Решение № 4112 от 4.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9383/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби - на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез юрк. В. Зарева и на Колект Плюс" ЕООД, [ЕИК], чрез адв. К. Георгиева, против решение 4544/06.07.2023 г., постановено по адм. дело 4465/2022 г. по описа на Административен съд София град в съответните отменителна и отхвърлителна части. Директорът на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП обжалва съдебното решение в частта, с която е отменен ревизионен акт (РА) Р-22221921002027-091-001/16.11.2021 г., поправен с ревизионен акт за поправка на РА П-22221921205608-003-001/09.12.2021 г., потвърден с решение 260/17.02.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП" София, по отношение на начислен допълнителен ДДС за периода 01.07-30.09.2018 г. в размер на 28 800 лв. и лихви в размер на 9 049,11 лв. и начислен корпоративен данък за данъчен период 01.01- 31.12.2018г. в размер на 11 143 лв. и лихви в размер на 3 253,14 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на съдебния акт поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оплакванията се отнасят до заключението на съда за незаконосъобразност на процесния административен акт в посочената част по ЗДДС и ЗКПО. Развити са конкретни аргументи за неправилност на изводите за реалност на доставките по фактурите от Студио Стар 5 ЕООД, Вирус Адвъртайзинг ЕООД и Инто Брандинг Тим ЕООД. Отправя искане за отмяна на първоинстанционното решение в обжалваната част и постановяване на ново по същество, с което РА да бъде потвърден. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и внесената държавна такса за касационно обжалване, съгласно приложена писмена молба. Ответникът по тази касационна жалба - Колект Плюс" ЕООД, чрез процесуалния си представител, я оспорва по съображения в писмен отговор и писмени бележки по същество и моли първоинстанционното решение да бъде потвърдено като правилно. Касаторът - Колект Плюс" ЕООД обжалва решението в отхвърлителната част по отношение на начислен допълнителен ДДС в размер на 104,31 лв. и лихви в размер на 18,62 лв. и в частта, с която за периода 01.01-31.12.2018 г. е начислен корпоративен данък в размер на 30 281,61 лв. и лихви в размер на 7 805,81 лв. Наведени са оплаквания за наличие на отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК неправилност на съдебния акт поради нарушение на материалния закон и необоснованост. Съгласно изложените съображения, дружеството разполага и е предоставило необходимите документи относно непризнатите с РА разходи в размер на 508 565,90 лв. По втория пункт твърденията са за липса на основания за отказ на данъчен кредит по фактурите за услуги и комунални услуги, които са редовно отразени в счетоводните регистри на дружеството. Отправя искане за отмяна на първоинстанционното решение в отхвърлителната му част. Претендира присъждане на направените разноски в производството пред административния съд и адвокатско възнаграждение за касационната инстанция, съгласно представения договор от 26.07.2023 г. и списък с разноски. Ответникът по тази касационна жалба - директор на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Зарева, оспорва същата като неоснователна с аргументи в хода по същество и моли да бъде отхвърлена. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция съобразно потвърдената част от РА с решението на първоинстанционния съд. Прокурорът от Върховната прокуратура на Република България дава заключение за допустимост и неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби са процесуално допустими като подадени от надлежни страни по делото срещу съответната неблагоприятна за всяка от тях част от първоинстанционния съдебен акт и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Предмет на оспорване пред административния съд е бил РА Р-22221921002027-091-001/16.11.2021 г., поправен с РАПРА П-22221921205608-003-001/09.12.2021 г., издадени от Р. Байрактарова - орган, възложил ревизията и М. Мандалев ръководител на ревизията, потвърден с решение 260/17.02.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП" София при ЦУ на НАП, по отношение на установените задължения за довнасяне от Колект Плюс" ЕООД, както следва: ДДС за данъчни периоди м. 07, м. 08 и м. 09.2018 г. в размер на 28 104,31 лв. главница и лихви за просрочие в размер на 9 049,11 лв., корпоративен данък за 2018 г. в размер на 41 424,61 лв. и лихви в размер на 11 058,95 лв. От фактическа страна решаващият съд е проследил извършените процесуални действия в хода на ревизионното производство. Посочено е, че ревизията е възложена със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22221921002027-020-001/08.04.2021 г., издадена от компетентен орган по приходите. Предметният обхват е за определяне задълженията на дружеството