Решение № 8638 от 29.06.2009 г. на ВАС по адм. д. № 3491/2009 г.

Решение № 8638 от 29.06.2009 г. на ВАС по адм. д. № 3491/2009 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Образувано е по жалба на "Евро Старс" ООД - гр. Русе против решение № 70/19.01.2009 г. по адм. д. № 981/2008 г. по описа на Административен съд Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА№ 1801037/31.01.2008 г. на ТД на НАП - Русе, потвърден с решение № 110-А (02.04.2008 г. на зам. директора на Д "ОУИ"-Варна, с който на жалбоподателя са определени данъчни задължения по периоди и видове както следва: по ЗДДС (отм.) :-за данъчен период м. 11.2001 г. непризнато право на данъчен кредит в размер на 3887, 60 лв. по фактури издадени от ЕТ "Есперанса-Кирил Николов" и в размер на 1445, 20 лв. по фактури издадени от "Форум импекс-21" ООД;-за данъчен период м. 12.2001 г. непризнато право на данъчен кредит в размер на 2500 лв. по фактура № 13628/10.12.01 г., издадена от ЕТ "Есперанса-Кирил Николов";- за данъчен период м. 12.2001 г. допълнително начислен ДДС в размер на 4672, 85 лв. по доставки на услуги от "Евро старс" ООД на "Вили Бетц-международна спедиция" Германия. по ЗКПО (отм.): - за 2001 г. данък върху печалбата в размер на 41 766,44 лв. и лихви в размер на 32 304,95 лв.; данък за общините в размер на 23 203,58 лв. и лихви в размер на 17 781, 98 лв. ;-за 2002 г. допълнително определен данък върху печалбата в размер на 117 062, 20 лв. и лихви в размер на 73 733, 47 лв. ; данък за общините в размер на 86 712, 63 лв. и лихви в размер на 54 617, 31 лв. Излагат се доводи за неправилност на решението и се иска отмяната му и решение по същество, или делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Ответникът по касационната жалба - ДД "ОУИ"-Варна чрез процесуалния представител юрк. Еленова оспорва жалбата и желае решението като правилно да бъде оставено в сила по изложени подробни съображения в представени от същата писмени бележки. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. За да отхвърли жалбата първоинстанционният съд е изложил подробни мотиви за законосъобразността на акта, а именно:- в частта за определените задължения по ЗДДС е приел, че по отношение на отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от "Форум импекс-21" ЕООД не е опровергана констатацията на ревизията, че фактурите не са отразени от доставчика в СД и дневниците за продажби за съответния данъчен период, по справка от информационния масив в ДП "Оборище", а по отношение на доставчика ЕТ "Есперанца-Кирил Николов", че жалбоподателят не е представил доказателства за реалността на услугите, предмет на доставките по фактурите;-в частта за допълнително начисления ДДС е приел, че са осъществени услуги, които са облагаеми и ДДС е законосъобразно начислен с ревизията;- в частта за преобразуване на финансовия резултат с непризнати разходи, осчетоводени от дружеството е приел, че за същите липсват първични счетоводни документи, а представените в хода на оспорване на РА е приел, че са новосъздадени и не ги е кредитирал. Не е кредитирал и изготвеното на тази база заключение на вещото лице. Решението е правилно в частта за потвърдените задължения по ЗДДС и в частта за определените задължения по ЗКПО. В касационната жалба се поддържа, че неправилно съдът е направил изводи за нереалност на доставките и за неустановеност на начисляване на данъка в счетоводството на доставчиците ЕТ "Есперанса-Кирил Николов" и "Форум импекс-21" ООД, позовавайки се на изводите на ревизиращите органи. Според касатора, прехвърлянето на доказателствената тежест на ДЗЛ е в противоречие с разпоредбите на ДОПК. Извършената ревизия не е по реда на чл. 122 от ДОПК, т. нар. "ревизия при особени случаи", за да се приеме, че ревизионният акт, предмет на оспорване пред съда, се ползва с презумпция за вярност. Напротив, ревизията е по общия ред и неправилно съдът е обосновал правилност и обоснованост на РА с изводи, че дружеството-жалбоподател не е представило доказателства за кадрова и материална обезпеченост на доставчика, които да изхождат от счетоводството на доставчика. Касаторът счита, че доказателствената тежест е за ревизиращия орган, а не за ревизираното лице. Счита, че органите по приходите имат необходимия ресурс и правомощия да изискват от други субекти необходимите документи, да правят проверки, справки и пр. необходими действия за осъществяване на контролната им дейност. Пред първоинстанционния съд жалбоподателят е поддържал възражения за допуснати от страна на ревизиращите процесуални нарушения във връзка с изготвяне на исканията за документи и