Решение № 5880 от 29.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8291/2013 г.

Решение № 5880 от 29.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8291/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Данъчно-осигурителна практика", град Пловдив против решение № 803 от 11.04.2013 г. на Административен съд, град Пловдив, постановено по адм. дело № 2457/2011 г. и адм. дело № 1670/2012 г., с което са отменени издадените на Сабато ЕООД, гр. Хасково ревизионен акт № 161100489/13.06.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение № 786/18.08.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" ("ОУИ") гр. Пловдив и ревизионен акт за поправка на ревизионен акт № П-161100489/25.01.2012 г. на орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение № 468/2.05.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Пловдив, относно оспорените задължения по ЗДДС в общ размер на 127 695.02 лева, ведно със законните лихви върху тази сума. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалвания съдебен акт, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Конкретните оплаквания се отнасят до неправилна преценка на доказателствата по делото при формиране на изводите за прехвърляне на право на собственост върху процесните стоки в полза на ревизираното лице по доставки от "Мерич - 44" ООД и "Сат Систем" ЕООД. Искането е за отмяна на решението и решаване на спора по същество като се отхвърли жалбата на Сабато ЕООД. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - "Сабато" ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. Красимир Марков оспорва касационната жалба като процесуално недопустима, поради липса на надлежни правомощия на заместник директора на Дирекция ОДОП град Пловдив да извършва процесуални действия за подаване на касационна жалба. Поддържат се и доводи за неоснователност на наведените касационни основания, по съображения подробно изложени в представения писмен отговор на касационната жалба и представената по делото писмена защита. Претендира присъждане на разноски. Участващият в касационното производство прокурор от Върховна административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка по чл. 218 от АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Възраженията на ответника по касация, че заместник директора на Дирекция ОДОП град Пловдив не е надлежно оправомощен да осъществява процесуални действия в касационното производство, са неоснователни. Видно от приложената към касационната жалба заповед № ЗЦУ-147/15.02.2013 г. Георги Живков Арнаудов в качеството си на заместник директор на Дирекция ОДОП град Пловдив изпълнява правомощията на директор на същата Дирекция при отсъствие на титуляра Васко Апостолов Апостолов. От представения болничен лист № 2892/10.04.2013 г. е видно, че към момента на подаване на касационната жалба на 30.04.2013 г. директорът Васко Апостолов е отсъствал, поради отпуск за временна неработоспособност за периода от 9.04.2013 г. до 8.05.2013 г. От цитираните доказателства е видно, че при сезиране на касационната инстанция заместник директорът е упражнявал правомощията на директора на Дирекция ОДОП град Пловдив, при условията на заместване /арг. от тълкувателно решение № 4/2004 г. по т. д. № ТР-4/2002/. Овластяването по т. 1 от заповед № ЗЦУ-147/15.02.2013 г. е общо и се отнася до всички правомощия на директора на Дирекция ОДОП гр. Пловдив. Включването на правомощията по чл. 152, ал. 2 от ДОПК не ограничава правомощията на заместника в какъвто смисъл са доводите на процесуалния представител на Сабато ЕООД. Съгласно чл. 159, ал. 2 от ДОПК страна в съдебното производство по ДОПК е решаващият орган. По силата на чл. 152, ал. 2 от ДОПК решаващ орган е директорът на съответната Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП. В случая като страна в първоинстанционното производство е конституиран директорът на Дирекция ОДОП град Пловдив, поради което касационната жалба, подадена при условията на заместване от заместник директора на същата Дирекция изхожда от надлежна страна по смисъла на чл. 210, ал. 1 от АПК. При разглеждането й по същество на спора, съдът съобрази следното: Предмет на оспорване в първоинстанционното производство са били № 161100489/13.06.2011 г. и ревизионен акт за поправка № П-161100489/25.01.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП град Пловдив относно установените по отношение на Сабато ЕООД задължения по ЗДДС в общ размер от 127 695.02 лева и съответните лихви, произтичащи от отказ на право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Мерич - 44" ООД и Сат Систем ЕООД за данъчни периоди м. 11.2009 г., м. 03, м. 04., м. 05. м. 06 и м. 07.2010 г. с предмет на доставките орехи с черупка, орехови ядки и череши. С определение № 2473 от 1.10.2012 г. съдът е съединил за общо разглеждане и постановяване на общо решение адм. дело № 2457/2011 г. и адм. дело № 1670/2012 г. С обжалваното решение са отменени изцяло оспорените ревизионен акт от 13.06.2011 г. и ревизионен акт за неговата поправка от 25.01.2012 г. За постанови този резултат съдът е приел, че задълженията по ЗДДС са установени от орган по приходите, притежаващ необходимата материална компетентност, в предписаната от закона форма, без да са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила за провеждане на ревизията, но в нарушение на материалния закон. Според изложените в решението мотиви, по делото не е спорно осъществяването на предпоставките за упражняване на правото на данъчен кредит по чл. 69, ал. 1 и чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а основният спор е концентриран върху наличието на осъществени доставки на стоки от преките доставчици спрямо ревизираното дружество. На основание чл. 6, чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 12, ал. 1 и чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, съдът е приел, че наличието на действително осъществена доставка е предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит и изпълнението й следва да бъде проверено, за да бъде направена преценка дали ревизираният субект има право да приспадне данъчния кредит, който е декларирал. Въз основа на събраните при ревизията и в съдебното производство доказателства е обоснован извод, че процесните количества череши, орехи и орехови ядки са фактически предадени от "САТ СИСТЕМ" ЕООД и "Мерич - 44" ООД на Сабато ЕООД. Този извод е мотивиран с представените многобройни писмени доказателства, както от доставчиците, така и от ревизираното лице - пътни листове, товарителници, регистрационни талони на МПС, протокол за транспортна услуга, пътно-прехвърлителни разписки, стокови разписки, множество счетоводни документи във връзка със счетоводното отразяване на спорните в процеса доставки, ведомост за изплатени суми по граждански договори, копия на РКО и ПКО, копия на граждански договори кантарни бележки, приемо - предавателни протоколи, договори. Налице са безспорни доказателства за плащане на цената на стоката. Представени са и доказателства за последващата реализация на стоките предмет на процесните фактури, за което в приетото по делото заключение по допуснатата ССЕ се съдържат изрични констатации. По доставките от Сат Систем ЕООД съдът е приел, че отказът на правото на данъчен кредит е мотивиран в ревизионния акт изцяло с поведението на доставчика. По отношение отказът на правото на данъчен кредит по фактурата, издадена от "Мерич - 44" ООД за данъчен период м. 11.2009 г. съдът е приел за неотносимо към осъществяването на доставките единственото съображение на органите по приходите, че ревизираното лице не е отчело по сметките от гр. 20 ДМА - товарни автомобили. В тази връзка съдът е изложил мотиви, че ревизираното лице е ползвало леки автомобили по силата на сключени договори за заем за послужване и не е имало задължение да ги отразява като ДМА по начина посочен в ревизионния акт. Решението е частично неправилно. Даденото от първоинстанционния съд тълкуване на материалния закон и изложените в мотивите на решението съображения относно материалноправните предпоставки за възникване и надлежно упражняване на правото на данъчен кредит принципно се споделят от настоящия състав. Правилно съдът е приел, че по силата на чл. 68 и сл. от ЗДДС във връзка с чл. 6 и чл. 25, ал. 2 от същия закон, признаването на правото на приспадане на данъчен кредит изисква проверка преди всичко за осъществяването на фактурираните доставки. В този смисъл е и практиката на СЕС. Съгласно т. 33 от решение на Съда на ЕС по дело С-285/11 правото на приспадане по принцип не може да се откаже, ако се установи, че доставките са реално осъществени и предметът им е използван впоследствие в извършваната от данъчно задълженото лице облагаема дейност. По силата на т. 31 и т. 32 от цитираното решение, преценката за наличие на условията за възникване на правото на данъчен кредит се извършва от националната юрисдикция, в съответствие с правилата на доказване, установени в националното право, въз основа на глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото. Съгласно общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, данъчнозадълженото лице, което черпи права от претендираното право на приспадане на данъчен кредит следва да установи реалното осъществяване на доставките и използването на техния предмет за целите на облагаемата си дейност. В конкретния случай, за да отмени отказът на правото на данъчен кредит в общ размер от 127 695.02 лева по фактурите, издадени от Мерич - 44 ООД и Сат Систем ЕООД за данъчни периоди м. 11.2009 г., м. 03, м. 04., м. 05. м. 06 и м. 07.2010 г. като незаконосъобразен, съдът е приел, че ревизираното лице е изпълнило доказателствената си тежест в процеса и е установило реалното осъществяване на спорните доставки на стоки с предмет - орехи с черупка, орехови ядки и череши. Този извод е неправилен относно доставката от "Мерич - 44" ООД. В противоречие с доказателствата по делото, съдът е приел, че стоката по фактура № 22/5.11.2009 г. е индивидуализирана съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД между страните по пряката доставка, който е релевантният факт за реалното осъществяване на доставката по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. В това отношение са основателни доводите в касационната жалба. Предвид родовоопределения характер на престацията - орехи с черупка и орехова ядка за осъществяването й е необходимо да се установи предаването на стоките съответно 11 450кг "орехи с черупка" и 1 232 кг "орехови ядки". От наличните по делото доказателства безспорно е установено, че прекият доставчик е разполагал със стока от вида и количеството на фактурираната. В хода на ревизията е удостоверено изкупуването на стоки от физически лица съгласно представените 12 броя протоколи. Установено е и счетоводното отчитане на стоките като материален запас в счетоводството на прекия доставчик и отчитането на фактурата в СД по ЗДДС и отчетните регистри за данъчен период м. 11.2009 г. От наличните по делото доказателства не се установява предаване на фактурираното количество стока, включително чрез транспортирането й от складовата база на прекия доставчик в с. Стражец общ. Разград до базата на ревизираното лице в с. Ясеновец, общ. Разград. При постановяване на решението, първоинстанционният съд не е изложил мотиви относно това обстоятелство. От данните по делото се установява, че при извършената насрещна проверка доставчикът не е представил доказателства за предаване на стоката на Сабато ЕООД. Приемо-предавателен протокол от 5.11.2009 г. за приемане на процесните стоки между страните по пряката доставка, е представен в хода на съдебното производство, във връзка с изготвянето на ССЕ /л. 4825, т. 18 от делото/. Според този протокол, чиято истинност не е оспорена по реда на чл. 193 от ГПК от страна на касатора, стоката по процесната фактура е приета в с. Ясеновец, община Разград. Данните от така представения документ не кореспондират с писмените обяснения на прекия доставчик по чл. 56 от ДОПК, че предаването на стоката и по-конкретно натоварването й е извършено в с. Стражец, общ. Разград. Дори и да се приеме, че така събраните доказателства удостоверяват различни факти - обясненията на Мерич - 44 ООД удостоверяват натоварването на стоката в складовата база на доставчика в с. Стражец, общ. Разград, а протоколът - приемането й в с. Ясеновец, общ. Разград, където е базата на ревизираното дружеството, то по делото не са налице никакви доказателства за транспортирането й между посочените населени места. По делото не е спорно, че в този случай транспортът е бил за сметка на клиента т. е. на ревизираното дружество. От Сабато ЕООД не са представени доказателства че дружеството е осъществило транспорт чрез ползвани от него автомобили или че е направило разходи за транспорт, осъществен от трето лице. Основателни са доводите на касатора, че представените договори за ползване на два броя леки автомобили по формата на заем за послужване и пътните листи от 2010 г. за транспорт по маршрути Хасково - Нова Загора, Нова Загора - Хасково, Хасково - София, София - Хасково, Нова Загора - Димитровград, Димитровград, Хасково са неотносими по време и по отношение на посочения маршрут към транспортирането на стоката по процесната фактура. Действително липсата на заприходени в счетоводството на ревизираното дружество ДМА - товарни автомобили само по себе си не е обстоятелство, което да обоснове извод за липса на транспорт или липса на доставка. В това отношение следва да бъдат споделени изводите на първоинстанционния съд. След като транспортът е за сметка на получателя по доставката, който е и ревизирания субект, в негова тежест е да установи осъществяването му. В случая тази доказателствена задача не е изпълнена, поради което неправилно съдът е приел, че е доказано осъществяването на доставката. Следва да се допълни, че установените в настоящото производство факти относно транспортирането на стоката по фактура № 22/5.11.2009 г., са различни от тези в главното производство по съединени дела С-80/11 и С-142/11, където транспортът е бил за сметка на доставчика, поради което даденото тълкуване е неотносимо към условията за признаване на правото на данъчен кредит, на това основание. С оглед на изложеното налице са касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на решението в тази част. По доставките от Сат Систем ЕООД: Съдът е отменил отказът на правото на данъчен изцяло, като е приел, че основният правопораждащ юридически факт, а именно осъществяването на доставките е доказан. По аналогични съображения на изложените по-горе следва да се приеме, че този извод е неправилен относно доставките с предмет "орехи с черупка" и "орехови ядки", фактурирани в данъчни периоди м. 11.2009 г., м. 03.2010 г., м. 04.2010 г. и м. 05.2010 г. И в този случай съдът не е обсъдил релевантния за прехвърляне на правото на собственост факт - индивидуализиране на стоките, предмет на доставките съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД - по съгласие на страните или чрез тяхното предаване. По делото не са налице доказателства за фактическото предаване и получаване на стоките между страните по преките доставки от м. 11.2009 г. - складови разписки, протоколи, товарителници и др. При ревизията е установено и не е било спорно обстоятелството, че транспортът е за сметка на ревизираното лице. От страна на Сабато ЕООД не са представени документи за превоз, които да удостоверяват приемане-предаване на стоките, описани във фактурите. По доставките на орехи и орехови ядки в данъчните периоди на м. 03., м. 04. и м. 05.2010 г. в хода на съдебното производство са представи приемо - предавателни протоколи, според които предаването на конкретни количества стоки е извършено в гр. Нова Загора. По делото липсват документи, които да установяват превоза на процесните стоки до базата на ревизираното дружество в посоченото населено място. Представените пътни листи за превоз с ползваните от дружеството леки автомобили са неотносими към посочените периоди. При тези доказателства неправилно първоинстанционният съд е приел за доказано осъществяването на доставките, поради което крайният извод за незаконосъобразност на ревизионния акт в тази част е в противоречие с материалния закон. Липсата на оспорване истинността на представените писмени доказателства, не освобождава Сабато ЕООД - страната, която носи доказателствената тежест съгласно чл. 154, ал. 1 от ГПК да установи индивидуализирането на стоките, в какъвто смисъл са доводите на процесуалния представител на дружеството в представения писмен отговор на касационната жалба. По отношение на фактура № 185/31.03.2010 г. следва да се посочи, че документира авансово плащане за доставка на орехова ядка в размер на 3900 лв. и ДДC 780 лева и признаването на правото на данъчен кредит е обвързано с осъществяването на доставките по фактури № 186/9.04.2010 г. и № 187/15.04.2010 г., доколкото изискуемостта на данъка е свързана не с факта на плащането, а с осъществяването на конкретната доставка. При липсата на доказателства за предаване на стоките по посочените доставки, не следва да се признава и правото на данъчен кредит, упражнено в хипотезата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС. По аналогични съображения на изложените относно доставката от Мерич - 44 ООД, следва да се приеме, че тълкуването на нормите от правото на ЕС, дадено в решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11 е неотносимо към преценката за наличие на материалноправните предпоставки за възникване на правото на приспадане в настоящия случай. Действително голяма част от мотивите на оспорения ревизионен акт касаят осъществяването на предходните доставки и съгласно цитираното решение на СЕС констатираните нередовности по реализирането им, не могат да се възложат в тежест на ревизираното лице, който не е страна по правоотношението. Но предвид изложеното по-горе за липса на категорични доказателства за предаване и получаване на стоката между страните по пряката доставка, в това число и