал. 1 и 2 ДОПК, а именно: ревизираното лице е субект на отговорността в качеството си на управител на задълженото юридическо лице по чл.14, т.1 и 2 ДОПК, лицето е укрило факти и обстоятелства, които по закон е било длъжно да обяви пред органа по приходите или пред публичния изпълнител, като вследствие поведението на лицето по укриване на факти и обстоятелства, е налице състояние на невъзможност да бъдат събрани задълженията за данъци и осигурителни вноски. От заключението на съдебно счетоводната експертиза, съдът е установил, че активите на дружеството към 31.03.2016 г. са в размер на 86 111.69 лева, а към 30.04.2016 г. 95 570.92 лева. При тези факти, съдът е приел, че към 2014 2016 г. дружеството е отразило в ГФО, налични парични средства, материални запаси - продукция и стоки и ДМА. Според съда безспорно установено е извършеното от ревизираното лице разпореждане с имуществото на дружеството длъжник в полза на трето лице, както и фактът на укрити приходи от дейността. Въпреки това е приел, че тези обстоятелства сами по себе си не доказват, че е налице пряка и целена последица от недобросъвестно поведение на управителя, изразяваща се в обективна невъзможност за събиране на публичните вземания (на задълженото юридическо лице по чл.14, т.1 и 2 ДОПК). Констатацията на органите по приходите, че към момента на издаване на ревизионния акт по чл. 20 ДОПК дружеството не разполага с достатъчно парични средства за погасяване на задълженията си към бюджета, по никакъв начин не обуславя, че този резултат е пряка последица от поведението на ревизираното лице. Според съда извършеното разпореждане с имущество на дружеството длъжник в полза на трето лице също не доказва наличието на каузална връзка, за да се определи поведението на управителя като единствената причина за несъбирането на публичните задължения. Ревизията проведена по отношение на ЕН ЗЕД 5 ЕООД е с предмет установяване на данъчните задължения на дружеството. При издаването на ревизионен акт за отговорност на трето лице по чл. 19 ДОПК на установяване подлежат други факти, релевантни за осъществяването на елементите от фактическия състав на отговорността. В случая, според съда, органите по приходите са се задоволили да обсъдят имущественото състояние на дружеството по данни от ГФО и да го приемат за незначително, без да анализират значението му за настъпилата впоследствие невъзможност за покриване на публичните задължения. Липсва преценка на укритите приходи (от неправомерно ползван данъчен кредит), установени при ревизията на задълженото юридическо лице, ако бяха отчетени, достатъчни ли са да покрият текущите и бъдещите му задължения. Не е установен и моментът на настъпване на невъзможността за събиране на задълженията. Позоваването на констатациите в ревизионния акт на дружеството, според съда, не доказва обективната невъзможност за събиране на задълженията от задълженото юридическо лице. Органите по приходите са разполагали с процесуална възможност още в хода на ревизията на дружеството да обезпечат публичните вземания. Съдът е кредитирал заключението на вещото лице, дадено в съдебното производство като неоспорено от страните и е приел, че към 31.03.2016 г. и към 30.04.2016 г. ЕН ЗЕД 5 ЕООД е разполагало с машини и оборудване, както и с касови наличности, които покриват размера на задълженията му. Ревизионният акт е издаден на 05.04.2016 г. При това положение несъбираемостта на публичните вземания се дължи на бездействие на приходната администрация, а не на поведението на управителя. Според съда нормата на чл. 19 ДОПК изисква установяване на пряка причинна връзка, че непогасяването на задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски се дължи на умишленото поведение на третото лице субект на отговорността. В конкретния случай такива обстоятелства не се установени. С тези мотиви съдът е обосновал краен извод, че не са налице кумулативните предпоставки, както по ал.1, така и по ал. 2 на чл.19 ДОПК и отговорността на ревизираното лице е незаконосъобразно ангажирана. Решението е правилно постановено. Правилно съдът е приел, че не са установени предпоставките за ангажиране на отговорност по чл.19, ал. 