връчване на същите на ЕТ "Есперанса-Кирил Николов". При така констатираните процесуални нарушения, съдът в съответствие със задълженията си на съд по същество, е изследвал всички положителни предпоставки за възникване и признаване правото на данъчен кредит. Отчел е, че жалбоподателят не е ангажирал доказателства за реалност на доставките на услуги от този доставчик, поради което е приел, че на това основание - чл. 64, т. 3 от ЗДДС (отм.) отказът е законосъобразен. По фактурите, издадени от "Форум импекс-21" ЕООД след проверка в информационния масив на офис "Оборище" е установено, че фактурите не са отразени в дневниците за продажби и в СД на доставчика за съответния данъчен период. Извършени са две посещения на адреса за кореспонденция, документирани с протоколи. Не е открит на данъчния адрес представляващия или упълномощено лице. Съставен е протокол за насрещна проверка видно от данните обективирани с него лицето е дерегистрирано по ДДС по инициатива на данъчен орган на 13.11.02 г., но има обща данъчна регистрация, и поради това, че не може да бъде открит на данъчния адрес е поставено съобщение определеното за целта място в ТД на НАП, публикувано е в интернет и след изтичане на срока е прието за връчено по реда на ДОПК. С оглед горното на дружеството жалбоподател е отказано право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 64, т. 2 и т. 6 ЗДДС (отм.), вр. с чл. 55, ал. 6, чл. 94, ал. 3 от ЗДДС (отм.) в размер на 1445, 20 лв. При така установените по делото данни, изводите на първоинстанционния съд за законосъобразност на РА са правилни. Относно допълнително начисления ДДС общо в размер на 4672, 85 лв. за данъчен период м. 12.01 г. правилно са потвърдени изводите на ревизиращия екип, че дружеството жалбоподател е получило приходи за извършени услуги по намиране на български купувач за закупуване на стоки от "Вили Бетц-международна спедиция". Твърденията, че видно от договора за поръчка между дружеството жалбоподател и германското дружество става въпрос за упълномощаване, което предполагало сключване на правни сделки от името на "Вили Бетц-международна спедиция", не променят извода за получено възнаграждение за услуги, дори и да са с предмет "рекламиране на определени видове превозни средства предлагани от възложителя", както твърди касатора. Касае се за доставка на облагаема услуга, за която е начислен с ревизията ДДС, тъй като такъв не е начислен от ревизирания субект. Правното основание за допълнително начислен данък в размер на 4672, 82 лв. е чл. 55, ал. 5, вр. с чл. 22, ал. 2 ЗДДС (отм.) и чл. 31 и чл. 53, ал. 1 ППЗДДС (отм.). От фактическа страна в РА е установено, че "Евро старс" ООД е осчетоводило приходи за м. 12.2001 г. по счетоводна сметка 799-200 "Други извънредни приходи" с посочено основание на "GUTSCHRIFT". В писмените обяснения е уточнено, че буквалния превод означава "добро писмо", с което германското дружество "Вили Бетц-международна спедиция" одобрява комисионна по сделка, по която "Евро старс" ООД е посредник. Посредничеството се извършва по следния начин: "Евро стар" ООД намира клиенти и ги свързва с "Вили Бенц-международна спедиция". Сключва се договор за закупуване на стоките. Българският купувач получава стоката от Германия където тя става негова собственост и от този момент той действа от свое име и за своя сметка. С получаване на стоката в Германия от купувача, дейността на посредника приключва. Германското дружество одобрява и изплаща комисионна на посредника. В тази връзка в хода на ревизията съобразно обясненията на лицето и текста на "GUTSCHRIFT", в който е посочен номер на поръчка и името на българския клиент е установено, че е налице доставка на услуга с място на изпълнение съгласно т. 2 на чл. 22 ЗДДС (отм.), както и че визираните доставки са облагаеми по смисъла на чл. 32 от ЗДДС (отм.). Установено е, че съобразно разпоредбата на чл. 31 ППЗДДС, чл. 25, ал. 1 ЗДДС и НСС 18, т. 7 датата на възникване на данъчното събитие е датата посочена в "GUTSCHRIFT". На тази дата сумата от прихода е могла да бъде изчислена и дружеството има икономическа изгода, етапът на завършеност на услугата може да се определи към датата на съставяне на счетоводния баланс, разходите направени по сделката могат да бъдат изчислени. От гореизложеното е изведен извод, че към датата на издаване на данъчната фактура са били изпълнени изискванията посочени в НСС 18, т. 7 и 8 за определяне резултатът от сделката. Установено е, че дружеството не е начислило данъка по реда на чл. 55, ал. 1 и 6, поради което на основание чл. 55, ал. 5 ЗДДС (отм) с ревизията му е начислен такъв в размер на 4672, 85 лв. При така установените данни, правилно първоинстанционния съд е приел, че актът в тази част е законосъобразен. По приложението на ЗКПО: С първоинстанционното решение е потвърдено като законосъобразно извършеното от ревизията увеличение на финансовия резултат за данъчни цели на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) със сума в размер на 195 401, 80 лв. за 2001 г., поради това, че тези разходи са отчетени в нарушение на счетоводното - дружеството не притежава първичен счетоводен документ издаден от "ТАПРОГЕ"- Германия за извършените разходи. Дружеството притежава първични счетоводни документи за сума в размер на 1 716 000, 00лв., а изписаната балансова стойност на стоките е в размер на 1 911 401, 80 лв. Съгласно чл. 5, т. 11 от ЗСч (отм.) , за да бъде признат разход, той трябва да бъде доказан документално по ред определен в съответните нормативни актове с първични документи и същия да бъде отчетен в съответствие с нормативните изисквания. С НСС-2 (отм. действащ към 2001 г.) се регламентират критерии за определяне на основните производствени разходи и на разходите по доставките. Съгласно т. 7 от НСС 2 разходи за доставка са за: превози; товари и разтоварни операции; монтаж и пробна експлоатация; мита и митнически такси; акциз; данък върху добавената стойност, без право на данъчен кредит; такса за посредническа дейност; други разходи непосредствено свързани с привеждането на актива във вид, подходящ за използване. Изборът на конкретен начин на отчитане на разходите по доставките следва да се основава на цялостната политика на предприятието, като се вземат под внимание характерът и спецификата на неговата дейност, размерът, вида и ритмичността на разходите по доставките, цялостната организация на счетоводството и др. Независимо обаче как се отчитат разходите, те трябва да бъдат винаги документално доказани с първични счетоводни документи. В хода на ревизията, както и в хода на административното и съдебно обжалване не са представени такива доказателства - първични счетоводни документи издадени от "ТАПРОГЕ" -Германия в посочения по-горе размер, с която сума дружеството е увеличило стойността на получените стоки. По тези съображения първоинстанционния съд е приел възраженията на дружеството-жалбоподател за неоснователни. Твърдението, че това са суми за проектиране не е обосновано с ангажиране на съответните доказателства. В тази връзка, съдът не е кредитирал заключението на вещото лице, тъй като то обосновава осчетоводяване на разхода само с представените договори, сключени между "ТАПРОГЕ" -Германия и "Евротур старс" ООД. Тези договори обаче не са достатъчни за осчетоводяване на тези разходи. Съществуването на първични разходооправдателни документи не е установено, което обосновава извод за законосъобразно увеличение на финансовия резултат с тези непризнати разходи, както правилно е приел и първоинстанционния съд. Записванията по сч. сметка 304 в размер на 1 911 401, 80 лв., съответства на извършените плащания, а не на стойността на получените стоки съгласно договор от 25.01.01 г. Съгласно приложения по делото договор № 1115069 от 25.01.2001 г. дружество ДЗЛ е поело задължение към "АЕЦ-Козлодуй" ЕАД за доставка, монтаж и въвеждане в експлоатация на тръбопочистваща система на кондензаторите на турбогенераторите на блок, 3 турбини 5 и 6 и блок 4, турбина 7. На 20.02.2001 г. е сключен договор № К 2001/30/0173 между ревизираното лице и "ТАПРОГЕ - Германия", съгласно който германското дружество се задължава да достави на "Евротур стар" ООД, което е предишното наименование на дружеството, тръбопочистващите инсталации, които пък последното от своя страна следва да достави, монтира и пусне в експлоатация в "АЕЦ- Козлодуй". В договора между "ТАПРОГЕ" -Германия и "Евро старс" ООД е уговорено, германското дружество освен да достави оборудването, да извършва и контрол на монтажа и обучение на персонала на атомната централа. Извършените доставки по оборудването са документирани с МД съответстващи по стойност с посочените в тях инвойс фактури както следва. Установено е, че митническите декларации и съпътстващите ги фактури не са осчетоводени в сч. с-ка 304. В хода на ревизията с ИПДПОЗЛ № 49188/22.08.07 г. от дружеството са поискани документи послужили като основание за извършено начисляване на разходите за 2001 г., свързани с доставките, по които получател е АЕЦ "Козлодуй". В хода на ревизията не са били представени такива документи, издадени от "ТАПРОГЕ"-Германия. Видно от представения договор К 2001/30/0173 дружеството е представило схема на плащане. Констатирано е, че