нейното транспортиране от ревизираното дружество или за негова сметка, необосноваността на горните основания за отказ, не променя горните изводи за нарушение на материалния закон при отмяната на ревизионния акт в тази част. По изложените съображения решението и в тази част следва да бъде отменено. В останалата част - по отношение правото на данъчен кредит в данъчни периоди м. 06.2010 г. и м. 07.2010 г. по фактури, издадени от Сат систем ЕООД с предмет на доставките "череши" решението е правилно постановено. От съвкупната преценка на доказателствата по делото по отношение на тези доставки по безспорен начин се установява прехвърляне на право на собственост върху фактурираните стоки. Правилно е приел първоинстанционният съд, че индивидуализирането на стоките в този случай е удостоверено от представените по делото пътно-прехвърлителни разписки, товарителници, превозни документи. Превозът е осъществен както следва: от Сат систем ЕООД на 10500 кг череши, собствено производство от черешова градина с. Колена, общ. Стара Загора, собственост на дружеството, чрез нает от дружеството автомобил "Мерцедес 208", рег. № СТ2513АХ. В тази връзка Сабато ЕООД е заплатило на прекия доставчик разходи за транспортна услуга по фактура № 190/4.06.2010 г. относима към доставките в процесните периоди. Останалото количество 134901 кг череши е превозено от "Продукт Пами" ЕООД, съгласно представените в хода на ревизията товарителници и пътни листи. От представените по делото доказателства е видно, че превозвачът е разполагал с превозни средства и персонал за осъществяване на транспортните услуги. От превозната документация по несъмнен начин се установява, че черешите са доставени на Сабато ЕООД. В хода на ревизионното производство са предприети множество процесуални действия, при които производството и произходът на фактурираното количество стоки е установен по несъмнен начин. Използването на стоките от ревизираното дружество за последващи облагаеми доставки не е било спорно в процеса и се установява от представените в хода на съдебното производство писмени доказателства за осъществени вътреобщностни доставки и заключението на ССЕ. Разминаването на фактическите установявания относно момента, в който е осъществено брането на череши според обясненията на физическите лица, при извършените им насрещни проверки и датата, посочена в сключените от тях граждански договори с прекия доставчик, касаят осъществяването на предходните доставки и правилно са приети от първоинстанционния съд като ирелевантно обстоятелство по отношение осъществяването на преките доставки. В този случай е относимо и позоваването на тълкуването, дадено в решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11. По изложените съображения обжалвания съдебен акт следва да бъде отменен в частта, в която е постановена отмяна на ревизионния акт и този за неговата поправка относно отказът на правото на данъчен кредит в размер на 6245,92 лв. по фактура № 22/5.11.2009 г., издадена от "Мерич - 44" ООД за данъчен период м. 11.2009 г. и в размер на 28962,75 лв. за м. 11.2009 г.; в размер на 14949,12 лв. за м. 03.2010 г., в размер на 18051,98 лева за м. 04.2010 г.; в размер на 18517,80 лева м. 05.2010 г. по фактурите, издадени от Сат Систем ЕООД. Спорът е изяснен от фактическа страна, поради което и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде решен по същество като се отхвърли жалбата на Сабато ЕООД по отношение на установените задължения по ЗДДС в общ размер на 86 727.57 лева. Решението в останалата част, в която е признато право на данъчен кредит по доставките на череши от Сат систем ЕООД в размер на 31885.90 лева за данъчен период м. 06.2010 г. и в размер на 9081.55 лв. за м. 07.2010 г. и съответните лихви, е правилно и следва да се остави в сила, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК. При този изход на спора, следва да бъдат отменени частично и присъдените в полза на дружеството разноски за първата инстанция за сумата над 2121.92 лева. В касационното производство и двете страни претендират присъждане на разноски. На касатора се дължат разноски в максималния предвиден от чл. 161 от ДОПК размер на юрисконсултското възнаграждение от 2 184.55 лева, съобразно материалния интерес по уважената част от касационната жалба. На ответника по касация се дължат разноски за адвокатска защита в касационното производство съобразно отхвърлената част от касационната жалба в размер на 3 849.31 лева. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,