1 и 2 ДОПК. В конкретния случай не е спорно, че Н. Запрянов в качеството си на управител на ЕН ЗЕД 5 ЕООД в периода от 13.06.2014 г. до 24.08.2016 г. е субект на отговорността по чл. 19 ДОПК. Не е спорно и обстоятелството, че дружеството има непогасени публични задължения за ДДС, установени с ревизионен акт от 05.04.2016 г. и задължения за ЗОВ за ДОО, ЗО и УПФ като осигурител, установени с подадени декларации обр.1 и 6. От органите по приходите, чиято е доказателствената тежест съгласно чл. 170, ал. 1 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК не са установени останалите кумулативни условия от фактическия състав на отговорността по чл. 19, ал.1 ДОПК. Не е доказано укриването на факти и обстоятелства във връзка със събирането на задълженията на юридическото лице, които по силата на закона управителят е бил длъжен да обяви пред орган по приходите или публичен изпълнител. В случая с ревизионен акт на дружеството не е признато право на данъчен кредит, чрез декларирането в СД и отчетните регистри по ЗДДС на фактури за доставки, за които е прието, че не са реално извършени. Това са обстоятелства свързани с установяването на задълженията за ДДС. Съгласно константната съдебна практика по тълкуването и прилагането на чл.19, ал.1 ДОПК укриването на факти и обстоятелства следва да е свързано със събирането на задълженията, а не с тяхното установяване. Не е установена и пряка причинно- следствена връзка между поведението на управителя във връзка с деклариране на данъчния кредит и невъзможността да бъдат събрани задълженията за ДДС на дружеството. По отношение на задълженията за задължителни осигурителни вноски като осигурител в оспорения ревизионен акт не се сочат каквито и да било данни и доказателства за укриване на факти и обстоятелства от управителя, обуславящи невъзможност да бъдат събрани вноските, декларирани в подадените от дружеството декларации обр.1 и 6. При липсата на доказателства за част от кумулативните предпоставки по чл. 19, ал. 1 ДОПК, правилно съдът е приел, че незаконосъобразно е ангажирана отговорността на управителя в тази хипотеза. По отношение на отговорността в хипотезата на чл.19, ал. 2 ДОПК: Тази норма в приложимите й по време редакции от ДВ бр.105/2005 в сила от 01.01.2006 г. за задълженията от 2014 г. и 2015 г. и от ДВ 94/2015 г. в сила от 01.01.2016 г. за задълженията от 2016 г., предвижда, че управител на задължено юридическо лице по чл.14, т.1 и 2 ДОПК, който недобросъвестно отчужди имущество на задълженото лице, безвъзмездно, вследствие на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са изплатени данъци и задължителни осигурителни вноски, отговаря за задължението до размера на намалението на имуществото. В конкретния случай е установено, че управителят е извършил безвъзмездно разпореждане с имущественото право на ЕН ЗЕД 5 ЕООД в качеството му на лизингополучател по договор за финансов лизинг с УниКредит Лизинг ЕАД да придобие лизинговата вещ. Разпореждането е извършено на 22.06.2016 г., когато е сключен договор за покупко продажба на МПС Мицубиши Аутлендър и дружеството, чрез Н. Запрянов е дало съгласие правото му на придобиване на лизинговата вещ да бъде упражнено от Е. Арабаджийска (солидарен длъжник по договора за лизинг). Към момента на извършването му, на управителя са известни задълженията на дружеството за ДДС по ревизионния акт от 05.04.2016 г., както и задълженията му за осигурителни вноски по декларациите обр.1 и 6, подадени до този момент, които не са платени в срок. Разпореждането с имущественото право на дружеството в полза на Е. Арабаджийска е безвъзмездно, тъй като съгласно договора за покупко-продажба от 22.06.2016 г., продажната цена на автомобила в размер на 5 787.24 лева, е платена на продавача от дружеството - лизингополучател, а правото на собственост върху лизинговата вещ е придобито от физическото лице със съгласието на лизингополучателя. При тези факти, правилно съдът е приел, че разпоредителното действие попада в хипотезата на чл. 19, ал. 2 ДОПК, но при ангажиране отговорността на управителя Н. Запрянов не е установена последната предпоставка от фактическия състав на отговорността намалението на имуществото на търговското дружество да е причината, поради която не са платени задълженията му за ДДС по ревизионния акт от 05.04.2016 г., задължителни осигурителни вноски и съответните лихви, както и че не е спазено изискването по чл. 20 ДОПК. Органите по приходите не са изследвали имуществото на задълженото юридическо лице. В случая още при ревизията на ЕН ЗЕД 5 ЕООД, управителят е представил справка за наличните машини, стоки, оборудване, стопански инвентар и тяхното местонахождение (л.470 от адм.дело 2019/2019). От събраните при ревизията аналитични оборотни ведомости на счетоводни сметки 207 Машини и оборудване и сметка 208 Компютърна техника на дружеството в ревизията по чл.19 ДОПК е установено, че към 31.12.2016 г. посочените машини и оборудване са на обща стойност 15 000 лева, а компютърната техника (iPhone) e на стойност 936.88 лева, която стойност е достатъчна да покрие задълженията на дружеството за ДДС, задължителни осигурителни вноски и съответните лихви към момента на извършване на безвъзмездно разпореждане. По делото не е спорно и обстоятелството, че през 2015 г. дружеството е завело като дълготраен материален актив по сметка 205 "Транспортни средства" и МПС - Мицубиши Аутлендър на стойност 12 295.17 лева, предмет на договора за финансов лизинг с УниКредит Лизинг ЕАД въз основа на представеното споразумение от 29.04.2015 г. От това следва, че в периода от 29.04.2015 г. до 22.06.2016 г., включително и към момента на издаване на ревизионния акт на дружеството от 05.04.2016 г., правото на придобиване на лизинговата вещ е част от имуществото му и като всяко друго имуществено право е могло да послужи като обезпечение на задълженията му за данъци и задължителни осигурителни вноски. В чл. 20 ДОПК е предвидено, че в случаите по чл.19 ДОПК, обезпечението и принудителното изпълнение следва да се насочат първо срещу имуществото на задълженото лице, за чието данъчно или осигурително задължение се носи отговорност. При ангажиране отговорността на Н. Запрянов, не се твърди и не са налице данни и доказателства за предприети обезпечителни мерки и принудително изпълнение спрямо посочените по-горе активи на ЕН ЗЕД 5 ЕООД. В хода на ревизията на дружеството, приключила с ревизионен акт от 05.4.2016 г., от ревизиращия орган е направено искане за налагане на предварителни обезпечителни мерки от 17.03.2016 г. (л 398 от адм. дело 2019/2019), включително върху машини и оборудване, съгласно приложената към искането справка, но не са налице данни и доказателства обезпечителните мерки да са наложени. Възражението в касационната жалба за нарушение на съдопроизводствените правила при преценка на съдебно счетоводната експертиза, е основателно. Съдът в нарушение на чл.202 ГПК е кредитирал заключението относно стойността на активите към 31.03.2016 г. и към 30.04.2016 г., без да съобрази, че по делото не са представени оборотните ведомости на дружеството към 31.03.2016 г. и към 30.04.2016 г., въз основа на които е изготвено. Допуснатото нарушение на съдопроизводствените правила не е засегнало крайният му извод, че дружеството е притежавало имущество, върху което в нарушение на чл. 20 ДОПК не е насочено обезпечение или принудително изпълнение, както и че не е установено, безвъзмездното разпореждане с правото на придобиване на лизингова вещ по договор за финансов лизинг, да е причината, поради която не са платени задълженията му за ДДС и задължителни осигурителни вноски. Предпоставките по чл. 19, ал. 2 ДОПК са кумулативни и при липсата на която и да е от тях, отговорност на третото лице за задълженията на задълженото юридическо лице по чл. 14, т.1 и 2 ДОПК, не може да бъде ангажирана. С оглед на изложеното, настоящият касационен състав намира, че обжалваното съдебно решение, с което е отменен оспореният ревизионен акт е правилно постановено и следва да се остави в сила. При този изход на спора разноски следва да се присъдят на ответника по касация в размер на 1 200 лева, платено в брой възнаграждение по договор за правна защита и съдействие от 23.01.2024 г. за процесуално представителство пред касационната инстанция. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,