Решение № 8789 от 11.10.2022 г. на ВАС по адм. д. № 8938/2019 г.

Решение № 8789 от 11.10.2022 г. на ВАС по адм. д. № 8938/2019 г., VIII о., докладчик председателят Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "МИЛА" ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. София, ул. "Марко Балабанов" № 2а, ет. 2, кантора 2, чрез адв. С. Жеков, против решение № 2943/02.05.2019 г., постановено по адм. дело № 10783/2018 г. по описа на Административен съд София-град. С него е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № Р-22002217004474-091-001/23.05.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с решение № 1307/29.08.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) и жалбоподателят е осъден да заплати съдебни разноски в полза на данъчната администрация. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според изложените съображения, процесният административен акт е нищожен, тъй като в заповедта за изменение на ЗВР от 15.11.2017 г. не е посочено надлежно правното основание за провеждане на ревизията. Посочва, че органите по приходите не са установили обективните обстоятелства от фактическия състав на чл. 177 от ЗДДС, а съдът необосновано е потвърдил изводите в РА. Отправя искане за отмяна на решението на административния съд и постановяване на ново по същество, с което да бъде прогласена нищожността на РА или алтернативно, последният да бъде отменен като незаконосъобразен. Претендират се направените по делото разноски. Ответникът - директор на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния представител юрк. Манчева, моли касационната жалба да се остави без уважение и на ответната страна да бъдат присъдено юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, след извършена преценка относно допустимостта на жалбата, правилността на решението и наведените касационни основания и след служебна проверка на акта по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и срещу подлежащ на инстанционен контрол акт, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване пред Административен съд София-град е бил РА № Р-22002217004474-091-001/23.05.2018 г., издаден от Р. Б., на длъжност началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП София в качеството на орган, възложил ревизията и Е. Иванчева-Гергинова, на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП София - ръководител на ревизията, потвърден с решение № 1307/29.08.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП. С обжалвания акт е ангажирана отговорността по чл. 177 от ЗДДС на ревизираното лице за задължения в общ размер на 690 470, 08 лв., в т. ч. 515 083, ЗЗ лв. ДДС и 175 386, 75 лв. – лихви за просрочие, произтичащи от упражнено право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м. 12.2014 г. по 45 фактури, издадени от "Стейси ДЕ" ЕООД, съответно за извършени доставки по ЗЗ фактури, издадени от "М. Ми 1" ЕООД с получател "Стейси ДЕ" ЕООД през м. 12. 2014 г. Съдът е отчел, че процесното ревизионно производство е при условията на чл. 155, ал. 4 от ДОПК след решение № 993/22.06.2017 г. на горестоящия административен орган, с което е обявена нищожността на издадения РА на "МИЛА" ЕООД за отговорност по чл. 177 от ЗДДС за същия данъчен период. След излагане на фактическата обстановка във връзка с ревизията на "МИЛА" ЕООД решаващият съд е приел, че по делото не съществува спор от фактическа страна и не са представени доказателства, обосноваващи възприемане на различни от установените при ревизията факти. В мотивите на оспорения съдебен акт са разгледани твърденията на жалбоподателя за допуснати съществени процесуални нарушения и направен извод, че възлагането на ревизията в случая и ревизионният акт отговарят на изискванията по отношение на тяхната форма и съдържание. Процесният РА е издаден от компетентни органи при спазване на процесуално- и материалноправните норми, както и изискването за мотивираност на съдържащите се в него изводи относно ангажиране отговорността на жалбоподателя за задължения за ДДС и лихви на основание чл. 177 от ЗДДС за данъчен период 12.2014 г. За да обоснове крайното си заключение, съдът е посочил, че предпоставките за ангажиране на солидарната отговорност на получателя по чл. 177, ал. 2, пр. първо от ЗДДС следва да бъдат установени пълно и главно към момента на извършване на сделката. Те включват обективни и субективни елементи, които в случая са доказани при ревизията. Издадените РА на всички търговци по веригата потвърждават, че доставките по фактурите са реално извършени. Както "М. Ми 1" ЕООД, така и следващите получатели на стоките "Стейси ДЕ" ЕООД и "МИЛА" ЕООД са упражнили правото си на данъчен кредит и нито едно от дружествата не е внесло дължимия ДДС. В мотивите са изложени са правни доводи за характера на солидарната отговорност и е обърнато внимание върху субективната страна. Като обстоятелства в подкрепа на заключението си съдът е посочил организацията на търговията с охладени и замразени места в настоящия случай, финансирането и контрола върху целия стопански процес от жалбоподателя. В тази връзка са изтъкнати по-конкретно липсата на складова обезпеченост на доставчиците, поемането на всички транспортни разходи, гаранции и плащането на наложени обезпечения върху стоките от страна на "МИЛА" ЕООД, липсата на собствени банкови сметки от доставчиците и извършването на разплащанията чрез адвокатски сметки. На следващо място в решението са развити съображения, че разпоредбата на чл. 177, ал. 6 от ЗДДС поставя като съществено и задължително условие за ангажиране отговорността по ал. 1, органите по приходите да са предприели активни действия по събиране на задължението от доставчика. Според съда, институтът на отговорността за чуждо задължение влиза в действие едва след изчерпване възможността дългът да бъде събран от пряко отговорното за него задължено лице по веригата. Прието е, че в случая това условие е изпълнено предвид издаването на РА с предмет отговорност по чл. 177 от ЗДДС на доставчика "Стейси ДЕ" ЕООД и липсата на изпълнение. Обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. При постановяването му не са допуснати нарушения при преценката на доказателствения материал по делото. Решението е мотивирано с оглед липсата на активни доказателствени действия в защита на тезата на жалбоподателя и извършената от съда проверка на наведените от негова страна възражения за незаконосъобразност на РА. Установените обстоятелства и наличните доказателства са обсъдени в тяхната съвкупност и взаимовръзка. В резултат на това решаващият съд е достигнал до логичен и верен извод по съществото на спора - за законосъобразност на обжалвания РА. Правилно в обжалваното решение е прието и не е било оспорено, че обективните предпоставки за ангажиране на отговорността по чл. 177 от ЗДДС спрямо "МИЛА" ЕООД са налице - дружеството е регистрирано лице по смисъла на ЗДДС, получател е на облагаеми доставки на охладен и замразени меса по фактури, издадени от "Стейси ДЕ" ЕООД, по които е ползвало право на данъчен кредит и ДДС по тези доставки не е внесен от прекия и предходния доставчици и е дължим в посочения в ревизионния акт размер. Основното оплакване в касационната жалба е за неправилност на преценката на административния съд по отношение съдържанието на издадената заповед за изменение на ЗВР № Р-22002217004474-020-002/15.11.2017 г. и липсата на изрично посочване на правното основание на чл. 177, ал. 6 от ЗДДС. То е обсъдено в мотивите на първоинстанционния съд и правилно е преценено като неоснователно. В тази насока съдът е изяснил, че обхватът на ревизията е отбелязан ясно в първоначалната ЗВР № Р-22002217004474-020-001/10.07.2017 г. (л. 36-38 от основната папка), издадена от Р. Б. на длъжност началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП София. При проверка на ЗВР от 10.07.2017 г. настоящата инстанция констатира, че тя действително съдържа подробно и точно описание на фактурите за получени доставки от "Стейси ДЕ" ЕООД и тези на предходния доставчик "М. Ми 1" ЕООД, във връзка с които е реализирана и отговорността на "МИЛА" ЕООД по реда на чл. 177 от ЗДДС. В допълнение към мотивите на административния съд и видно от приложените удостоверения за връчване по електронен път, двете заповеди са били получени от страна на ревизираното лице на 15.08.2017 г. - първата и съответно на 15.11.2017 г. – втората заповед. Твърдението, че в случая е допуснато съществено нарушение е отхвърлено правилно от решаващия състав, тъй като обхватът и предметът на ревизионното производство са били известни на ревизираното лице и то е имало възможност да упражни всички свои процесуални права, включително правото на защита – чл. 6, ал. 3 от ДОПК. Няма данни за нарушаване права и засягане на интереси, което да може да бъде квалифицирано като основание за отмяна на акта. Както е приел и решаващият състав, последващата ЗИЗВР променя само датата на приключване на ревизията от 15.11.2017 г. на 15.12.2017 г., но не изменя другите условия по нея. Валидността на процесния РА не е поставена под въпрос от издадения предходен РА "МИЛА" ЕООД с предмет задължения за ДДС за м. 12.2014 г., тъй като липсва тъждество между двата ревизионни акта. Този резултат е приет от ВАС с тълкувателно решение № 6 от 15.04.2021 по т. д. № 6/2019 г., според което: "Не е налице и противоречие между влезлия в сила ревизионен акт по ЗДДС с този по чл. 177 ЗДДС, тъй като в първата по време ревизия не са изследвани елементите от фактическите състави по чл. 177 ЗДДС и не е реализирана отговорността на ревизирания за дължимия и невнесен данък от друго лице. ". Най-съществено място заема въпросът за характера и предпоставките, водещи до реализиране на отговорност по чл. 177 от ЗДДС. Преценката на първостепенния съд за правилност и обоснованост на констатациите в РА е извършена независимо от липсата на допълнителни доказателства и развити конкретни аргументи по същество от жалбоподателя. Систематичното място на разпоредбата на чл. 177 ЗДДС "Отговорност на лицата в случаи на злоупотреби" е в глава Двадесет и пета "Правомощия на органите по приходите и предотвратяване на данъчни измами" от Част девета на ЗДДС. Институтът отговорността за задължението на друго лице се използва и следва да се тълкува като средство за отстраняване на злоупотребите с ДДС чрез създаване на специален вид юридическа отговорност. Последователна е практиката на ВАС, че фактическият състав на този вид отговорност (чл. 177, ал. 1 от ЗДДС) включва както обективни елементи - дължим и невнесен от друго лице данък; ползван от получателя данъчен кредит, свързан пряко или косвени с дължимия и невнесен данък, така и субективна страна - съществуващо или дължимо знание при лицето, че данъкът няма да бъде внесен, което е доказано от ревизиращите органи от съответния ред. В съответствие с изложеното по-долу и от гледна точка на постоянната практика на СЕС по тълкуване на принципите на правна сигурност и на пропорционалност, може да бъде защитен изводът на първоинстанционния съд за солидарния характер на отговорността по чл. 177, ал. 6 от ЗДДС - така т. 19 от решение от 21.12.2011 по дело С-499/10, Vlaamse Oliemaatschappij, ECLI: EU: C: 2011: 871 и т. 28 от решение от 11.05.2006 г. по дело С-384/04, Federation of Technological Industries, ECLI: EU: C: 2006: 309. Законодателят е въвел презумпция за знание при кумулативно осъществяване на предпоставките на чл. 177, ал. 3, т. т. 1 и 2 от ЗДДС. Тази презумпция не е приложима към фактите по делото и правилно ревизиращите са констатирали, че в случая доставките са изцяло реални, т. е. не са привидни, да заобикалят закона или да са извършени на цена, която значително се отличава от пазарната - чл. 177, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. Фактите и детайлите по повод закупуването, транспорта, вноса в страната и последващата реализация на процесните видове и количества меса и месни продукти са изследвани подробно в издадените РА (и РД към тях) на доставчиците "Стейси ДЕ" ЕООД и "М. Ми 1" ЕООД. Последните са приобщени като доказателства при ревизията с протокол № 0815540/21.08.2017 г. При условията на ал. 6 и 7 на чл. 177 от ЗДДС, разглежданата отговорност може да бъде търсена не само от прекия получател, но и от всички останали участници по веригата - последващи получатели и предходни доставчици на стоките или услугите. Условията за реализиране по отношение на последващите получатели са ясно формулирани в ал. 6 и те са: 1. Неуспешното събиране на данъка по облагаемата сделка от прекия получател и 2. Субсидиарният ред за реализиране на отговорността - от всеки следващ получател по реда на доставките. Резултатите от ревизията на прекия доставчик "Стейси ДЕ" ЕООД с предметен обхват отговорност по чл. 177 от ЗДДС за същия данъчен период и установените задължения по влезлия в сила РА на "М. Ми 1" ЕООД не са спорни, както тези от проведените процедури по обжалване. Това важи и за неуспешното събиране на данъка и спазването на определената последователност. Решаващият съд обосновано е приел, че взаимоотношенията между "МИЛА" ЕООД и останалите дружества водят до несъмнен извод за установяване на субективния елемент или знанието, че ДДС във връзка с доставките няма да бъде внесен. Аргументите на касатора за липса на свързаност от всякакво естество между дружествата и извършването на разплащанията по банков път могат да бъдат релевантни по спорния въпрос, но вземането им предвид не води противоположно на направеното от административния съд заключение. Последните не са част от фактическия състав на солидарната отговорност, но на общо основание могат да се разглеждат като обективни факти, признати от съдебната практика на ВАС, като относими към преценката на субективната категория "знание" за невнасяне на данъка. В хода на ревизионното производство е установено плащане от "МИЛА" ЕООД към ТД на НАП Велико Търново в размер на 134 992, 40 лв. под формата на гаранция за освобождаване на процесните стоки, закупени през "М. Ми 1" ЕООД към "Стейси Де" ЕООД. Това не е характерно за отношенията между независими търговци, както и обстоятелствата, че финансирането се осъществява изцяло чрез кредитни линии с титуляр "МИЛА" ЕООД от "ЮРОБАНК И ЕФ ДЖИ БЪЛГАРИЯ АД" и извършването на пълни авансови разплащания между дружествата чрез използване на адвокатски сметки. С оглед на гореизложеното, така постановеното от Административен съд София-град решение е валидно, допустимо и правилно и следва да бъде оставено в сила. Изводите на решаващия съд за включването на лихвите в обхвата на отговорността по чл. 177 от ЗДДС са правилни, макар и направени преди приемането на тълкувателно решение № 5/29.03.2021 г. на ВАС и решението на СЕС от 20.05.2021 г. по дело С-4/20, "АЛТИ" ООД, ECLI: EU: C: 2021: 397, поради което крайното решение следва да бъде потвърдено изцяло. При този изход на спора и своевременното искане на ответника следва да бъдат присъдени разноски за юрисконсултско възнаграждение, които се дължат на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК и чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните адвокатски възнаграждения. С оглед материалния интерес по делото, неговият размер възлиза на 9 434, 70 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. първо, Върховен административен съд, състав на осмо отделение,