по реда на ЗДДС за данъчни периоди 01.07- 31.12.2018 г. и по реда на ЗКПО - корпоративен данък за периода 01.01- 31.12.2018 г. Първоначалната ЗВР е изменена със ЗИЗВР Р-22221921002027-020-002/17.08.2021 г. по отношение на крайния срок на ревизията. Изводите и предложенията за установяване на задълженията са обективирани в ревизионен доклад (РД) Р-22221921002027-092-001/08.10.2021 г. От адресата е подадено искане за удължаване на срока за възражение, което е било уважено от органите по приходите. В продължения срок до 15.11.2021 г. не е постъпило възражение по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК. Въз основа на доклада е издаден процесният РА, поправен с РАПРА, който е бил обжалван и потвърден от решаващия административен орган в съответната част, предмет на делото пред Административен съд София - град. За изясняване на фактическата обстановка по искане на жалбоподателя е назначена съдебно-икономическа експертиза (СИЕ), чиито заключения основно и допълнително са приети като част от доказателствения материал по делото. Дадените отговори от вещото лице касаят осчетоводяванията при жалбоподателя във връзка с процесните фактури с издатели Студио Стар 5 ЕООД, Вирус Адвъртайзинг ЕООД и Инто Брандинг Тим ЕООД, тяхното деклариране в отчетните регистри и СД за ДДС от дружествата, данните за плащанията и редовността на водената счетоводна отчетност от Колект Плюс" ЕООД. Допълнителната задача към вещото лице е поставена с цел анализ на съпътстващата документация по фактурите на тримата доставчика. След извършената проверка по реда на чл. 160, ал. 2 ДОПК решаващият съд е приел, че ревизията е възложена и РА, поправен с РАПРА, са издадени от компетентни органи по приходите, при спазване на изискванията за писмена форма и в преклузивния срок по чл. 109, ал. 1, изр. 1 ДОПК. Приложените РА/РАПРА по делото са съставени като електронни документи и подписани от издателите с валидни КЕП съгласно разпоредбите на ЗЕДЕУУ. Възраженията на жалбоподателя за допуснати съществени процесуални нарушения в хода на ревизионното производство са обсъдени и отхвърлени от съда като неоснователни. За да приеме жалбата срещу РА за частично основателна, първоинстанционният съд е разгледал наведените оплаквания по същество и е направил извод, че ангажираните доказателства по делото опровергават констатациите на органите по приходите относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 28 000 лв. по фактурите с издатели Студио Стар 5 ЕООД, Вирус Адвъртайзинг ЕООД и Инто Брандинг Тим ЕООД. Правният спор в тази част е сведен до преценката за действителното извършване на доставките на стоки и услуги по чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС и основанията за непризнаване на правото на приспадане на данъчен кредит според РА - чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Доводите на ревизиращия екип за липса на материално-техническа обезпеченост у доставчиците, невъзможността за откриването им на адреса за кореспонденция и непредставяне на документи от тяхна страна са приети за ирелевантни за възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит от жалбоподателя. Необосновано ревизиращите приемат и че не е налице последваща реализация, тъй като доставките са свързани с икономическата дейност на жалбоподателя. Фактът на плащане по една и съща банкова сметка на свой ред подкрепят направените изводи. В случая не е доказана данъчна измама, за която задълженото лице е знаело или е трябвало да знае. С оглед на това органите по приходите неоснователно са отказали да признаят както данъчния кредит, така и разходите по фактурите с издатели Студио Стар 5 ЕООД, Вирус Адвъртайзинг ЕООД и Инто Брандинг Тим ЕООД, за което с РА незаконосъобразно е начислен корпоративен данък в размер на 11 143 лв. и лихви 3 253,14 лв. Решаващият съд е отхвърлил жалбата срещу РА в частта на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 104,31 лв. по фактури, издадени от Софийска вода" АД, Овергаз Мрежи" АД, ЧЕЗ Електро България" АД, Топ ФМ" ООД и нотариус Н. Лукова, както и в частта на извършеното увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2018 г. с декларирани разходи в размер на 508 565,90 лв. По първия въпрос основанието за отказа на ревизиращите е непредставянето на данъчни документи в съответствие с изискванията на чл. 114 и ал. 115 ЗДДС, а по втория съдът е приел, че по делото не са ангажирани доказателства за извършването на разходите, поради което с РА правилно същите не са признати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Обжалваното решение на Административен съд София град е валидно и допустимо, но частично неправилно като краен резултат и необосновано. По касационната жалба на Колект Плюс" ЕООД: Разгледана по същество жалбата е неоснователна. При разрешаване на правния спор в частта на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 104,31 лв. по фактури, издадени от Софийска вода" АД, Овергаз Мрежи" АД, ЧЕЗ Електро България" АД, Топ ФМ" ООД и нотариус Н. Лукова, както и в частта на извършеното увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2018 г. с декларирани разходи в размер на 508 565,90 лв., не са допуснати наведените с касационната жалба пороци. Аргументите на дружеството-жалбоподател, релевантните факти и липсата на ангажирани доказателства в хода на административния и съдебен процес са взети предвид при постановяване решението за отхвърляне на оспорването на Колект Плюс" ЕООД. Неоснователно е твърдението на касатора, че счетоводното отразяване на разходите във връзка с недвижимите имоти по фактури и извършеното плащане по банков път са достатъчни да обосноват противно заключение по същество в тази част. Правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на формални условия, така и на материалноправни в същия смисъл т.т. 24, 30 и 40 от решение на СЕС от 09.12.2021 г. по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o. По делото не е спорно, че в хода на ревизионното и на съдебното производство фактурите не са представени и именно това е основанието за корекция, отбелязано в РА. Назначаването на СИЕ по въпросите за счетоводното отразяване, плащането и вторичните информационни източници при Колект Плюс" ЕООД не заместват условието по чл. 71, т. 1 ЗДДС за притежание на данъчен документ, съставен в съответствие със законовите изисквания. В касационната жалба липсват доводи относно предназначението на декларираните от дружеството за 2018 г. разходи в размер на 508 565,90 лв. Освен противоречието с изяснената фактическа обстановка (съгласно констатациите по въпрос 5 от ССЕ), по своя характер оплакванията са неправилни и необосновани. Позоваването на отменената редакция на § 1, т. 34 ДР ЗКПО (отм. с § 3 ПРЗ ЗКПО ДВ бр. 105 от 2006 г.) и дадената с нея дефиниция за документална обоснованост е достатъчно показателно в това отношение. Наличието на първична счетоводна документация, отразяваща вярно стопанските операции, е задължителна предпоставка и основание за извършената с РА корекция по чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО. По касационната жалба на ДД ОДОП София при ЦУ на НАП: Разгледана по същество жалбата е основателна. За разлика посочените по-горе формални условия, основание да не бъде признато правото на приспадане на данъчен кредит с РА в останалата част са разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 25, ал. 2 ЗДДС и преценката за действителното извършване на доставките на стоки и услуги по чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС по фактурите с издатели Студио Стар 5 ЕООД, Вирус Адвъртайзинг ЕООД и Инто Брандинг Тим ЕООД. Що се отнася до материалноправните условия, от чл. 168, б. а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде данъчно задължено лице по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Съгласно т. 30 от цитираното решение на СЕС по дело С-154/20, щом разполага с информацията, необходима да се установи, че материалноправните условия са изпълнени, данъчната администрация не може да наложи във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък допълнителни условия, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право също т. 34 от решение на СЕС от 11.11.2021 г. по дело C 281/20, Ferimet. Преценката за действителното осъществяване, според преюдициалната практика на СЕС, се извършва в съответствие с принципа на национална процесуална автономия и е в компетентността на националната юрисдикция, извършваща преценката съобразно националните правила за доказване - така т. 32 от решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11, Боник; т. 37 и 43 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, Евита-К и др. В същата насока е трайната практика на ВАС по приложението на чл.чл. 68-69 ЗДДС, според която реалното осъществяване на доставките е абсолютна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит. Заинтересован да установи материалноправните предпоставки, водещи до надлежно упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, е ревизираното лице по арг. от чл. 154, ал. 1 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК. Независимо от правилната изходна постановка при определяне на предмета на делото и изискванията на материалния закон, решаващият съд е възприел погрешно фактическата обстановка и не е обсъдил събраните доказателствата по отделно и в тяхната логическа взаимосвързаност в мотивите по същество. Оплакванията на касатора са основателни. Заключенията по СИЕ основно и допълнително, не са обсъдени надлежно в мотивите на обжалваното решение. Противно на приетото от съда наличие на последваща реализация на получените от жалбоподателя доставки, в СИЕ липсват подобни констатации на в.л. Зафирова. Обобщаващият извод за връзка между предмета на договорите от 04.06.2018 г. и от 01.06.2018 г. с Вирус Адвъртайзинг ЕООД и икономическата дейност на жалбоподателя следователно не се отнася до фактури 02470/01.08.2018 г. и 02489/24.08.2018 г. Освен целта и постигнатите практически резултати от договорите с Вирус Адвъртайзинг ЕООД (първият от тях е за възлагане на маркетингово проучване и вторият съответно за възлагане на проучване на длъжници), напълно неясен остава предметът на втория. Съгласно чл. 1 от договора от 01.06.2018 г. (л. 387-8 от делото), изпълнителят приема да извърши маркетингово проучване относно специфичните проблеми свързани със не събираеми вземания на длъжници, с цел изкупуване от възложителя на същите. В приложената отчетна документация към този договор и по-специално в доклада от 16.06.2018 г. (л. 380) не се съдържа информация за конкретни вземания, обект на проучването. Сериозно недоумение буди фактът, че изявлението в писмото от 12.07.2018 г. (л. 379) очевидно касае договора за проучване на цените на имотния пазар и тяхното развитие от 2008 г. до 2017 г., но в писмото се споменава договорът за проучване на длъжници от 01.06.2018 г. Наред с горните, при анализа на първичната документация се откриват множество аналогични несъответствия, които не са обсъдени от първоинстанционния съд при изграждане на заключението по основния въпрос. Съгласно разпоредбите на чл. 202 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК, съдът не е длъжен да възприема заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото. Съвкупната и обективна преценка на събраните доказателства сочи, че констатациите в РА не са опровергани по надлежния процесуален ред в хода на съдебното производство. Основателни са и доводите на касатора по отношение на фактури 01343/15.08.2018 г. и 01356/22.08.2018 г. с издател Студио Стар 5 ЕООД, както и фактури 0317/06.08.2018 г. и 0319/10.08.2018 г. с издател Инто Брандинг Тим ЕООД. Обективни факти и обстоятелства като начина на определяне на стойността на доставките и разписаните права и задължения в останалите договорни клаузи, механизма на отчитане и проследяването на стопанския ефект от договорите, необходимостта от ангажиране на второ дружество за предоставяне на счетоводно-консултантски услуги на Колект Плюс" ЕООД, липсата на данни за разработване и предаване на софтуер по договора от 13.06.2018 г., за неговото завеждане в счетоводството на жалбоподателя и т.н., е следвало да бъдат обсъдени критично от първоинстанционния съд при постановяване на решението. С оглед на неуспешно проведеното главно доказване от жалбоподателя по отношение на фактурите с издатели Студио Стар 5 ЕООД, Вирус Адвъртайзинг ЕООД и Инто Брандинг Тим ЕООД, изложеното по-горе води до заключение, че Колект Плюс" ЕООД без основание е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в размер на 28 000 лв. по фактурите с издатели Студио Стар 5 ЕООД, Вирус Адвъртайзинг ЕООД и Инто Брандинг Тим ЕООД. Жалбоподателят неправилно е приспаднал съответните разходи и органите по приходите законосъобразно са извършили корекция на финансовия му резултат за 2018 г. със сумата от 111 430 лв. на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Съгласно правилото на чл. 10, ал. 1 ЗКПО, счетоводния разход следва да е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч., отразяващ вярно стопанската операция. В обобщение, дължима е отмяна на първоинстанционното решение в отменителната му част поради нарушение на материалния закон и необоснованост, както и отхвърляне на жалбата на Колект Плюс" ЕООД срещу РА, поправен с РАПРА, по отношение на начислен допълнителен ДДС за периода 01.07-30.09.2018 г. в размер на 28 800 лв. и лихви в размер на 9 049,11 лв. и начислен корпоративен данък за данъчен период 01.01- 31.12.2018г. в размер на 11 143 лв. и лихви в размер на 3 253,14 лв. В останалата част решението следва да бъде оставено в сила. Предвид така приетото от касационната инстанция, решение 4544/06.07.2023 г., постановено по адм. дело 4465/2022 г. по описа на Административен съд София град следва да бъде отменено и в частта, с която приходната администрация е осъдена да заплати разноски на жалбоподателя в размер на 2 051,57 лв. Предвид изхода на делото и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, претенцията за присъждане на разноски от касатора Колект Плюс" ЕООД е неоснователна. На НАП съобразно материалния интерес по спора се дължат разноски за двете инстанции, в общ размер на 11 300 лв., включващи юрисконсултско възнаграждение в качеството на касатор и ответник по касация, изчислено на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения и внесената държавна такса за касационната жалба в размер на 302,79 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо и второ във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,