Решение № 10376 от 29.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 4663/2020 г.

Решение № 10376 от 29.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 4663/2020 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Старата къща – ЕС" ООД, представено от адв. Н. Апрахамова, срещу решение № 348/10.02.2020 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 1323 по описа за 2018 г. в частта, с която е изменен ревизионен акт /РА/ № Р-16001617007013-091-001/20. -02.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив – относно представляващото имплицитно отхвърляне на оспорването определяне на намалени размери на публичните задължения. Оплакванията на касатора са за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон. Доводите му са, че прогласяването на нищожността на предходен РА със същия предмет се прегражда правомощието на органите по приходите за установяване на публичните задължения с нов акт, дори да не е изтекъл срокът по чл. 109 ДОПК. Аргументира се с позоваване на разпоредбите на чл. 160, ал. 3 ДОПК, за да обоснове теза, че и при прогласяване на нищожност на РА съдът действа като инстанция по същество и затова е неприложимо правилото на чл. 173 АПК за изпращане на преписката на приходната администрация след обявяване на нищожността на акта. Иска отмяна на обжалваната част от решението и прогласяване на нищожността или отмяната на съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Пловдив отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС Пловдив ревизионен акт са установени в тежест на "Старата къща - ЕС" ООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 126 748. 36 лева и за закъснителна лихва в размер 78 002. 94 лева и за корпоративен данък в общ размер 9 541. 89 лева с лихви за забава в размер 5 119. 91 лева. РА е заключителен в производство, проведено по реда на чл. 122-124 ДОПК, обосновано с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. По констатациите на органите по приходите РЛ е получател по доставки на стоки, за които са издадени фактури от доставчиците, неосчетоводени от получателя. В същото време са осчетоводени покупки на стоки на стойност надвишаваща тази по издадените първични счетоводни документи. Прието е, че в данъчни периоди м. 12.2011 г. и м. 12.2012 г. ДЗЛ е извършило доставки и на стоките, чието придобиване съответно през 2011 г. и 2012 г. не е отразено в счетоводството му, тъй като няма данни да са налични в края на отчетния период. Резултатите за тези данъчни периоди по ЗДДС са определени, като основата за облагане с данъка по чл. 122, ал. 2 ДОПК е формирана от данъчните основи на декларираните доставки и намалената с включения в нея ДДС основа от неотчетени продажби, изчислена по отчетната стойност с търговска печалба декларирана от ДЗЛ или по отчетна стойност с прибавена търговска отстъпка. Общото задължение за ДДС има за източник допълнително начислен данък в размер 108 745-79 лева, отречено право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 17 648. 70 лева и деклариран, но невнесен данък за внасяне за д. п. м. 12.2011 г. и м. 10.2012 г. ДО за облагане с корпоративен данък е определена от разликата на сбора на отчетените и неотчетените приходи /изчислени по увеличената с търговската печалба отчетна стойност/ и сбора на отчетените разходи и отчетната стойност на стоките по неосчетоводените фактури. С първоинстанционното решение е прогласена нищожността на РА в частта за непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер 17 648. 70 лева и в частта по ЗКПО – за 2011 г. за корпоративен данък в размер 829. 69 лева и лихва 150. 73 лева, а за 2012 г. за данък в размер 23. 87 лева и лихва 0. 83 лева; изменен е РА в частта за допълнително начисленият ДДС, като в д. п. м. 12.2011 г. размерът на данъка е намален от 108 361. 61 лева на 12 428. 87 лева и лихвата е намалена от 67 340. 01 лева на 7 888. 71 лева, в д. п. м. 12. 2012 г. е намален данъкът от 705. 14 лева на 52. 37 лева и лихвата от 365. 41 лева на 27. 14 лева; намален е и размерът на корпоративния данък съответно за 2011 г. и 2012 г. от 3 675. 85 лева и 5 866. 04 лева на 198. 72 лева и 1. 44 лева с лихви за забава съответно от 2 204. 30 лева и 2 915. 61 лева на 1 825. 93 лева и 2 905. 80 лева. Определените от съда нови размери на публичните задължения се основават на втория вариант от т. 4 на допълнителното заключение на ССЕ, в който основата за облагане с преки и косвени данъци е изчислена при съобразяване само на фактурите, за които графическата експертиза е установила да са подписани или да съдържат ръкописен такси за получил стоките, както и неподписаните за получател фактури със съпътстващи доставката документи. Сред констатациите на първостепенния съд е тази за отмяната с решение № 11180/24.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14701/2015 г. на решение № 2131 от 2.11.2015 г., постановено по адм. д. № 3145/2014 г. на Административен съд – Пловдив в частта, с която е отменен ревизионен акт № 161304529 от 09.01.2014 г., издаден от началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП Пловдив-възложил ревизията и старши инспектор по приходите в ТД на НАП-Пловдив, ръководител на ревизията, в частта относно допълнително начислен ДДС в размер на 202601. 57 лв. за периоди: от 1.04.2009 г до 31.12.2009 г в размер на 1061. 21 лв.; за периода от 1.01.2010 г. до 31.12.2010 г. - 92794. 