Решение № 10126 от 23.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 1122/2010 г.

Решение № 10126 от 23.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 1122/2010 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Дамар" ООД - гр. Варна, представлявано от управителя Борис Йорданов, чрез пълномощника адв. Бранимир Балачев, против решение № 617/13.11.2009 г., постановено по адм. дело № 40/2009 г. по описа на Варненския окръжен съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № 0303484/10.10.2006 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага съображения, че съдът не е изложил собствени мотиви, с което е нарушил изискванията по чл. 188, ал. 1 и ал. 2 ГПК (отм.). Необосновано съдът е приел, че не са осъществени реални доставки по процесните фактури, издадени от "Тотал Инвест - 2004" ЕООД и от "Примерстрой" ЕООД, като не е обсъдил подробно и задълбочено представените доказателства и заключението на съдебно-счетоводната експертиза, от което се установява, че е извършено коректно отразяване на фактурите при ревизираното лице, както и че е осъществена последващата реализация на стоките. По съображения в този смисъл, касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания РА. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Варна не е изразил становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Поддържа, че съдът е постановил решението при изяснена фактическа обстановка и след подробно обсъждане на събраните доказателства, при което е достигнал до обосновани и правилни изводи. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата доводи и доказателствата по делото, приема следното: За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че навсякъде в мотивите на решението са цитирани разпоредбите на ЗДДС, обн., ДВ, бр. 153/1998 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 63/2006 г., в сила от 01.01.2007 г., който е бил приложим към ревизираните периоди. С обжалваното решение на Варненския окръжен съд е отхвърлена жалбата на "Дамар" ООД против РА № 0303484/10.10.2006 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение № 965/20.12.2006 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Варна, относно определените данъчни задължения по ЗДДС в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м. 07/2005 г. в размер на 10103,95 лв. и за данъчен период м. 08/2005 г. в размер на 12825,14 лв. С решението жалбоподателят е осъден да заплати на данъчната дирекция юрисконсултско възнаграждение в размер на 857,39 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че не е признато право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Тотал Инвест - 2004" ЕООД - № 409/28.06.05 г. за авансово плащане, и фактури № № 410/01.07.05 г., 623/22.07.05 г. и 627/01.08.05 г. за доставка на платове. По първата фактура е установено, че плащането е осъществено на 13.07.05 г., поради което не е налице данъчно събитие към датата на издаване на фактурата. По останалите фактури доставчикът не е представил оригинали на поисканите документи, като според декларация на управителя документите са загубени. Като предходни доставчици са посочени: ЕТ "Царевец - Валентин Братованов" по опростена фактура № 94/25.07.05 г., а при насрещната проверка е установено, че това лице е с прекратена обща регистрация от 23.07.2001 г.; "Анжи" ЕООД е издал опростена фактура № 1417/17.02.05 г., но не е открит при насрещната проверка и не е представил поисканите му документи и писмени обяснения, искането за които е връчено по реда на чл. 32 ДОПК. Прието е, че не са осъществени реални доставки на стоки. Съдът е обсъдил заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, според което доставчикът е отразил процесните фактури коректно в счетоводството си, част от стоките са продадени, като са отчетени съответни приходи, а друга част от стоките са налични към края на годината. Съдът е изложил подробно съдържанието на разпоредбите на чл. чл. 1 , 6, 24, 25, 63, 64 и чл. 65, ал. 4 ЗДДС, свързани с правото на данъчен кредит. Направил е извода, че в случая не са изпълнени изискванията по чл. 64, ал. 1, т. 1 и т. 2 ЗДДС и е налице основание по чл. 65, ал. 4, т. 3 и т. 4 ЗДДС, поради което правилно е отказано право на данъчен кредит в РА. Съдът е приел, че РА е законосъобразен и в частта, с която не е признато право на данъчен кредит в размер на 7000 лв. по фактура № 225/30.08.05 г., издадена от "Примерстрой" ЕООД с предмет авансово плащане. Установено е, че плащане по фактурата е осъществено на 29.09.2005 г., а на данъка - на 15.09.05 г., поради което при издаване на фактурата не е възникнало данъчно събитие и затова не е изпълнено условието по чл. 64, ал. 1, т. 3 ЗДДС и е налице хипотезата на чл. 65, ал. 4, т. 3 ЗДДС. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е правилно. Същото е постановено при повторно разглеждане на делото от първата инстанция след като с решение № 9007/07.07.2009 г. по адм. дело № 3392/2009 г. на ВАС, първо-А отделение, е отменено решение № 14/06.01.2009 г. по адм. дело № 111/2007 г. по описа на Варненския окръжен съд и делото е върнато за ново разглеждане. От фактическите констатации и направените изводи в ревизионния акт и потвърждаващото го решение на директора на дирекция "ОУИ" се установява, че правото на данъчен кредит по фактура № 409/28.06.2005 г., издадена от "Тотал Инвест - 2004" ЕООД с предмет - авансово плащане, е отказано поради това че към датата на издаване на фактурата не е възникнало данъчно събитие, затова данъкът е начислен без основание и не са изпълнени условията по чл. 64, ал. 1, т. 1 и т. 3 ЗДДС, съответно - налице е основание по чл. 65, ал. 4, т. 3 ЗДДС. Правилността на направените фактически и правни изводи от органите по приходите и от съда се потвърждава от анализа на събраните по делото доказателства. При насрещната проверка на доставчика е установено, че плащане на данъчната основа по тази фактура в размер на 20000 лв. е осъществено на 13.07.2005 г., а данъкът е платен по "ДДС-сметка" на доставчика на 06.07.2005 г. Поради това, към датата на издаване на фактурата не е било осъществено плащане, следователно не е налице възникнало данъчно събитие в хипотезата на чл. 25, ал. 1, т. 2 ЗДДС - на датата на цялостно или частично авансово плащане, когато то предхожда прехвърлянето на собствеността. Не може да бъде възприет за основателен довода на касатора, че към датата на издаване на фактурата е било възникнало данъчно събитие в хипотезата на чл. 25, ал. 1, т. 1 ЗДДС, тъй като към тази дата била прехвърлена собствеността върху стока на посочената във фактурата стойност, съгласно представен приемо-предавателен протокол. Изпълнението на изискванията за признаване право на данъчен кредит следва да бъде преценено с оглед посочения в издадената данъчна фактура предмет на доставката и в конкретния случай именно с оглед на този предмет, правилен е извода, че не е възникнало данъчно събитие, поради което данъкът е начислен без основание е съгласно чл. 65, ал. 4, т. 3 ЗДДС ревизираното лице няма право на данъчен кредит. Наред с това, дори и да се излезе извън рамките на формалната преценка съобразно вписания във фактурата предмет на стопанската операция, то в случая не е доказано, че е възникнало данъчно събитие в хипотезата на чл. 25, ал. 1, т. 1 ЗДДС, тъй като не е доказано, че е осъществено прехвърляне на собственост върху стоки. Съображенията в тази връзка са идентични като тези, които се отнасят до останалите фактури, издадени от същия доставчик - "Тотал Инвест - 2004" ЕООД, по които с процесния РА е отказано право на данъчен кредит - № № 410/01.07.05 г., 623/22.07.05 г. и 627/01.08.05 г., с предмет - доставка на платове. Според направените констатации и изводи в РА, по тези фактури не е установено реалното осъществяване на доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС и е налице основание по чл. 65, ал. 4, т. 3 и т. 4 ЗДДС. Тези изводи са правилни и обосновани от събраните по делото доказателства. В тази връзка съдът правилно е посочил, че наличието на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС е предвидено като изискване за възникване право на данъчен кредит в разпоредбата на чл. 63 ЗДДС, съдържаща легалното определение за данъчен кредит, а също така имплицитно е включено в определенията за данъчно събитие по чл. 24 ЗДДС и за облагаеми доставки по чл. 32 ЗДДС. Следва в тази връзка да се подчертае, че за да възникне право на приспадане на данъчен кредит е необходимо предвидените в закона изисквания да са изпълнени по отношение на конкретната доставка и посочените страни по доставката. Според протокола за насрещна проверка на доставчика, същият не е представил поисканите му документи и обяснения с връченото искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице /ИПДПОЗЛ/, с обяснението, че документите на дружеството са загубени, но за това не е представен съответен протокол от МВР. В същия смисъл са констатациите направени при ревизията на доставчика, включваща същите данъчни периоди. Същевременно са представени извлечения от хронологичен опис на сметка 4532, отнасящ се само до процесните фактури. Представени са също документи за плащане на данъчната основа и на данъка, установено е че фактурите са включени в дневниците за продажби и справките - декларации на доставчика. Не са представени приемо-предавателни протоколи, транспортни документи и такива за съхранение на стоката, оригинални счетоводни документи и регистри. Посочени са предходни доставчици, на които са извършени съответни проверки. От ревизираното лице са представени приемо-предавателни протоколи, но същите не съдържат достатъчно индивидуализиращи белези за стоката, предмет на продажбата, наред с това достоверността на тези протоколи не може да бъде установена, тъй като идентични копия не са представени от доставчика, а твърдението на последния /чрез управителя Георги Г. Георгиев/, че са загубени, представлява само защитна теза при липсата на други доказателства, които да го потвърждават или да доказват, че лицето е изпълнило задълженията си да информира своевременно данъчните и полицейските органи. Не са представени транспортни документи, като декларацията на управителя на ревизираното дружество - "Дамар" ООД, според която транспорта е за сметка на получателя /т. е. за негова сметка/, представлява само твърдение на страна в процеса и подлежи на доказване по общия ред. Подобно доказване не е проведено, тъй като от "Дамар" ООД са представени транспортни листи, съставени от същия, в които са вписани маршрути, които не могат да бъдат свързани с процесните доставки /напр. предвид началния и крайния пункт/. За транспортирането липсват и товарителници, които евентуално биха могли да установят, че стоката е натоварена от доставчика или посочено от него лице и е транспортирана до седалището му или склад, или друго място за съхранение, посочено от получателя. В тази връзка, не представлява доказателство за получаване на стоката и твърдението на ревизираното лице, че стоката е съхранявана в жилището на бившия управител на дружеството. От заключението на вещото лице по съдебно - счетоводната експертиза, което е изслушано по делото, също не могат да се направят изводи за реално прехвърляне на собствеността върху процесната стока. Според раздела "Проверени документи", заключението е изготвено само въз основа на проверка на документи в счетоводството на ревизираното лице и на такива, които се намират по делото, които също изхождат само от ревизираното лице, тъй като доставчикът не е представил документи при проверката, по изложените по-горе причини. Затова, дори и да се приеме, че действително в счетоводството на ревизираното лице са направени описаните от вещото лице счетоводни записвания, то това не води до извод, че тези записвания отразяват действително осъществени стопански операции, след като не са представени първични счетоводни документи в тази връзка. Записванията в счетоводните регистри не доказват, че са осъществени отразените с тях стопански операции, а доказват единствено факта, че такива записвания са направени. Следва да се посочи, че наличието на последващи доставки на платове, извършени от ревизираното лице на трети лица, не доказва реалността на доставките по процесните фактури. По делото, както се посочи липсват достатъчно доказателства за идентификация на стоките /предвид съдържанието на приемо-предавателните протоколи/ и за прехвърляне на собствеността между ревизираното лице и лицето, издател на процесните фактури. По принцип фактът, че ревизираното лице е продало на други лица стока от същия вид /плат/, означава, че е притежавало такава стока, но не и че я е придобило непременно по фактурите от "Тотал Инвест 2004" ЕООД, тъй като е възможно стоката да е придобита от други лица. Отделно от това стои въпросът с липсата на достатъчно данни за преценка на реалността на тези последващи доставки. Предвид изложеното, правилно е прието, че процесните фактури не удостоверяват реално осъществени доставки между лицата, посочени като страни по доставките, поради което данъкът е начислен без основание и е налице хипотезата на чл. 65, ал. 4, т. 3 ЗДДС. Наред с горното, изводът за липса на основание за признаване на данъчен кредит, респективно за изпълнение на хипотезата по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, се потвърждава от фактите и обстоятелствата, установени при насрещните проверки на лицата, посочени за предходни доставчици. За ЕТ "Царевец - Валентин Братованов", който е издал на "Тотал Инвест - 2004" ЕООД опростена фактура № 94/25.07.05 г., е установено, че е с прекратена обща регистрация от 23.07.2001 г., т. е. не е съществувал като правен субект при издаване на фактурата, а "Анжи" ЕООД, който е издал опростена фактура № 1417/17.02.05 г., не е открит на адреса за кореспонденция и не е представил поисканите му документи и писмени обяснения, искането за които е връчено по реда на чл. 32 ДОПК. Придобиването на определено количество платове от прекия доставчик се установява от представената митническа декларация за внос от Турция, но предвид липсата на доказателства за прехвърляне на собствеността от "Тотал Инвест 2004" ЕООД към ревизираното лице, по изложените по-горе съображения, тази декларация не може да обуслови извод за реалност на процесните доставки. По изложените съображения, правилно с РА е отказано право на данъчен кредит по посочените фактури, издадени от "Тотал Инвест 2004" ЕООД и като е достигнал до същия извод първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. По сходни съображения решението е правилно и в частта, с която съдът е отхвърлил жалбата против РА относно непризнато право на данъчен кредит по фактура № 225/30.08.05 г., издадена от "Примерстрой" ЕООД с предмет - авансово плащане по договор за доставка на плат. При насрещната проверка на доставчика е установено, че плащането на данъчната основа по фактурата е осъществено на 29.09.2005 г., а на данъка - на 15.09.05 г. Затова, правилен е извода, че към момента на издаване на фактурата не е възникнало данъчно събитие и не е изпълнено условието по чл. 64, ал. 1, т. 3 ЗДДС. Данъкът по фактурата е начислен без основание, поради което е налице основание по чл. 65, ал. 4, т. 3 ЗДДС. Твърдението на касатора, че фактурата всъщност удостоверява прехвърляне на собственост, а не авансово плащане, на първо място се преценява като защитна теза, а на следващо - не е доказано. Представен е приемо-предавателен протокол от 30.08.2005 г., в който са описани в 58 пункта различни количества /метри/ плат - "арт. Паза, обагрен", общо 5857,80 м., без посочване на други индивидуализиращи белези и без посочване на стойност. За тези стоки не са представени транспортни документи, както и такива за съхранение. В този смисъл, представеният наемен договор за складово помещение, наето от доставчика не може да обуслови извод, че процесната стока е съхранявана там, като в тази насока липсват данни за заприходяването й в този склад, или данни за това, че стоката е натоварена от този склад, за да бъде транспортирана по доставката към ревизираното лице. Относно заключението на вещото лице са относими изложените по-горе съображения. Доводите на касатора, че не може да се вмени в негова вина неизпълнението на задължения на доставчиците му не може да бъдат възприети като основание за дерогиране приложението на императивните материалноправни данъчни норми, обсъждани по-горе. Изложените съображения имат значение за справедливостта на правните норми, което представлява въпрос на законодателно решение и е извън предмета на преценката за приложението им, което се прави от съда като орган по правоприлагането. Предвид изложеното настоящият състав намира, че решението е правилно като краен резултат и в тази част. Във връзка с оплакването в касационната жалба за допуснати от съда нарушения относно формирането на собствени изводи, следва да се отбележи, че настоящият състав го намира за основателно. От съдържанието на решението е видно, че същото възпроизвежда дословно съдържанието на решението, постановено при първото разглеждане на делото от окръжния съд. Подобно процедиране противоречи на изискването по чл. 188, ал. 1 ГПК (отм.), според което съдът преценява доказателствата по делото и доводите на страните по вътрешно убеждение, както и на изискването по чл. 189, ал. 2 ГПК (отм.) за излагане на мотиви към решението. Допуснатото съществено нарушение на процесуални правила в случая обаче не може да обуслови отмяна на съдебното решение и връщането му за ново разглеждане, тъй като настоящото производство е повторно касационно и съгласно чл. 227, ал. 1 АПК, ВАС следва да реши делото по същество. По изложените по-горе съображения, анализът на събраните по делото доказателства, обсъдени с доводите на страните, налагат извода за правилност на РА в обжалваните части. Поради това, въпреки допуснатото от съда процесуално нарушение, решението следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на спора не се присъждат разноски за настоящото производството. Ответната страна не е претендирала такива, а освен това вече й е присъдено юрисконсултско възнаграждение с първоинстанционното решение. Съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК юрисконсултско възнаграждение е дължимо за цялото производство, а не за всяка инстанция поотделно. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение,