Решение № 3841 от 10.4.2025 г. на ВАС по адм. д. № 11506/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващи от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), против решение 20642 от 21.10.2024 г., постановено по адм. дело 4120/2024 г. по описа на Административен съд София-град, с което по жалба на П. С. Д. е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22221022000732-091-001 от 05.08.2022 г., издаден от С. Т. К. - орган, възложил ревизията, и Д. С. С. - ръководител на ревизията, потвърден с решение 1777 от 11.11.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП и НАП е осъдена да заплати на П. С. Д., сумата от 4 380 лв., представляваща направени по делото разноски.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че е налице първата предпоставка на чл. 19 ДОПК за ангажиране на отговорността на П. Д. за задължения на Европроект Билд ЕООД, тъй като е приложима разпоредбата на чл. 147, ал. 1, изр. 2 от Търговския закон (ТЗ). Според касатора след като собственик на Европроект Билд ЕООД е юридическото лице Ендорс ЕООД с едноличен собственик и управител П. С. Д., то същият управлява и представлява и Европроект Билд ЕООД. В тази насока се позовава на определение 603 от 18.11.2022 г. по к.ч.т.д. 2188/2022 г. по описа на Върховния касационен съд. В касационната жалба са изложени съображения, че г-н Д. се е разпореждал със средства на дружеството като целта на разпределения дивидент и отпуснатите заеми на трети лице е била разходване на налични парични средства на дружеството, за да не бъдат платени данъчните и осигурителните задължения на дружеството. По делото е доказана и невъзможността за събиране на публичните задължения на дружеството. Твърди, че недобросъвестността на г-н Д. се доказва тъй като е знаел за публичните задължения на дружеството и вместо да плати задълженията му е извършил две разпореждания със средства. Заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ) не оборва изводите на приходните органи, тъй като експертизата се основава на счетоводни документи на дружеството, а не на реално съществуване на активите. По делото не е доказано, че вземанията на дружеството са събираеми. Счита, че в случая са налице всички предпоставки за ангажиране на отговорността на г-н Д. по чл. 19, ал. 2 ДОПК за задължения на Европроект Билд ЕООД. Иска решението да бъде отменено изцяло. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанции, както и разноски за платена държавна такса, съобразно представен списък (л. 23).

Ответникът П. С. Д., чрез адв. Милева, оспорва касационната жалба и моли тя да се остави без уважение по съображения, изложени в представените по делото писмен отговор, писмена защита и в съдебно заседание.

Прокурорът от Върховната касационна прокуратура на Република България дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните намира жалбата процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за касатора, а по същество - неоснователна, поради следното:

С решение 4901 от 18.04.2024 г. по адм. дело 10361/2023 г. по описа на Върховния административен съд е обезсилено решение 5254 от 04.08.2023 г., постановено по адм. дело 11723/2022 г. по описа на Административен съд София-град и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. За да обезсили решението, Върховният административен съд е приел, че първоинстанционният съд неправилно е конституирал като страна в процеса заместник директора на Дирекция ОДОП София, вместо директора на Дирекция ОДОП - София.

Предмет на оспорване пред първоинстанционният съд е бил РА Р-22221022000732-091-001 от 05.08.2022 г., издаден от С. Т. К. - орган, възложил ревизията, и Д. С. С. - ръководител на ревизията, потвърден с решение 1777 от 11.11.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на П. С. Д. на основание чл. 19, ал. 2 ДОПК е ангажирана отговорност, в качеството му на член на управителен орган на Европроект Билд ЕООД, за задължения на дружеството общо в размер на 206 112.05 лв., в т.ч. за корпоративен данък за 2019 г. в размер на 71 597.45 лв., лихви върху тях в размер на 15 235.57 лв, за данък върху доходите на физическите лица за периодите м.08.2019 г. до м.01.2020 г. в размер на 5 135.69 лв., лихви върху тях в размер на 1 422.51 лв., за осигурителни вноски за ДОО за периодите от 01.08.2019 г. до 31.01.2020 г. в размер на 11 784.17 лв., лихви върху тях в размер на 3 267.02 лв., за здравни вноски за периодите 01.08.2019 г. до 31.01.2020 г. в размер на 4 833.33 лв., лихви върху тях в размер на 1 340.12 лв., за вноски в УПФ за периодите 01.08.2019 г. до 31.01.2020 г. в размер на 2 871.69 лв., лихви върху тях в размер на 795.99 лв., за ДДС за периодите 02.2019 г. до м. 04.2019 г., от м. 09.2019 г. до м.12.2019 г., м.03, м.06, м.07, м.10 2020 г. и м.05 2021 г., общо в размер на 66 126.73 лв. и лихви върху тях в размер на 21 701.78 лв.

Задълженията на дружеството са установени във връзка със задължения по РА Р-22221719004075-091-001 от 03.07.2020 г. на Европроект Билд ЕООД и задължения по Декларации по ЗКПО, ЗДДС и обр. 6 за ДОО, ЗО и УПФ.

От фактическа страна първоинстанционният съд е установил, че за ревизирания период управител на Европроект Билд ЕООД е бил А. Н. А.. Едноличен собственик на Европроект Билд ЕООД е Ендорс ЕООД, а едноличен собственик и управител на последното е П. Д..

С решение на едноличния собственик на капитала на Европроект Билд ЕООД от 21.09.2021 г. (л. 425 от приложението към делото), П. Д., в качеството си на едноличен собственик на капитала и управител на Ендорс ЕООД, което дружество е едноличен собственик на капитала на Европроект Билд ЕООД е взел следните решения:

1. Разпределя в полза на едноличния собственик на капитала Европроект Билд ЕООД - Ендорс ЕООД, дивидент в размер на 412 000 лв. неразпределена печалба от минали години.

1. Възложил е на управителя на дружеството да изплати по банков път дивидента в размер на 412 000 лв. на Ендорс ЕООД.

По делото са представени 2 бр. вносни бележки без дата (л. 424 от приложението към делото), с които по сметката на Ендорс ЕООД са внесени суми в размер на 112 000 лв. и 300 000 лв., като вносител е посочен А. Н. А. с основание за внасяне дивидент от Европроект Билд ЕООД.

По делото не е било спорно, че Европроект Билд ЕООД е сключило договори с трети лица за парични заеми. С договор за паричен заем от 04.01.2021 г. юридическото лице е поело от името на заемателя Приорити Билдинг ЕООД, неговите възникващи и съществуващи парични задължения. Общият размер на заеманата сума е 500 000 лв. за срок от пет години. Към договора е приложен опис протокол, от който е видно, че Европроект Билд ЕООД е извършило разплащания с контрагенти на Приорити Билдинг ЕООД - доставчици, кредитни институции и други контрагенти по банков път или в брой в размер на 162 432.66 лв.

С договор за паричен заем от 27.08.2021 г. юридическото лице е предоставило на Пи Енд Пи Маунтин ЕАД, револвиращ паричен заем в размер на 100 000 лв., като е посочено, че заеманата сума ще бъде използвана за нуждите на стопанска дейност на заемателя. Договорен е срок за връщане на дължимата сума 27.08.2026 г. и е определена годишна лихва от 2,00 %. Не е било спорно, че управителят на Европроект Билд ЕООД е бил управител и на Пи Енд Пи Маунтин ЕАД.

Във връзка с установените задължения на Европроект Билд ЕООД е наложен запор върху банковите сметки на дружеството, от които е постъпила сума в общ размер на 80 756.86 лв. на 24.10.2019 г. Приходните органи са направили извод, че дружеството не притежава имущество, което да обезпечи публичните задължения и да послужи за събиране на дълга. Направено е заключение, че дългът не може да бъде събран от юридическото лице и е квалифициран като трудно събираем.

Органите по приходите са приели, че ревизираното лице, в качеството си на член на управителен орган на Европроект Билд ЕООД към момента на вземане на решението за разпределение на дивидент и сключване на договори за заем с други дружества е знаело за задълженията на дружеството за данъци и осигурителни вноски, възникнали по основание и размер с подадените декларации по ЗДДС и издадения РА Р-22221719004075-091001 от 03.07.2020 г., декларация по ЗКПО за 2019 г. и декларации по Наредба Н-8 от 29.12.2005 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица. Направен е извод, че към началото на 2021 г., т.е. преди да бъде взето решение за изплащане на дивидент и преди сключване на договорите за заем г-н Д. е могъл да се разпореди да бъдат заплатени задълженията на дружеството. Изплащането на дивиденти и предоставянето на паричен заем на трети лица, (едното от които се управлява от управителя на Европроект Билд ЕООД и са свързани лица) е с цел разходване на наличните парични средства в дружеството и неплащане на данъчните и осигурителни задължения на последното. Прието е, че с недобросъвестните си действия Д. е допуснал разпореждане със средства на юридическото лице, вследствие на което е налице невъзможност задължения за данъци и осигуровки на дружеството да бъдат събрани. Според приходните органи е доказана и причинно-следствена връзка между действията на ревизираното лице и невъзможността задълженията на дружеството да бъдат събрани. Прието е, че са предприети необходимите процесуални действия за събиране на вземането от основния длъжник, но събирането не е осъществено, поради липса на парични средства или други активи, към които да бъде насочено. Съгласно представените счетоводни регистри, към края на 2021 г. Европроект Билд ЕООД е имало дребно оборудване заведено по сметка 206 на стойност от 3 774.33 лв., което е било недостатъчно за покриване на задълженията на дружеството. От същите, както и от публикувания ГФО за 2021 г. е видно, че към началото и към края на 2021 г. са посочени налични стоки на стойност 98 503.80 лв., които също не са достатъчни за покриване на задълженията. Направен е извод, че предвид характера на извършваната дейност на фитнес-център, стоките са хранителни добавки, напитки и други, които имат срок на годност и специфични изисквания за съхранение и това поставя под въпрос възможността да послужат за обезпечение на дълга. По отношение на осчетоводените вземания от клиенти, както и други вземания, включително по предоставени заеми със свързани лица е посочено, че са бъдещи несигурни събития и не може да се приеме, че същите могат да послужат за покриване на задълженията на дружеството.

По делото е прието заключение по ССЕ, което е кредитирано от съда като обективно и кореспондиращо на събраните по делото доказателства.

Административният съд е обсъдил възраженията на страните и е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и в хода на производството по издаване на РА не са допуснати съществени процесуални нарушения.

От правна страна в мотивите на съдебния акт са изброени кумулативно необходимите елементи на фактическия състав на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК.

След преценка на фактическата обстановка в съдебното решение е направено крайно заключение, че фактическият състав на чл. 19, ал. 2 ДОПК не е осъществен, поради което отговорността на ревизираното лице в случая е реализирана незаконосъобразно.

От анализа на доказателствата е прието, че не е налице първата предпоставка - ревизираното лице да има качеството член на орган на управление на задълженото юридическо лице в процесния период, тъй като съдружник и единствен собственик на капитала е Ендорс ЕООД, а не физическото лице П. Д.. Съдът е направил извод, че в случая не може да се приложи и разпоредбата на чл. 19, ал. 3 ДОПК, за ангажиране на отговорността на г-н Д., тъй като същият като физическо лице не е съдружник в Европроект Билд ЕООД. Съдът е посочил, че в случая се касае за дружество с ограничена отговорност и няма как ревизираното лице да е и акционер в дружеството. Въз основа на изложеното, първоинсътанционният съд е приел, че ревизираното лице не е сред лицата субекти на отговорността по чл. 19, ал. 2 и ал. 3 ДОПК и РА е материално незаконосъобразен, предвид липсата на първата предпоставка за ангажиране на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК.

Решаващият състав е изложил допълнителни мотиви, че не е налице и пряко извършило действията от г-н Д. по разпореждане с имуществото на дружеството, тъй като по делото не е било спорно, че договорите за паричен заем са били сключени от управителя А. А. и дивидентът в размер на 412 000 лв. също е изплатен от управителя на Европроект Билд ЕООД.

Първоинстанционният съд се е позовал на заключението на вещото лице по ССЕ и е посочил, че общият размер на текущите (краткотрайни) активи в Оборотната ведомост на Европроект Билд ЕООД е 402 666.18 лв. към дата 05.08.2022 г., а общият размер на пасивите (задълженията) на дружеството е 344 186.28 лв., към дата 05.08.2022 г. Направен е извод, че в хода на административното производство не е установено какъв е към 05.08.2022 г. размерът на собственият капитал на Европроект Билд ЕООД, какви са активите на дружеството и надвишават ли те задълженията му, за да се направи извод извършено ли е скрито разпределение на печалбата. Според съда по време на ревизията не са издирени конкретни данни, нито са формирани изводи по отношение на момента, от който е настъпила невъзможност задълженията на Европроект Билд ЕООД да бъдат събрани.

За недоказано е прието, че поведението на ревизираното лице е единствената причина за невъзможността да бъдат събрани публичните задължения на дружеството, като според съда не е установенио и наличието на причинна връзка, между действията на ревизираното лице и несъбираемостта на установените публични вземания на Европроект Билд ЕООД.

Съдът е посочил, че след първоначалните действия от 2019 г., когато е била събрана и разпределена сумата от 80 756.86 лв. не са установени други активни действия от публичния изпълнител, освен налагане на запори на банковите сметки на дружеството, което от своя страна препятства извода за връзка на причинност между поведението на органа на управление и непогасяването на задълженията на дружеството.

Направен е извод, че при липсата на всички изискуеми кумулативни предпоставки по чл. 19, ал. 2 ДОПК, РА е незаконосъобразен.

С оглед изхода на спора на ревизираното лпце са присъдени разноски по делото.

Обжалваното решение е правилно.

Не са налице релевираните касационни основания за необоснованост и неправилно приложение на материалния закон.

Първоинстанционният съд е квалифицирал точно спорния въпрос и е разпределил правилно доказателствената тежест в процеса, вследствие на което при обсъждане на събраните доказателства е достигнал до логични и обосновани правни изводи по същество.

Спорен между страните е въпросът налице ли са условията по чл. 19, ал. 2 ДОПК за ангажиране на отговорността на Д. в качеството му на член на управителен орган на юридическото лице за ревизираните периоди. По изложените по-горе мотиви, след тълкуване на правните норми и съобразявайки ги с фактите и обстоятелствата по делото, първоинстанционният съд е дал отрицателен отговор на спорния въпрос и правилно е отменил издадения ревизионен акт като незаконосъобразен.

Съгласно разпоредбата на чл. 19, ал. 2 ДОПК, следва да бъде безспорно установено, че задълженото лице е управител или член на орган на управление, който недобросъвестно извърши плащания в натура или в пари от имуществото на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 или 2, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчужди имущество на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните, вследствие на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са изплатени данъци или задължителни осигурителни вноски. При доказване на тези елементи се носи отговорност по посочената разпоредба до размера на намалението на имуществото.

Тежестта на установяване на всички елементи от фактическия състав на разпоредбата е на органа по приходите, който следва да докаже тези елементи, съгласно изискванията на чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК.

По делото не е бил спорен, размерът на установените публични задължения на дружеството. Всички останали предпоставки за ангажиране на отговорността на Д. по чл. 19, ал. 2 ДОПК са били спорни.

Обосновано е заключението на първоинстанционния съд, че законовите условия за възлагане на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК не са изпълнени.

Неоснователно касаторът твърди, че е била налице първата предпоставка, а именно П. Д. е бил член на управителен орган на юридическото лице. От събраните по делото доказателства се установява, че за ревизирания период управител на Европроект Билд ЕООД е бил А. А., а едноличен собственик на капитала му е Ендорс ЕООД. По делото не е било спорно, че П. Д. е бил едноличен собственик на капитала на Ендорс ЕООД. Правилно е прието от първоинстанционния съд, че от събраните по делото доказателства не се установява г-н Д., като физическо лице де е действал като орган на управление на Европроект Билд ЕООД. Правилно е прието от съда, че при провеждане на общото събрание на юридическото лице, г-н Д. е действал като представляващ и управляващ дружеството собственик на капитала Ендорс ЕООД, а не като орган на управление на Европроект Билд ЕООД. В тази насока административният съд правилно се е позовал на разпоредбата на чл. 136, ал. 1 ТЗ, в която изрично е посочено, че в общото събрание участват съдружниците, а в случая съдружник и единствен собственик на капитала е Ендорс ЕООД, а не физическото лице П. Д..

По делото не е доказано и обстоятелството, че г-н Д. недобросъвестно е разпределил дивидент и е отпуснал заеми на други дружества и тези действия са довели до невъзможност да бъдат погасени задълженията на юридическото лице. В случая дивидентът в размер на 412 000 лв. е изплатен от управителя на Европроект Билд ЕООД А. А., по банков път въз основа на решение на общото събрание на дружеството; договор за паричен заем от 04.01.2021 г. между Европроект Билд ЕООД и Приорити Билдингс ЕООД за заем е сключен от управителя на дружеството А. А.; договор за паричен заем от 27.08.2021 г. между Европроект Билд ЕООД и Пи енд пи маутинЕАД е сключен от управителя на дружеството А. А.. Правилен е извода на съда, че Д. не е извършил лично нито едно от действията дали основание на данъчната администрация да реализира отговорността му по чл. 19, ал. 2 ДОПК.

Правилно е прието от административния съд, че по делото не е доказано, че поведението на ревизираното лице е единствената причина за невъзможността да бъдат събрани публичните задължения на Европроект Билд ЕООД, както и че не е установено наличието на причинна връзка, между действията на ревизираното лице и несъбираемостта на установените публични вземания на дружеството.

Проведените действия по принудително изпълнение разкриват липсата на достатъчно проучване относно наличното имущество при дружеството и своевременно предприети действия с цел удовлетворение на дълга. Това обстоятелство се потвърждава и от кредитираното от административния съд заключение по ССЕ, според което дружеството е разполагало с достатъчно активи, за да погаси публичните си задължения.

След проверка на направените оплаквания и възражения в касационната жалба се установява, че те са били обсъдени надлежно от първоинстанционния съд. Липсата на което и да е от предвидените в чл. 19, ал. 2 ДОПК кумулативни условия, препятства възможността за ангажиране личната отговорност на Д. като член на орган на управление на юридическото лице за несъбраните задължения на дружеството.

Като е достигнал до същото крайно заключение и е отменил издадения РА, съдът е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора на ревизираното лице правилно са присъдени разноски по делото.

За касационна инстанция, ответната страна не е претендирала разноски по делото, поради което такива не следва да се присъждат.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,