57 лв.; за периода от 1.01.2011 г до 31.12.2011 г – 108040. 65 лв.; за периода 1.01.2012 г до 31.12.2012 г. - 705. 14 лв, ведно с прилежащите лихви за забава и в частта, с която чрез изменение е отменен Ревизионен акт № 161304529 от 9.01.2014 г. за допълнително определените с него задължения по ЗКПО в общ размер над 22 313. 44 лв. до 23446. 50 лв. и лихви над 5868. 80 лв. до 6175. 06 лв. и вместо него е постановено обявяване на нищожността на ревизионния акт в тази част. Според съда има припокриване в обективните предели на РА от 2014 г. и на оспорения пред него в частта за отреченото право на приспадане на данъчен кредит в размер 17 648. 70 лева, като по спора за правото на приспадане административният съд е бил десезиран в производството по адм. д. № 3145/2014 г. и в тази част РА е влязъл в сила. С частичното тъждество в обективните и субективните предели на действие на предходния влязъл в сила и на новоиздадения акт е обосновал нищожността на новоиздадения в обхвата на тъждеството. С първоинстанционното решение е отхвърлен доводът за нищожност на оспорения РА заради прогласената с решение № 11180/24.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14701/2015 г. на РА от 2014 г., в чийто предмет са и задълженията по ЗДДС в д. п. м. 12.2011 г. и м. 12. 2012 г. и по ЗКПО за 2011 и за 2012 г. Според съда оспореният РА е издаден в ново ревизионно производство като последица от прогласяването на нищожност на РА от 2014 г. Производството е образувано в срока по чл. 109 ДОПК и като ново, а не повторно, не е преклудирано от забраната по чл. 155, ал. 5 във вр. с ал. 6 ДОПК. Първоинстанционното решение е правилно. Съобразено с процесуалния закон е разбирането, че след разпоредена в съответствие с чл. 155, ал. 4 от ДОПК при оспорването по административен ред отмяна на РА /или прогласяване на нищожността му/ и връщане на преписката на органа възложил ревизията не започва ново ревизионно производство, а се съхранява висящността на вече образуваното. Аргументи за това схващане могат да се намерят в разпоредбата на чл. 155, ал. 6 от ДОПК, според която производството по издаване на новия РА започва от незаконосъобразното действие, послужило като основание за отмяна на РА. То съответства и на принципа за движение на процеса напред. Връщането на преписката на органа възложил ревизията не заличава ефекта на вече извършените административнопроизводствени действия. За решаващия орган е недопустимо да върне повторно преписката за нова ревизия – чл. 155, ал. 5 ДОПК. Административният съд действа всякога като инстанция по същество при оспорването на РА. От систематичното тълкуване на разпоредбите на чл. 160, ал. 3 и ал. 4 ДОПК следва забрана за съда да върне преписката на компетентния орган по приходите, когато пред него е оспорен ревизионен акт. Независимо от основанията за незаконосъобразност на РА и различните им последици - конститутивно решение за отмяна на унищожаемия РА или установително при прогласяване на нищожността му, правораздавателната компетентност на съда не включва изпращане на преписката на компетентния орган по приходите. От горното не следва ограничение в правомощията на органа по приходите да възложи ревизия за установяване на задължения, ако предходен ревизионен акт за установяване на същите по вид публични задължения и обхващащ същите данъчни периоди е обявен за нищожен. Заради прекратената с обявяването на нищожността на РА висящност на предходното ревизионно производство недопустимо би било извършването на административнопроизводствени действия след установителното съдебно решение и без да е образувано ново ревизионно производство. Съдържанието на съдебния акт за обявяване на нищожност на РА предполага наличието на порок на акта, който изключва разрешаването на спора за съществуването и размера на установените с него публични задължения, а разрешението се ограничава до спора за законосъобразността на декларативния утежняващ административен акт. Затова и по хипотеза не може да се очертае противоречие на последващия РА с установителното съдебно решение с последиците на недействителността на административния акт на основанието по чл. 177, ал. 2, изр. 1 АПК. Обявеният за нищожен РА не поражда правни последици, поради което за производството по издаването на нов със същите адресат и предмет не съществуват процесуалните пречки по чл. 27, ал. 2, т. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Не е съхранена и висящността на предходното ревизионно производство, та да съществува процесуалната пречка по чл. 27, ал. 2, т. 2 АПК. Липсата на действие на нищожния РА и фактът на оспорването му по съдебен ред изключват и приложимостта на особения ред на изменяне на публични задължения по раздел II от гл. XVI на ДОПК. Касаторът не навежда конкретни доводи против разрешението на съда по съществуването и новоопределения размер на публичните задължения, поради което и с арг. чл. 218, ал. 1 във вр. с чл. 212, ал. 1, т. 4 АПК възможни пороци на съдебния акт в тази част не са обект на инстанционен контрол. Дължимо е оставянето в сила на първоинстанционното решение в обжалваната част. При този изход на спора на Националната агенция за приходите /арг. § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат деловодни разноски в размер 1 289. 75 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение