Решение № 15690 от 19.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 7530/2019 г.

Решение № 15690 от 19.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 7530/2019 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Вивас консултинг" ООД, представено от адв. В. Петров, срещу решение № 217/09.05.2019 г. на Административен съд Монтана по адм. д. № 521 по описа за 2018 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-04001217008753-091-001/04.06.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон и съдопроизводствените правила. Към процесуалните нарушения отнася отказът на съда да допусне повторна съдебно-счетоводна експертиза при направено от страната оспорване на основното заключение. Отправя упреци към извършената от съда преценка на писмените доказателствени средства, включително заключението на съдебно-счетоводната експертиза, позоваването на което било в основата на мотивите на съдебния акт. Заявява убеждение, че е установил убедително релевантните факти за възникването на отреченото с РА право на приспадане на данъчен кредит. Според него получаването на доставките на услуги се доказвало с последващото предоставяне на полученото на единствения клиент на дружеството в изпълнение на договор с него от 01.07.2013 г. и логическата невъзможност да престира услуги без да е получил услуги от неговите доставчиците; получените доставки били отразени надлежно в редовно воденото му счетоводство, извършено е плащане и ДДС начислен. Иска отмяна на оспорения съдебен акт и връщане на делото на административния съд за продължаване на съдопроизводствените действия или отмяна на решението /без заявено искане за ползващо го решение по спора за съществуването на определените с РА публични задължения/. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация – директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Велико Търново изразява становище за неоснователност на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС Монтана ревизионен акт /РА/ № Р-04001217008753-091-001/04.06.2018 г. са установени в тежест на "Вивас консултинг" ООД допълнителни задължения за ДДС за внасяне в общ размер 93 730. 26 лева с лихви за забава в общ размер 23 406. 73 лева. Източник на задълженията е извършена от органите по приходите корекция на декларираните от данъчнозадълженото лице /ДЗЛ/ резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 01.2013 г. и от м. 12.2013 до м. 07.2017 г. /вкл. / заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в размер 93 340. 62 лева и начисляване на ДДС в общ размер 1 948 лева по издадени от него фактури. Отреченото данъчно предимство в размер 2 973. 02 лева на основание чл. 71, т. 1 ЗДДС във вр. с чл. 69, ал. 1 ЗДДС по фактури, издадени от "РМ лега консулт" ООД, "Аутоком БГ" ООД и "Мото – пфое" ЕООД е обосновано с непредставянето на оригиналите или заверени копия на данъчните документи. С теза за липса на доставки е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер 90 367. 60 лева по фактури на 16 доставчика с предмет различни видове услуги – маркетингови услуги; маркетингова услуга за продажба на цинк, за доставка на цинкова пепел, за доставка на цинкова суровина, продажба на вторичен цинк; консултантски услуги; транспортни услуги и ремонти. Отказът е основан на разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и т. 2 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 70, ал. 5 и чл. 6 от ЗДДС. Доначисленият ДДС в общ размер 1 948 лева е по издадени от РЛ фактури № 45/31.10.2014 г. и 96/28.04.2017 г. с получател "Денирвел" ЕООД, които не са включени в дневника за продажбите на доставчика, макар данъкът да е изискуем от него на основание чл. 85 ЗДДС. Общият размер на данъкът за внасяне е изчислен като сбор от допълнително установеният от органите по приходите данък и декларираният със СД, но невнесен ДДС в общ размер 141. 64 лева, намален с деклариран данък за възстановяване в размер 1 700 лева за д. п. м. 10.2014 г. С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу РА. Съдът е концентрирал спора по фактите до действителното осъществяване на доставките. Заключил е, че тези факти не са установени несъмнено. В мотивите на съдебния акт са обсъдени събраните в извънсъдебната фаза на производството писмени доказателствени средства, както и тези събрани в хода на съдебното дирене, включително заключението на ССЕ. Констатациите на съда са за всеки от доставчиците с посочване на всяка от издадените фактури. Отграничени са две групи доставки според наличието на съпътстващи доставката документи – липсват съпътстващи документи за доставките от "Технопродукт инженеринг" ООД, "Оги пром и сие" ЕООД, "Волтум груп" ЕООД, "Гео-Дим груп" ЕООД, "Калина – Ив Холидейс" ЕООД, "НИК – 23" ЕООД, "Дрийм трейд" ЕООД, "МД – Метали" ЕООД, "Консулт дизайн 77" ЕООД, "Каустро-голд" ЕАД, "Кари експрес" ЕООД и "Билос" ЕООД, а за доставчиците "Гама – 96" ЕООД, "Тово трейд" ЕООД, "Ника спорт" ЕООД и "Тово спорт" ЕООД не били приложени вторични документи, доказващи предмет на доставката, място, обект и период на извършване на услугите. В решението са описани стоте фактури, издадени от жалбоподателя на единствения му клиент в ревизирания период "Денирвел" ЕООД. С оглед предмета на доставките съдът е заявил очакване за осъществяването им да са съставяни протоколи или справки за извършено маркетингово проучване; пътни листове, товарителници или приемо-предавателни протоколи за предаване на товари. Решаващата му констатация е, че доставките са "недействително осъществени". Тя не е разколебана от извършена проверка на оспорени по реда на чл. 193 ГПК документи, като всички са признати за "истинни с оглед тяхната автентичност и достоверност", но тъй като не били "оформени съгласно закона с индивидуализиране на извършените услуги"... не е счел, че доставките са извършени реално. Инстанцията по същество е възприела недостатъци при определяне на предмета на доставките по фактурите с получател и по тези с издател жалбоподателя. Решаващите изводи на първостепенния съд за липса на съществен елемент от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане на данъчен кредит са аргументирани с липса на форма на данъчните документи за доставките, по които е упражнено данъчното предимство, тъй като е неопределен предметът на доставките /в контекста на решението на СЕС по дело С-271/12/ и недоказаност на действителното осъществяване на доставките. Оспореният съдебен акт е правилен. Макар и да е непрецизен, той отговаря на изискванията за съдържание по чл. 172а, ал. 1 и ал. 2 АПК. Упреците към структурата му и към използваната изразност не представляват касационно основание за неправилност. С първоинстанционното решение е отхвърлено изцяло оспорването срещу РА. В мотивите липсват констатации и правни изводи по спора за установено задължение за ДДС и лихви за забава заради основания на разпоредбата на чл. 71, т. 1 ЗДДС отказ да се признае право на приспадане на данъчен кредит по непредставени фактури и начисляването на данъка по издадени от жалбоподателя фактури, данъкът по които е изискуем от него на основание чл. 85 ЗДДС. Ограниченият обхват на касационната жалба изключва тази част от решението от обсега на касационната проверка /арг. чл. 218, ал. 1 във вр. с чл. 212, ал. 1, т. 4 АПК/. Съобразена с процесуалния закон е преценката на първостепенния съд на доказателствените средства за установяване на единствения спорен елемент от фактическият състав, пораждащ правото на приспадане на данъчен кредит за доставките - получаването на стоките/услугите /"... действителното извършване на облагаемата сделка... " според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/. Оксиморонно е използваното от съда словосъчетание "недействително осъществени". Доставките са осъществени или не; действителни или не. Ако са осъществени, няма как осъществяването им да е недействително, т. е да не е намерило външно проявление и да не се е отразило в действителността. Доколкото придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Притежаването на фактурата не е достатъчно условие за възникване на правото на приспадане. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 от ЗДДС. Затова и по хипотеза извършването на облагаемата сделка следва да се установи по друг начин, а не чрез посочването на вида на стоката или услугата в данъчния документ. Неслучайно и в практиката на Съда се прави разграничение между материалните условия и условията от формално естество, обуславящи правото на приспадане. Към първите се отнася наличието на качество данъчнозадължено лице на получателя, полученото да се използва впоследствие за нуждите на сключените от него облагаеми сделки и стоките и услугите да са доставени от друго данъчнозадължено лице. Формално изискване е притежаването на фактура, съставена в съответствие с изискванията на чл. 220-236 и чл. 238-240 от Директива 2006/112/ЕО /така т. т. 40-42 от решението на Съда по Дело С-533/16/. Касаторът не сочи конкретни доказателствени средства за установяване на осъществяването на доставките на услуги, които не са ценени въобще или чиято доказателствена стойност е подценена от съда. От резултатът на извършената от съда проверка на оспорени частни документи, при която са признати за истински, не следва задължение за него да се признаят за осъществени удостоверените в тези документи факти. Подписаните частни документи притежават само формалната доказателствена сила по 180 ГПК. Затова и при оспорване на истинността им по реда на чл. 193 ГПК проверката е само за автентичност, а не и за вярност и въобще не за "достоверност", което представлява оценка на доказателствената стойност на документа. Убеждаващото въздействие се определя при съпоставка с другите информационни източници и се основава на съдържанието на конкретното доказателствено средство. Процесуалната дейност на съда по преценка на доказателствените средства е различна от тази за проверка по чл. 194 ГПК на истинността на документи. На съдържанието на признатите за автентични частни документи е основан отказът на съда да им се довери /за доставките, във връзка с които са съставяни такива документи – посочени описателно от съда/. Касаторът не възразява против изводите на съда за липса на конкретизация по вид, място на получаване и обект на извършване на услугите. Още в извънсъдебната фаза на производството е отречено извършването на доставки на услуги от РЛ на "Денирвел" ЕООД, поради което е неоснователен доводът, че последващата реализация на услуги от вида на фактурираните от шестнадесетте доставчика на касатора е индиция за получаването на спорните доставки. Обратно на приетото от касатора, извършеното от него оспорване на заключението на ССЕ не е достатъчно, за да породи задължение на съда за допускане на повторна експертиза. Назначаването на повторна експертиза е обусловено от познавателна дейност на съда, при която е възприето основното заключение като необосновано или възникне съмнение на неговата правилност. В случая заключението на ССЕ е обсъдено в съответствие с чл. 202 ГПК. Не се сочат доказателствени средства, чието обсъждане със заключението да разколебава доказателствената му стойност. Не допринасят за убедителността на доказването извлеченията от счетоводни регистри на получателя. Тя са с характер на преки производни писмени доказателствени средства и по хипотеза трябва да съответстват на отразеното в първичните счетоводни документи. От динамичния фактически състав на начисляването на данъка, значим за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя е само юридическият факт на издаване на фактурата. А този факт по доставките от 16-те доставчика е извън обхвата на доказване като безспорен /чл. 153 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. Само на счетоводните записвания на касатора се основава доказването на плащането по доставките. С няколко изключения, никой от доставчиците не е регистрирал с притежаван от него ЕКАФП продажбите на фактурираните услуги при отбелязване за дължимо плащане в брой. Правилен е отказът на съда да признае настъпването на правните последици от недоказаните факти, тежестта за установяването на които носи жалбоподателя. При установяванията за липса на доставки по фактурите представянето на фактури с невярно съдържание за обосноваване на съществуващо данъчно предимство може да препятства правилното събиране на данъка и да застраши доброто функциониране на общата система на ДДС /така т. 48 от решението на СЕО по дело С-285/09/, а съставянето на такива фактури може да се възприеме като част от данъчна измама /вж. т. 49 от цитираното решение/. Функционирането на общата система на ДДС е застрашено и от представянето на манипулирани доказателства. Позоваването с измамна цел на правото на Съюза е недопустимо, а правото на приспадане следва да се отрече, ако въз основа на обективни данни се установява, че позоваването на това право се прави с цел злоупотреба /вж. т. т. 36 и 37 от решението на СЕС по дело С-285/11/. Принципно верни са изводите на съда за значението на непълнотата на фактурите. Те са неотносими към обсъжданите фактури, които формално отговарят на изискването за съдържание по чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС, тъй като видът на услугата е определен. Дължимо е оставянето в сила на обжалваното решение. При този изход на спора на ответника по касация се дължат разноски за касационното съдебно производство в размер 2 776. 03 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 5 и по аналогия на чл. 9, ал. 1 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение