Решение № 4437 от 7.04.2010 г. на ВАС по адм. д. № 13777/2009 г.

Решение № 4437 от 7.04.2010 г. на ВАС по адм. д. № 13777/2009 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на "Метал груп" ООД - гр. Плевен чрез процесуалния представител адв. Иван Моцов срещу решение № 547/7.09.2009 г., постановено по адм. дело № 637/2008 г. по описа на Великотърновския административен съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 150800134/6.06.2008 г., издаден от орган на приходите в гр. Плевен, потвърден в обжалваната част по административен ред с решение № 314 от 12.08.2008 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново за начислен ДДС в размер на 22 480,31 лв. и лихви - 2 125,35 лв. за ревизираните периоди на месеците февруари, март и април 2007 г., вследствие на непризнат за данъчен кредит. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. С подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания касаторът излага доводи за приложение на § 18 от ЗИДЗДДС, както и че е коригирал допуснатата грешка (невключване на издадени протоколи по чл. 117, ал. 1 ЗДДС в отчетните регистри) по реда на чл. 126, ал. 3 ЗДДС. Иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт. Ответникът по касационната жалба дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител. По делото е депозиран писмен отговор срещу жалбата с подробни доводи за правилност на обжалваното решение и с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна по следните съображения: За да отхвърли жалбата Административен съд - гр. Велико Търново е приел, че дружеството за ревизираните периоди през месеците февруари, март и април 2007 г. е получател на отпадъци на черни и цветни метали, като във връзка с придобиването им е издало протоколи по чл. 117, ал. 1 ЗДДС. Тези протоколи е установено, че не са включени в отчетните регистри за периодите, през които са издадени. Уведомително писмо по чл. 126 ЗДДС е било изпратено до приходната администрация на 15.10.2007 г., но съдът е приел, че протоколите по чл. 117, ал. 1 ЗДДС не са били включени в отчетните регистри за периода, през който тази грешка е констатирана съгласно чл. 126, ал. 3, т. 1 ЗДДС. В съдебното решение е обсъдено, че не са налице хипотезите по чл. 103 и чл. 104 ДОПК, нито по чл. 114, ал. 8 ЗДДС (отм.), като на последната се позовава жалбоподателят. Съдът е приел, че е неприложим за процесния случай и § 18 от ЗИДЗДДС, тъй като тази разпоредба имала палиативен и специален характер и санира неправомерно поведение на данъчните субекти, като им дава възможност при определени предпоставки да отстранят пропуска си за начисляване и/или приспадане на данъчен кредит до влизането й в сила. Съдът е обсъдил, че в случая лицето е платец по глава осма на ЗДДС (чл. 82, ал. 5 ЗДДС), поради което данъкът е изискуем от него, като за да се ползва от тази разпоредба съдът е счел, че жалбоподателят е следвало да начисли данъка, респ. да предяви правото си на приспадане на данъчен кредит в един от четирите данъчни периоди, посочени в закона - от месец януари до месец април 2009 г., като включи протоколите по чл. 163б, ал. 2 ЗДДС в СД и отчетните регистри (дневници за покупки и продажби) за някои от тези периоди, а в случая това не е направено. Обжалваното решение е неправилно. Няма спор между страните по делото относно реалността на доставките на отпадъци от черни и цветни метали, които касаторът е получил от физически лица. Спорът е относно начисляването на ДДС и отказа от право на данъчен кредит по процесните доставки и корекцията, която е извършил касаторът във връзка с неотразяване на протоколите по чл. 117, ал. 1 ЗДДС в отчетните регистри съгласно чл. 124 и чл. 125 ЗДДС за данъчни периоди февруари, март и април 2007 г. В процесния случай, тъй като се касае за т. нар. "обърнато данъчно задължение" сме изправени пред въведения със ЗДДС в сила от 1.01.2007 г. механизъм на "самоначисляване". Тъй като процесните доставки са такива по смисъла на чл. 163а ЗДДС касаторът като получател по доставките е задълженото лице за начисляване на ДДС по процесните фактури, като издаде съответните по чл. 117, ал. 1 ЗДДС протоколи и ги включи в справки-декларации и отчетните регистри по чл. 124 от същия закон. В случая касаторът е изпълнил задължението си по издаването на протоколи по чл. 117, ал. 1 ЗДДС, но не ги е отразил в справки-декларации и в отчетните регистри за периодите февруари, март и април 2007 г. На 15.10.2007 г. по повод на този пропуск касаторът е уведомил приходната администрация за неотразяване на протоколите по чл. 117, ал. 1 ЗДДС в справки-декларации, дневниците за покупки и продажби. И органът по приходите и съдът са приели, че грешката не е отстранена по реда на чл. 126, ал. 3, т. 1 ЗДДС, тъй като протоколите не са отразени в посочените документи, т. е. данъкът не е начислен съгласно чл. 86 във връзка с чл. 163б ЗДДС. Това начисляване е извършено с обжалвания пред първоинстанционния съд ревизионен акт, тъй като приходният орган не е признал, че с уведомлението от 15.10.2007 г. е извършена корекция по чл. 126, ал. 3, т. 1 ЗДДС. В случая и ревизиращите органи и съдът са приели, че правилно с ревизионния акт следва да се начисли ДДС, но в същото време са отказали правото на данъчен кредит. При механизма на т. нар. "самоначисляване" получателят по доставките, а не доставчикът е задълженото лице за начисляване на данъка и с упражняването на правото на данъчен кредит резултата за периода следва да бъде занулен. Като се начислява ДДС с ревизионния акт, а на получателя се отказва правото на данъчен кредит, се получава обогатяване на фиска, с което се нарушава принципа на данъчен неутралитет, като един от основните принципи в общностното право. В решението по съединени дела С-95 и С-96 на Съда на европейските общности (сега Съд на Европейския съюз) се приема, че чл. 18, § 1, буква г) и чл. 22 от Шеста директива 77/388, изменена с Директива 2000/17, не допускат данъчно-ревизионна практика, която санкционира неизпълнение като това по главните производства, от една страна, на задълженията, които произтичат от формалностите, установени от националната правна уредба на основание чл. 18, § 1, буква г), а от друга Ч на задълженията за счетоводна отчетност, както и за деклариране, които следват съответно от посочения чл. 22, параграфи 2 и 4, с лишаване от право на приспадане при прилагане на режима на самоначисляване. Т. е. приема се в това решение на СЕС, че дори при допуснати нередовности следва да се признае правото на данъчен кредит. В случая по цитираните дела на СЕС е налице погрешно отразяване на процесните сделки като освободени от ДДС само в дневника за покупките, като тази нередовност е опорочила и изготвените от дружеството Ecotrade данъчни декларации по ДДС и затова данъчната администрация е извършила коригиране на тези декларации. Съдът е приел в § 63 от решението си, че принципът на данъчен неутралитет следва да се спазва при режима на самоначисляването, като се предостави приспадане на ДДС по получените доставки, дори ако данъчнозадължените лица са пропуснали някои формалности. В този смисъл са и решения по адм. дело № 10563/2009 г. и № 383/2009 г. на ВАС, I отделение. В последното се застъпва тезата, че в случаите на неначисляване на ДДС по чл. 163а, ал. 2 и чл. 82, ал. 5 ЗДДС, когато данъкът е изискуем от получателя при неправилно начисляване на ДДС или при неначисляване, когато то е извършено с ревизионния акт е приложим чл. 73а ЗДДС. Последната разпоредба е приложима и за неприключилите към датата на влизане в сила съдебни производства съгласно § 18, ал. 3 от ЗИД на ЗДДС и затова е относима и за процесния правен спор. Съдебната практика приема също в такива случаи, че начисляването на ДДС и признаване правото на данъчен кредит е в размер на начисления с акта данък, то не е следва да се начисляват лихви. Изводът, който следва да се направи, че при режима на т. нар. "самоначисляване", какъвто безспорно е и процесния случай, когато няма спор относно реалността на доставката (т. е. доставката не е укрита) и когато данъкът е начислен, а в случая това е направено с ревизионния акт, няма пречка на платеца на данъка да се признае правото на данъчен кредит, за да може да му се занулят периодите. В този смисъл е и разпоредбата на чл. 81, ал. 5 ППЗДДС, тъй като данъкът е начислен извън законовите срокове. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е неправилно и следва да бъде отменено, а на основание чл. 222, ал. 1 АПК бъде постановено друго решение по същество, с което ревизионният акт бъде отменен като незаконосъобразен. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,