в хода на ревизията са установени извършени три плащания за разлика от уговореното в приложената схема за плащане. "Евротур стар" ООД е платило на "ТАПРОГЕ"-Германия три вноски от по 15%, 20% и 35% от общо уговорената сума. От представените от ревизираното лице доказателства в хода на ревизията е установено, че "Евротур стар" ООД е извършило монтажа на оборудването за АЕЦ Козлодуй, поради което е изведен и извод, че дружеството не притежава счетоводни документи за отразяване на процесната сума от 195 401, 80лв. като разход. С тази сума на основание чл. 23, ал. 3, т. 13 ЗКПО (отм.) е преобразуван финансовия резултат в посока увеличение. Аналогични са предпоставките за преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2002 г. с непризнати разходи в размер на 893 544, 98 лв. По отношение на доставки на ТЕЦ Варна са анализирани Договор № К 2002/30/0197, Договор № 292/09.06.02 г. между ТЕЦ Варна и "Евротур стар" ООД, Договор КС № 638/12.11.02 г., справка за отчетени разходи по договор № 292/04.06.02 г. сключен между "Евротур стар" ООД и ТЕЦ Варна, както и съответните справки-извлечения от счетоводни сметки на дружеството. Установено е, че дружеството не е представило първични счетоводни документи, които да са послужили като основание за извършено начисляване на разходи за 2002 г. Не са представени първични счетоводни документи съставени от "ТАПРОГЕ" - Германия за получени услуги. Представените схеми към договори №№ К 2001 и К 2002 не удостоверяват, че "ТАПРОГЕ"-Германия е извършило конкретно услугите посочени в нея, а именно: проектиране на съоръжението, проектиране, сертифициране и контрол на монтажа, доставка на съоръжения, пускане в експлоатация, обучение и документация. Установено е, че плащанията към "ТАПРОГЕ"-Германия са извършени в процентно съотношение от общата стойност, както и че "Евротур стар" е представило доказателство-акт за извършен монтаж, от който се установява, че монтажа на посочените съоръжения в обектите са извършени от него. Изведен е извод, че дружеството не разполага с документи, обосноваващи извършените счетоводни записвания по дебита и кредита на сч. с-ка 304 за 2002 година общо в размер на 893 544, 98 лв. получени като разлика между осчетоводената стойност на стоките, получени от внос документирани с МД в размер на 2 045 691, 67 лв. и изписаната отчетна стойност в размер на 2939236, 65 лв. В хода на административното обжалване директора на "ОУИ" е оспорил представените за първи път пред него, след проведени две ревизионни производства нови доказателства- 3 бр. Протоколи за извършено обучение, 4 бр. Протоколи за извършени функционални проби и изпитания и 6 бр. документи на чужд език. Представените пред настоящата инстанция протоколи в превод не налагат изводи, различни от възприетите от първоинстанционния съд, а именно, че тези доказателства, освен че са новосъздадени в хода на оспорване на РА, не представляват първични счетоводни документи за осчетоводените разходи. С оглед горното за 2002 г. съдът е приел за законосъобразно преобразуването на финансовия резултат на дружеството с РА на основание чл. 23, ал. 2, т. 13, вр. с ал. 10 от ЗКПО (отм.) с отчетените разходи включени в балансовата стойност на актива, за които е прието, че са в нарушение на счетоводното законодателство, тъй като за тях ДЗЛ не притежава първични счетоводни документи. Относно преобразуването на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т, 13 ЗКПО (отм.) със стойността по фактури издадени от ЕТ "Есперанса -Кирил Николов " и "Форум импекс-21" ЕООД съдът е приел, че във връзка с недоказаната реалност на доставките от ЕТ "Есперанса -Кирил Николов" и неотразяването на фактурите в счетоводните регистри на "Форум импекс-21" ЕООД, се налага изводът, че фактурите не отразяват вярно извършени стопански операции, което обосновава законосъобразността на извършеното с РА увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) със сумите по тези фактури, осчетоводени като разход. По изложените съображения обжалваното съдебно решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на делото, във връзка с направеното искане от процесуалния представител на ответника в съдебно заседание, настоящата инстанция констатира, че на същия са присъдени разноски, съобразно материалния интерес, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, в размер на 9 283, 65 лв., което възнаграждение е за производството по делото до приключването му и второ такова не следва да се присъжда от касационната инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК Върховният административен съд, първо отделение,