Решение № 1427 от 3.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10728/2016 г.

Решение № 1427 от 3.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10728/2016 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 1137 от 06.06.2016 г., постановено по адм. д. № 2362/15 г. Административен съд - гр. П., Х - ти състав, е отхвърлил жалбата на ЕТ "Метал - И. М."- гр. С. Загора, представляван от И. М. И., срещу ревизионен акт № Р - 24 - 1402161 - 091 - 001/22.05.2015 г., издаден от И. К. К. - началник сектор, възложил ревизията и Т. А. К., гл. инспектор по приходите при ТД на НАП-гр. П., потвърден с решение № 646/10.08.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. П. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на Д"ОДОП"-гр. П. сумата 5 000,58 лв. юрисконсулско възнаграждение. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от И. М. И., действащ като едноличен търговец "Метал - И. М.". В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд - гр. П. е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В допълнителна молба, подадена от пълномощниците адв. Р. С. и адв. К. Н., се излагат подробни съображения в подкрепа на оплакванията. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Пловдивския административен съд и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" -гр. П. чрез своя процесуален представител взема становище, че подадената касационна жалба е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационна жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. С решението си Административен съд - гр. П. е отхвърлил като неоснователна жалбата на ЕТ "Метал - И. М."- гр. С. Загора, представляван от И. М. И., срещу РА № Р - 24 - 1402161 - 091 - 001/22.05.2015 г., издаден от И. К. К. - началник сектор, възложил ревизията и Т. А. К., гл. инспектор по приходите при ТД на НАП-гр. П., потвърден с решение № 646/10.08.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. П., в частта му за непризнато право на данъчен кредит общо в размер на 247 057,68 лв. по фактури, издадени от доставчиците "Блу импекс"-ЕООД, "Брик"-ЕООД, "П. П."-ЕООД, "П. И. груп"-ООД, "Алхиком ММ"-ЕООД, "В. Б. 1"- ЕООД, "Софийски строежи 2008"-ООД, "Стройкорект"-ЕООД, "Гама проекти БГ"-ЕООД, "Лозиана"-ЕООД, "М. М."-ЕООД и "Дирозала 09"-ЕООД. Съдът е описал установената фактическа обстановка по време на ревизията и констатациите на органа по приходите за наличие на хипотеза по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС по процесните фактури. Прието е, че основният спор между страните се свежда до това налице ли са реални доставки по процесните фактури. За да отговори на спорния въпрос на първо място съдът е възпроизвел съдържанието на съответните разпоредби от ЗДДС относно значението на реалността на доставката като условие за възникване на право на данъчен кредит. В тази насока съдът се е позовал и на решения на Съда на Европейския съюз относно реалността на доставките. Съобразявайки изложеното и фактите по делото, решаващият съд е приел, че оспореният ревизионен акт е законосъобразен, а подадената жалба от страна на едноличния търговец неоснователна. Мотивите на съда са твърде обстойни, с много преповтаряния на едни и същи изрази, но в общи линии се свеждат до следното: 1. Притежанието на данъчни фактури не е достатъчно за обосноваване на реалността на отразените в същите стопански операции; при оспорване на последните в тежест на ползващия права по тези документи е да докаже, че отразените във фактурите стопански операции са действително извършени. 2. В хода на извършеното ревизионно производство едноличният търговец не е представил нито едно доказателство, или доказателствено средство, въз основа на което да се направи извод, че на съответните дати, посочени във фактурите, е извършено предаване на родово определени вещи съгласно чл. 24, ал. 2 ЗЗД, респективно са били извършени съответните услуги. 3. Направено е и позоваване на практика на Съда на Европейския съюз /стр. 8 и сл. от решението/. 4. Отбелязано е, че констатациите на ревизионния акт не се опровергават и от заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза. На база на изложеното е направен краен извод за законосъобразност на ревизионния акт и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд - гр. П. е частично не правилно. Основните оплаквания, развити в касационната жалба са за допуснати нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост. Навеждат се доводи, че административният съд не е съобразил допуснатите нарушение на разпоредбите на ДОПК относно сроковете за провеждане на ревизията и съставяне на ревизионния акт. Твърди се допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила изразяващо се в това, че първоинстанционният съд не е обсъдил събраните по делото доказателства и доводите на жалбоподателя. По направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: Първата голяма част оплаквания са относно допуснати нарушения на административно-производствените правила свързани с това, че при извършване на ревизията и съставянето на ревизионния доклад и ревизионния акт не са били спазени изискванията на разпоредбите на чл. 114, 117 и 119 ДОПК, които нарушения не са съобразени от първоинстанционния съд. Направените оплаквания са неоснователни. Заповедите за възлагане на ревизията се приложени в т. 9 от делото. Първата заповед е № 1402161/16.05.2014 г., с която е възложено извършването на ревизия на едноличния търговец по ЗДДС за времето от 01.12.2008 г. до 30.06.2011 г. След това е издадена заповед № 1403551/08.08.2014 г., с която е определен срок за приключване на ревизията 26.09.2014 г., заповед № Р - 24 - 1402161 - 020 - 093:26.09.2014 г., с която е определен нов срок за приключване на ревизията 26.10.2014 г. Впоследствие е издадено заповед № Р - 24 - 1402161 - 023 - 01 от 24.10.2014 г. за спиране на ревизията по искане на ревизираното лице за срок от три месеца. Ревизията е възобновена със заповед № Р - 24 - 1402161 - 143 - 01 от 26.01.2015 г., като с нея е определен срок за приключване 28.01.2015 г., ревизионният доклад е съставен на 23.03.2015 г., а ревизионният акт е съставен на 22.05.2015 г. Следва да бъде посочено, че всички действия за продължаване на сроковете за провеждане на ревизията, съставяне на ревизионния доклад и ревизионния акт са извършени от органа по приходите предвид постъпили молби от ревизираното лице за продължаване на сроковете, тъй като поради продължителността на ревизирания период и обема на документацията не е в състояние да представи в срок поисканите му доказателства. След като тези негови искания са уважени, в това число ревизията е била спряна за срок от три месеца при условията на чл. 34, ал. 1, т. 4 ДОПК, е некоректно да се твърди, че от страна на приходния орган са допуснати нарушения на законовоустановените срокове за провеждане на ревизията. Отделно от това, посочените в разпоредите на чл. 114, 117 и 119 ДОПК срокове са инструктивни и тяхното неспазване не е съществено процесуално нарушение, имащо за последица нищожност на издадения ревизионен акт. Направените оплаквания относно допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон относно изводите на съда за законосъобразност на ревизионния акт за непризнатото право на данъчен кредит по доставките на посочени по-горе доставчици са неоснователни, изключая доставките по фактурите на "Продукт пами"-ЕООД. От данните по делото е видно, че едноличният търговец има за основен предмет на дейност производство и доставка на контейнери за смет, като във връзка с тази си дейност лицето е закупувало от различни доставчици материали /пластмаса и ламарина/ за изработка на изделията, респективно е ползвало услуги по изработка и доставка на същите, по които фактури е упражнило право на данъчен кредит. Няма спор, че за извършените доставки са били издавани фактури, кои в преобладаващата си част си били разплатени в брой. Спорният въпрос между страните е бил относно това дали са налице реални доставки. Предвид на обстоятелството, че болшинството доставчици /изключая посоченото по-горе дружество "Продукт пами"-ЕООД/ не са открити на деклариран данъчен адрес, не са представили поисканите им по реда на ДОПК доказателства, свързани с доставките, болшинството са с прекратена ДДС регистрация /няма спор, че това е станало след издаване на процесните фактури и това не е основание за отказа за признаване на право на данъчен кредит/ и са дружества с големи данъчни задължения, както и че задълженото лице не разполага с други доказателства за реалност на доставките, извън фактурите, органът по приходите е приел, че е налице хипотеза по чл. 70, ал. 5 ЗДДС и е отказал да признае право на данъчен кредит. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че изводите на приходния орган са обосновани на събраните в хода на ревизията доказателства, и че въпреки дадената му възможност задълженото лице не е ангажирало доказателства, установяващи реалност на въпросните доставки. Този негов извод е правилен и обоснован и се споделя от настоящата съдебна инстанция. Едно от основните оплаквания на касатора е досежно това, че първоинстанционният съд не е обсъдил детайлно представените от негова страна доказателства, а представените доказателства по време на ревизионното производство не са били обсъдени от приходния орган и от решаващия орган при административното обжалване с мотив, че не са представени оригинали на доказателствата. Последното не отговаря на обективната действителност, тъй като нито в ревизионния доклад / в който са изложени по същество мотивите на отказа/, нито в решението на директора на Д"ОДОП"-гр. П. решаващият мотив е бил това, че представените от страната доказателства не са в оригинал и не следва да бъдат обсъждани. А дори и това да е бил решаващ мотив, жалбоподателят е разполагал с процесуалната възможност да представи оригиналите на доказателства при съдебното оспорване, което не е сторено от негова страна. Основният довод на приходния орган за непризнаване на правото на данъчен кредит е обстоятелството, че при задълженото лице не е представило доказателства, които да установят реалното изпълнение на отразените във фактурите стопански операции - прехвърляне на владението върху родово определени вещи при условията на чл. 24, ал. 2 ЗЗД при доставките на фактурите и предаване на извършените услуги при останалите фактури. В този смисъл и предвид тълкуването на закона, дадено в практиката на националните съдилища и Съда на Европейския съюз/решенията са цитирани и от двете страни по спора/е прието, че не са ангажирани доказателства относно мястото на изпълнение на доставките, дата на предаване в обект, транспортиране на същите, доказателства за приемане на стоките или услугите и т. н. Доказателства в тази насока не са представени от жалбоподателя. В същото време от заключението на вещото лице по назначената по искане на жалбоподателя съдебно-счетоводна експертиза се установява, че в счетоводството на едноличния търговец материалите и стоките по група 30 не се водят количествено, не са налице данни за осчетоводяване на закупените по спорните фактури стоки и материали - черна и поцинкована ламарина и полипропиленова лента на ролки, липсват аналитични данни за изписване на влаганите в процеса на изработка на ишлеме на контейнерите за битови отпадъци материали, поради което преценка за редовността на изписване на материалите не може да бъде направена. Казано по друг начин, заключението на експерта потвърждава косвено констатацията на органа по приходите, възприета и от административния съд, че освен процесните фактури, задълженото лице не разполага с други доказателства за реалното изпълнение на отразените в тях стопански операции. Тъй като фактическата обстановка е сходна за болшинството доставчици, първоинстанционният съд е изложил общи мотиви за всички доставчици. Това не може да бъде разглеждано като съществено процесуално нарушение, в който смисъл са направени едни от основните оплаквания в касационната жалба. Отделно от това в нея не е посочено за кой доставчик кои точно доказателства за реалност на доставките не са обсъдени /изключая доставките на "П. П."-ЕООД, за които мотиви ще бъдат изложени по-долу/ и по какъв начин те опровергават изложените по-горе обстоятелства. Настоящата съдебна инстанция намира за неправилно решението на първоинстанционния съд в частта му, в която е отхвърлена жалбата на едноличния търговец в частта за непризнатото право на данъчен кредит по доставките на "Продукт пами"-ЕООД. Видно от констативната част на ревизионния акт и ревизионния доклад, отказът на правото на данъчен кредит по отношение на фактурите, издадени от този доставчик, е обосновано с това, че в хода на ревизията не са събрани доказателства относно наемането /разходи, деклариране на наема от наемодателя и прочие/ на площадката, където са били автомобилите на доставчика, съответно, че в пътните листове не са посочени точните адреси, от които са били натоварвани и разтоварвани превозваните контейнери, не са представени документи за собственост или наем на недвижимите имоти, на сградите, където са съхранявани стоките, предмет на транспорт. Съгласно чл. 49 ЗАП /Закон за автомобилните превози/ с договор за автомобилен превоз на товари превозвачът се задължава срещу заплащане да превози с превозно средство до определено местоназначение товар, който изпращачът му предава. Според чл. 50, ал. 1 от същия закон, договорът за превоз се установява с товарителница, а ал. 2 посочва, че действителността на договора за превоз не зависи от издаването, редовността или изгубването на товарителницата. В хода на ревизията от страна на доставчика са представени процесните фактури, пътни листове, товарителници, талони за автомобилите, трудови договори за шофьорите, договори за превоз и прочие. Така представените доказателства неправилно са били квалифицирани от органа по приходите и първоинстанционния съд като недостатъчни за доказване на реалността на доставките. Обстоятелството, какви са били наемните отношения относно обекта, където са били държани автомобилите на доставчика, съответно базите, където са били доставяни или съхранявани превозваните стоки, са обстоятелства, които нямат никакво значение за реалността на доставката на превозна услуга. Непосочването на пълния адрес на мястото за доставка също не може да бъде разглеждано като обстоятелство, опровергаващо реалността на превоза. С оглед на изложеното следва да бъде прието, че органът по приходите неправилно е приел, че е налице хипотеза на чл. 70, ал. 5 ЗДДС по отношение на фактурите, издадени от "Продукт пами"-ЕООД и неоснователно е отказал да признае по тях право на данъчен кредит общо в размер на 7 621,98 лв. Като е приел, че ревизионният акт е законосъобразен в тази си част и е отхвърлил жалбата на едноличния търговец, Административен съд - гр. П. е постановил едно неправилно съдебно решение, което следва да бъде отменено в тази си част и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което ревизионния акт следва да бъде отменен в тази му част. В останалата му обжалвана отхвърлителна част решението на Административен съд - гр. П. е правилно и законосъобразно и не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба на ЕТ"Метал - И. М." и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. Направеното с касационната жалба възражение за изтекла погасителна давност за задължението за лихви за забава е неоснователно. Съгласно чл. 162, ал. 2, т. 9 ДОПК, лихвите върху задължения за данъци са публични държавни вземания, а според чл. 171, ал. 1 от същия закон публичните вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. Тъй като задължението за лихви е определено с ревизионния акт, който е издаден през 2015 г., срокът на петгодишната давност изтича на 31.12.2020 г. При този изход на процеса ЕТ"Метал - И. М." следва да бъде осъден да заплати на Д"ОДОП"-гр. П. разноски по делото за настоящата инстанция по компенсация в размер на 6249,75 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,