Решение № 3523 от 2.4.2025 г. на ВАС по адм. д. № 1629/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - София при ЦУ на НАП, приподписана от юрк. Арнаудова, срещу Решение 2101 от 29.11.2024 г. на Административен съд Перник (АС - Перник), постановено по адм. д. 135/2023 г., с което е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22001422002083-091-001 от 30.01.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София в частта, потвърдена с Решение 491 от 21.04.2023 г. на касатора, с който в тежест на А. Г. Н. с постоянен адрес [населено място], общ. Перник, [улица], са установени задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2019 г., 2020 г. и 2021 г. в общ размер на 8 825, 95 лв. заедно с лихви 1 811 лв. Наведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, чието осъществяване се аргументира с пропуск на първостепенния съд да анализира доказателствата по делото в тяхната съвкупност. Акцентира се върху регулярността на получаване на доходи от А. Г. Н. от продажба на стоки чрез използване на куриерска услуга през ревизираните периоди. Иска се отмяна на решението, отхвърляне на жалбата срещу РА, присъждане на деловодните разноски и юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба, А. Г. Н., чрез адв. Даскалова в подробно аргументиран писмен отговор оспорва основателността й, иска оставяне в сила на решението и присъждане на деловодни разноски. Възразява за прекомерност на претендираното юрисконсултското възнаграждение. Прокурорът от ВКП дава заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в нея доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в обхвата на проверката по чл. 218 АПК, намира следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е основателна, поради следните съображения: Пред АС - Перник е оспорен РА Р-22001422002083-091-001 от 30.01.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София в частта, потвърдена с Решение 491 от 21.04.2023 г. на директора на дирекция ОДОП София, с който, както бе посочено, в тежест на ответника по касация са установени задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2019 г., 2020 г. и 2021 г. общо в размер на 8 825, 95 лв. заедно с лихви 1 811 лв. Според приходната администрация през ревизираните периоди Н. регулярно е получавал доходи от продажба на стоки (фенери, зарядно устройство, буфер, чанти, ключалки, химикали, кобур, кабели, чаши, батерии, крепеж, аксесоари, дрехи, антифони, сувенири, часовници, колани и др.) чрез наложен платеж или пощенски паричен превод. Предоставената от пощенските оператори Еконт Експрес ООД и Спиди АД информация за получени и изпратени стоки по товарителници и за изплатени суми по НП, ППП и РКО показала, че през данъчен период 2019 г. ревизираният е получил доход в размер на 20 207,33 лв., през 2020 г. в размер на 34 293 лв. и за 2021 г. в размер на 4 882,20 лв. от осъществените продажби, подлежащ на облагане съобразно чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ. Първостепенният съд е приел, че оспорването на РА е допустимо като своевременно заявено от надлежна страна след изчерпване на възможността за обжалване на РА по административен ред и срещу потвърдената от решаващия орган негова част. Основан на заключението на СТЕ е изводът му за валидност на акта като издаден от компетентни органи и подписан от неговите издатели с КЕП в ревизионно производство, възложено също от компетентен орган. Подробно е мотивирано заключението му, че в хода на ревизията не са допуснати нарушения на процесуалните правила, носещи белега същественост. Отмяната на ревизионния акт е мотивирана с извод за материалната му незаконосъобразност. Според АС - Перник постъпилата в табличен вид от пощенските оператори информация не може да се цени като доказателство, че Н. е реализирал подлежащ на облагане доход, тъй като липсват документи за приемо-предаване на стоките (товарителници) и за платената цена по доставките (РКО, парични пощенски преводи). Първостепенният съд е акцентирал върху неустановения механизъм на предлагане за продажба и фактически извършена такава на стоките, доколкото приходните органи не са извършили насрещни проверки на нито един получател на пощенска пратка с подател Н.. Изложеното според инстанцията по същество препятства обосноваване на извод за извършване системно и по занятие на търговска дейност по смисъла на чл. 1 ТЗ. Решението е частично неправилно. Споделя се от настоящия съдебен състав изводът на АС - Перник, че РА е издаден във формата за действителност като електронен документ, подписан от издалите го органи по приходите с квалифицирани електронни подписи (КЕП), за които са налични квалифицирани удостоверения за електронен подпис (КУЕП). Компетентността на възложилия ревизията орган по приходите произтича от заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Противоречивите позиции на страните по делото касаят преценката налице ли е хипотезата по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред и дали представените от неучастващите по делото пощенски оператори документи са електронни документи, респ. дали възпроизведеното в тях съдържание на първични счетоводни документи съставлява годно и достатъчно доказателство, върху което изграждат констатациите си ревизиращите органи. По силата на чл. 124, ал. 2 ДОПК установяването на юридическите факти, представляващи основания по чл. 122, ал. 1 за провеждане на ревизията по особения ред като условие за приложимост на презумпцията за достоверност на констатациите в РА, е в тежест на приходната администрация. Основателен е касационният довод за пропуск на АС - Перник да цени обясненията на Н. от 30.05.2022 г., че е изпращал на различни лица ръчно изработени от него сувенири и аксесоари от дърво, естествена кожа и др. материали, както и че сумите от продажбата на тези вещи е получавал в брой в офис на Еконт Експрес ООД, внасяйки ги по личните си банкови сметки. Обясненията на задълженото лице могат да бъдат ценени като обвързващо съда доказателства единствено ако съдържат неизгодни за страната факти и обстоятелства. В противен случай те следва да бъдат потвърдени и от други доказателства, които също подлежат на проверка. Сделките на ревизирания за продажба на сувенири и аксесоари, проследени като брой и честота през ревизираните периоди, се отнасят към категорията абсолютни търговски сделки по чл. 1, ал. 1 ТЗ, чието извършване по занятие определя лицето като търговец. Във връзка с тях е възникнала съвкупността от права, задължения и фактически отношения, формираща предприятие по смисъла на чл. 15, ал. 1 ТЗ. Количеството и системността на осъществените сделки обосновават техния траен характер през продължителен период от време (три години), които с право са ценени като активна дейност с цел получаване на регулярен доход. Представеното от страна на пощенските оператори Електронно изявление представлява генерирани справки от информационната система за управление на основната им дейност. Генерирането на тези справки се осъществява от профил в системата, който има администраторски права и чрез въвеждането на различни условия, уточняващи какво следва да бъде генерирано като краен резултат (име на клиент, период на справката, офис на услугата и пр). Входните данни за генериране на справките се вземат от централната база данни на дружеството, която съхранява информацията в табличен вид. Въпросните данни не се създават и съхраняват на хартиен носител, а се създават в цифров вид под формата на база данни, генерирани от информационната система на дружеството при приемане/предаване на пратки, както и за получени наложени платежи по тях. По тази причина те няма как да бъдат представени като оригинали по делото, а се представят под формата на справки. Подписите върху тях са цифрови изображения на собственоръчно положен подпис върху таблети с капацитивни екрани (които чрез регистрация на промяна на електрическото напрежение на повърхността им чрез докосване или движение с пръст или друг предмет го трансферират в изображение на екрана) и се съхраняват като записи за всяко Електронно изявление (Решение по адм. д. 10490/2024 г. на ВАС). За формата на тези изявления са приложими разпоредбите на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги. Електронното изявление е словесно изявление, представено в цифрова форма чрез общоприет стандарт за преобразуване, разчитане и представяне на информацията, като негов автор е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител, а титуляр лицето, от името на което е извършено електронното изявление (чл. 2, ал. 1, вр. чл. 4 ЗЕДЕУУ). Същите са съставени като електронен документ по смисъла на чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (OB, L 257/73 от 28 август 2014 г.). Доколкото изявленията не съдържат усъвършенстван или квалифициран електронен подпис по смисъла на чл. 13, ал. 2 и ал. 3 от ЗЕДЕУУ, следва да се приеме, че документът е подписан с обикновен електронен подпис по смисъла на чл. 13, ал. 1 ЗЕДЕУУ, вр. чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) 910/2014 г. При действието на чл. 13, ал. 4 от ЗЕДЕУУ обикновеният електронен подпис има стойността на саморъчен само ако това е изрично уговорено в отношенията между страните, а това е уговорено в действащите за този период Общи условия на договора с потребителите на неуниверсални пощенски услуги, предоставяни от Еконт Експрес ООД и Спиди АД, съгласно издадено удостоверение за регистрация за извършване на неуниверсални пощенски услуги. Услугата наложен платеж се изразява в доставянето на пощенска пратка на получателя срещу определена от подателя сума - § 1, т. 12 ДР от Закона за пощенските услуги. Изложеното обуславя извод, че събраните в хода на ревизията доказателства установяват по несъмнен начин, че задълженото лице е извършвало системно доставки на стоки, изпращани на клиентите чрез пощенските оператори Еконт Експрес ООД и Спиди АД, срещу което е получавало определени суми (наложни платежи). При формиране на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, подлежаща на облагане с годишен и авансов данък на ЕТ, ревизиращите са определили приходите за всяка отчетна година въз основа на установените изплатени суми по наложен платеж и пощенски парични преводи за продажбите, обвързани с конкретни товарителници. В представените електронни изявления и в РКО за парични преводи са вписани номерата на товарителниците, идентифициращи доставките. Разходите са установени въз основа на данните за изпратените от ревизирания пратки и платени куриерски услуги (такса наложен платеж, доставка). При пропуск на ревизирания да ангажира доказателства за закупуване на стоките и съобразно чл. 26, т. 2 от ЗКПО при определяне на данъчната основа са взети предвид само документално обоснованите, извършени от него, разходи. Неоспореното заключение на ССчЕ сочи размер на данъчното задължение за 2019 г. от 5 646,54 лв., което е по-неблагоприятно за ответника от възприетото в РА - 3013,35 лв., а лихвата за забава - 793,79 лв. (според РА 844,86 лв.). За 2020 г. данъчната основа за облагане на ревизирания според експерта възлиза на 30 012,51 лв. (според РА 33874,70 лв.), обуславяща данъчно задължение 4 501,88 лв. (според РА 5081,21 лв.) и лихви 729,43 лв. (според РА 731,39 лв.) Като е отменил РА в частта за установените задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за данъчен период 2019 г. (3013,35 лв. главница и лихви 793,79 лв.), за данъчен период 2020 г. 4501,88 лева и лихви 729,43 лева; за данъчен период 2021 г. в размер на 731,99 лева главница и лихви 56,74 лева, АС Перник е постановил неправилно решение, което следва да се отмени, включително в частта за разноските и вместо това да се постанови друго, с което жалбата на Н. срещу РА в посочената част да се отхвърли. Решението е правилно като резултат в частта на отмяната на РА в частта на установеното с РА задължение по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2020 г. в размер на 579,33 лв. главница и 180,40 лв. лихви, както и за закъснителни лихви за 2019 г. от 51,07 лв. При този изход на спора и своевременно заявените искания право на разноски имат и двете страни. На администрацията, с оглед обема и качеството на осъществената процесуална защита, следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1000 лв. за всяка инстанция, както и деловодни разноски в размер на 78,61 лв. На А. Г. Н. следва да се присъдят разноски в общ размер на 490,19 лева за двете съдебни инстанции съразмерно на уважената част от жалбата. Така мотивиран, и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо и предл. второ във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, Първо отделение