Решение № 13435 от 30.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10003/2025 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Конкор Билд ЕООД гр. София, чрез процесуалния си представител адв. В. Кирилова срещу решение 21925/25.06.2025 г., постановено по адм. дело 6365/2024 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА Р 22221321000729 091 001/10.09.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, изменен, респ. потвърден с решение 1837/03.12.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика София при ЦУ на НАП за отказано право на данъчен кредит в общ размер на 9 956 лв. и лихви 2 303,98 лв. по фактури, издадени от Маджестик 88 ЕООД и Вирус Адвъртайзинг ЕООД, както и за корпоративен данък за 2019 г. в размер на 4 554,97 лв. и лихви 545,71 лв. Обжалва се решението и в частта за разноските в размер на 3 924,48 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател съдът не се е произнесъл по дадените указания в отменителното решение на Върховния административен съд, Осмо отделение, а това представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Твърди се, че първоинстанционният съд не е съобразил нормата на чл. 168, ал.1 АПК и не е изложил мотиви по съществени за спорните правоотношения въпроси. В тази връзка касаторът сочи, че обжалваното решение е немотивирано. Според касационния жалбоподател обжалваното решение е и необосновано, а това е порок на съдебното решение, при което то е неправилно поради допуснати от съда грешки при формиране на неговото вътрешно убеждение в насоките, които не са нормирани от закона. Такива според касатора са грешките при прилагане на правилата на логическото мислене, на опитните правила, на каузалните връзки между явленията, като такива грешки не биха били допуснати ако съдът беше обсъдил всички възражения и фактически твърдения на жалбоподателя и всички събрани по делото доказателства поотделно и в тяхната цялост и взаимовръзка, а не беше се ограничил само до повтаряне на фактическите констатации, изложени в оспорвания ревизионен акт. В касационната жалба е изложено оплакване, че в съдебното производство са събрани неоспорими доказателства за правилното и законосъобразно начисляване и използване на правото на данъчен кредит по спорните фактури от страна на жалбоподателя. Излагат се възражения срещу ревизионния акт относно непризнаването на процесните доставки за реални. От касатора се сочи, че въпреки представените 8 бр. приемо предавателни протоколи, документиращи получаването на процесните услуги, необосновани и незаконосъобразни са изводите на съда, че не може да се установи в условията на пълно доказване на начина на извършване на услугите по изработването на уебсайт. Според касатора ирелевантен за процесните доставки е факта дали доставчикът има или не лица, работещи по трудово или извънтрудово правоотношение. В тази връзка касаторът излага оплакване, че не може получателя да носи отговорност за действията на доставчика. Излагат се в касационната жалба възражения срещу ревизионния акт, който бил мотивиран с ненамирането на доставчиците и непредставянето от тяхна страна на документи и писмени обяснения. Твърди се от касатора, че не е доказано от приходните органи наличие на относителна симулация. В останалата част на касационната жалба са изложени отново оплаквания срещу ревизионния акт, а не срещу обжалваното съдебно решение, каквото е настоящето касационно съдебно производство. Цитира се практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дела С 324/11, С 80/11 и С 142/1, както и С 18/13, както и на Върховния административен съд (ВАС) по адм. дела 539/2013 г. и 11266/2013 г. Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт по изложените в касационната жалба съображения. Претендира се присъждане на направените по делото разноски за двете съдебни инстанции. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. В. Кирилова. Направено е от нея възражение за прекомерност на претендираното юрисконсултското възнаграждение на ответника по касация в размер на 7 848,96 лв., като необосновано високо. Ответникът по касация директор на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика София при ЦУ на НАП, чрез юриск. Иванова, оспорва касационната жалба и моли същата да се отхвърли като неоснователна, а обжалваното решение като правилно и законосъобразно да се остави в сила. Претендира се присъждане на разноски съгласно представения списък по чл. 80 ГПК. Представителят на Върховна касационна прокуратура в депозирано по делото писмено заключение счита, че касационната жалба е неоснователна, а оспореното решение е правилно и законосъобразно. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Делото за втори път се разглежда пред Върховния административен съд. Първоначално с решение 7477/01.12.2023 г. по адм. дело 450/2022 г. Административен съд София град е отхвърлил жалбата на Конкор Билд ЕООД срещу посочения по горе ревизионен акт за непризнато право на данъчен кредит за данъчни периоди на месеците януари, март, април и май 2019 г. в размер на 9 956 лв. по фактури, издадени от Маджестик 88 ЕООД и Вирус Адвъртайзинг ЕООД, както и за корпоративен данък за 2019 г. в размер на 4 554,97 лв. и лихви 545,71 лв. С решение 7489/18.06.2024 г. по адм. дело 1926/2024 г. на състав на ВАС, Осмо отделение е отменено първоинстанционното решение при първоначалното разглеждане на делото и същото е върнато за ново разглеждане от друг състав на Административен съд София град. В отменителното решение е прието, че съдът е основал решението си върху приетите от него за установени обстоятелства по делото и върху закона, а нормата на чл. 236, ал. 2 ГПК сочи, че към решението си съдът излага мотиви, в които се посочват исканията и възраженията на страните, преценката на доказателствата, фактическите констатации и правните изводи на съда. Тази дейност на съда касационната инстанция е посочила, че е сторена в случая без да са дадени указания в изпълнение на задължението му по чл. 171, ал. 4 АПК , респ. в нарушение на служебното начало, дефинирано в чл. 9, ал. 4 АПК, че за някои обстоятелства от значение за решаване на делото не се сочат доказателства. В отменителното решение се сочи, че при разглеждане на делото не е представена цялата административна преписка по проведеното ревизионно производство, доколкото липсват фактури с предмет на доставка извършена услуга и фискални бонове за разплащането в брой, договор от 14.01.2019 г. за изработка на уебсайт на български, английски, испански и др. езици срещу заплащане на 41 370 лв. без ДДС със срок до 30.06.2019 г., както и приемателно предавателни протоколи, изчерпателно изброени в ревизионния доклад. Липсата на посочените документи е прието от касационния съдебен състав, че се потвърждава и от експертното заключение на вещото лице по изготвената съдебно счетоводна експертиза, в която е посочено, че същите не са приложени по преписката. Посочено е още, че съдът не е задължил административния орган да окомплектова административната преписка в нейната цялост, както повелява нормата на чл. 150, ал.1 ГПК. Отделно в отменителното решение е установено, че на ревизираното дружество, което съгласно чл. 154, ал.1 ГПК във връзка с чл. 144 АПК носи доказателствената тежест в процеса, не са дадени указания да представи относимите към спора писмени доказателства приемо предавателни протоколи, фактури и договор от 14.01.2019 г. за изработване на уебсайт. Постановяването на решение при непълна административна преписка, при липса на всички събрани доказателства в ревизионното производство е прието, че препятства касационната инстанция да се произнесе по съществото на спора. При новото разглеждане друг състав на Административен съд София град отново е отхвърлил жалбата на Конкор Билд ЕООД срещу посочения по горе ревизионен акт. Решаващият съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК. Според съда ревизионният акт е и материално законосъобразен. За правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от Маджестик 88 ЕООД с предмет на доставка шприц пластик съдът е приел, че са налице приемателно предавателен протокол и касов бон, но е установил, че доставчикът при извършена от приходните органи насрещна проверка е заявил, че не е осъществявал каквато и да било дейност с представляваното от О. И. дружество, не е сключвал договори и не е доставял стоки на Конкор Билд ЕООД. Според съда създадена е изкуствена конструкция като се има предвид съществуващата практика да се създават дружества на малоимотни и неграмотни лица единствено с цел получаване на данъчно предимство. Направен е извод от съда, че процесната фактура 1000000080/06.07.2020 г. не отразява действителна доставка, тъй като липсват стокови разписки, товарителници и пътни листове, както и не били ангажирани доказателства, касаещи обстоятелството къде, кога, на кой обект са вложени строителните материали и с какъв транспорт е извършена доставката на шприц пластик (1400кг.). По доставките от Вирус Адвъртайзинг ЕООД по издадени 8 бр. фактури първоинстанционният съд е приел, че във връзка с указанията на ВАС в отменителното решение са приети като доказателства фактури с предмет извършена услуга и фискални бонове за разплащане в брой, договор от 14.01.2019 г. за изработка на уебсайт на български, английски, испански и други езици. По отношение на приемателно предавателните протоколи съдът е приел, че в тях е описано, че възложителят е приел без забележки дейности по етап 1 определяне целите на изработка на уебсайт; етап 2 - проучване и анализ и анализ на конкурентите, етап 3 изработка на уебсайт, етап 4 - стартиране и популяризиране на уебсайта, етап 5 - интеграция в облачната среда, въвеждане в експлоатация, провеждане на пълна функционалност, етап 6 - подобряване на уебсайта и етап 7 - техническа поддръжка на уебсайта. Посочено е от съда обаче, че от представените договор от 14.01.2019 г. и приемо предавателните протоколи за приемане без забележки от възложители на всички етапи от 1 7 не може да се установи реалното изпълнение на услугата и, че същата е била използвана за икономическата дейност на дружеството жалбоподател. Според съда действително от страна на жалбоподателя в дадените от него пред ревизиращите органи обяснения е посочил, че изработеният уебсайт не функционира, като и причините поради които е налице този факт. Отразено е в съдебния акт, че за да съществува в интернет пространството този уебсайт, следва да са налице следи за съответния URL адрес на сайта, името на уебсайта или на домейна, както и данни за хостинг плана му, а доказателства в тази насока не се сочат от жалбоподателя. Не са представени и доказателства и за разходите на сайта, както и такива свързани с поддръжката му. Липсват според съда ангажирани доказателства къде, кога, от кой и в какъв обем е изработен трудовият резултат, за който търговецът се е задължил, като това също не е било установено по делото. Изложени са мотиви от съда, че не може само заради липсата на доказателства за кадровата, материална и ресурсна обезпеченост, да е основание за извод, че услугата не е фактически извършена, респ. това не съставлява и обективни данни за наличие на данъчна измама, съответно за знание или участие на жалбоподателя в нея, но тези факти няма пречка да бъдат взети предвид в съвкупната им преценка с останалите такива, установени в хода на производството във връзка с формиране на крайния извод относно релевантното за спора обстоятелство. По делото съдът е установил, че от коментираните доказателства не може да се установи в условията на пълно доказване на начина на извършване на услугите, какво е името на уебсайта/домейна и за чия сметка са били разходите, вкл. и тези за хостинг услугата чрез която дружеството е имало достъп до интернет, както и кой администрира уебсайта и кой осъществява техническата му поддръжка и разходите в тази връзка. Съдът е отразил в решението си, че действително са налице доказателства за извършено разплащане, за счетоводно отразяване на доставките в счетоводствата на жалбоподателя и на доставчика му, но всичко това в своята съвкупност според съда обосноват единствено извод за едно прецизно документално оформяне на доставките на процесните услуги, но не и за тяхната реалност. Направен е извод от съда, че органите по приходите са формирали законосъобразен извод, като е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер по 8 бр. фактури от посочения доставки в размер на 8 346 лв. Относно определените задължения по ЗКПО, съдът е приел, че правилно е извършено увеличението на финансовия резултат на дружеството за 2019 г. във връзка с доставките от Вирус Адвъртайзинг ЕООД на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал.1 ЗКПО поради непризнаване на счетоводните разходи по 8 бр. фактури от посочения доставчик и предвид, че тези разходи не са документално обосновани и не отразяват вярно и точно отразяване на съответните стопански операции. По отношение извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат със сумата от 19 293,33 лв., представляваща разход, отчетен по повод определени задължения за ДДС, произлизащи от непризнат данъчен кредит по издаден на дружеството РА Р -22221318002699 091 001/01.02.2019 г. органите по приходите са приели, че е приложима правната разпоредба на чл. 26, т. 3 ЗКПО поради непризнаване на счетоводни резултати за начислен данък или непризнат данъчен кредит по реда на ЗДДС, когато разходът от стопанската операция, с която е свързан ДДС, не е признат за данъчни цели. В тази връзка в решението е посочено, че с решение 2061/15.04.2020 г. Административен съд София град е отменил посоченият по- горе ревизионен акт за част от спорните задължения в размер на 16 137,56 лв. по фактури, издадени през 2015 г., 2016 г. и 2017 г. от Кар Сървис София ЕООД, от Мобилтел БГ ЕООД, от Струмър ЕООД, Флор Екс Пи ЕООД и Хали Груп ЕООД за различни данъчни периоди на 2015 г., 2016 г. и 2027 г. Отразено е в съдебното решение, че решението на Административен съд - София град е оставено в сила в посочената част с решение 713/20.01.2021 г. За правилно съдът е приел, че за 2019 г. законосъобразно е увеличен финансовият резултат на ревизираното дружество със сумата от 44 951,99 лв., което е данъчната основа по фактурите, издадени от Вирус Адвъртайзинг ЕООД + 66,42 лв. документално необоснован разход + 3 155,57 лв. задължения от предходно издадения ревизионен акт, като за 2019 г. е прието, че дружеството е внесло корпоративен данък в размер на 59,78 лв. и е определен за довнасяне корпоративен данък в размер на 4 495,97 лв. По лихвите за забава на главницата по ДДС и ЗКПО първоинстанционният съд е приел, че ДДС задълженията не са били заплатени от оспорващото дружество в законоустановените срокове, поради което за всяка главница се дължи и съответната лихва за забава, изчислена до датата на издаване на акта, съобразно нормата на чл. 175, ал.1 ДОПК и лихвата за просрочие, като съдът е приел за правилно изчислена в размер на 2 303,98 лв., а лихвата за просрочие по ЗКПО на 545,71 лв. Обжалваното решение е правилно постановено. В частта по ЗДДС. Правото на данъчен кредит, който се упражнява и ползва от получателя по доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал.1 ЗДДС, респ. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО винаги е свързано с реалното осъществяване на съответната доставка, а именно: доставчикът да се разпореди със стоката, като я предаде на получателя, независимо дали е собственик или не, като достатъчно е да се разпорежда с нея. Правилно в тази връзка първостепенният съд е приел, че за законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит по чл. 68, ал.1, т.1 ЗДДС следва да се докаже реалността на доставката и че в тежест на данъчния субект е това доказване, което следва от общия принцип за разпределение на доказателствената тежест в процеса. В този смисъл следва да се възприеме приетото от съда, че основополагащо за задействане на механизма, както за начисляване на ДДС (изискуемостта) на данъка, така и за възникване на правото на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка по смисъла на ЗДДС, е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. В процесния случай правилно решаващият съд е извършил преценка на доказателствата по делото и съобразно указанията, дадени в отменителното решение на първата касационна инстанция, е разпределил между страните доказателствената тежест и е изискал представяне на доказателства за реалността на доставките. В изпълнение на това указание касационният жалбоподател е представил процесната фактура 1000000080/06.07.2020 г., издадена от Маджестик 88 ЕООД за 1400 кг. с предмет на стопанската операция шприц пластик и приемателно предавателен протокол от същата дата, двустранно подписан. Обосновано съдът е приел, че с тези доказателства не се установява реалността на процесната доставка, тъй като от тях не става ясно как е осъществена тя, като се има предвид голямото количество, липсва кореспонденция между страните за нея, липсват данни кой е отговарял за транспортирането и за какъв обект е била необходима на касатора тази доставка. Нещо повече, в хода на ревизията при извършена насрещна проверка на посочения доставчик, представляващият и едноличен собственик на капитала О. П. в представена пред ревизиращите органи декларация е посочил, че никога не е имал търговски взаимоотношения с касационния жалбоподател, не му доставял процесната стока и не знае за такава доставка и не притежава никакви документи за нея, като от декларацията наистина се установява трудността на П. при граматическото оформяне на тази декларация. Относно представения фискален бон за разплащане по фактурата, обосновано съдът е приел установеното от приходните органи след справка на фискалното устройство и от заключението на съдебно счетоводната експертиза, че плащането е за рекламни услуги, а не за доставка на стока, респ. на процесния шприц пластик. Наистина плащането по доставката не е предпоставка по чл. 68, ал.1 ЗДДС, но в случая то се явява една индиция за нереалността на доставката, която обсъдена и преценена с останалите доказателства, е довела до законосъобразния извод, направен в обжалвания съдебен акт, че правилно е отказано правото на данъчен кредит по процесната фактура. Правилно обобщаващо съдът е приел, че липсват каквито и да други съпроводителни документи, като пътни листове, товарителници, стокови разписки и др. документи, които да обективират реалното изпълнение на доставката. Предвид изложеното в тази част решението не страда от пороците, посочени в касационната жалба и не са налице основания за отмяна на решението в същата част. За доставките по 8 бр. фактури, издадени от Вирус Адвъртайзинг ЕООД за изработка на уебсайт, следва да се възприемат изводите, направени от първоинстанционния съд след преценка и анализ на доказателствата по делото във връзка с тези доставки и от тях е направил законосъобразен извод, че не е доказана реалността им по смисъла на чл. 9, ал.1 ЗДДС, респ. чл. 24, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. От представените фактури не се установява каква е стопанската операция, тъй като в тях е отразен предмет извършена услуга . Предметът на процесните услуги се изяснява от представения по делото договор от 14.01.2019 г. за изработката на уебсайт на български, английски, испански и др. езици. Подробно в договора са изброени 7 етапа по осъществяването на тази доставка и в приемателно предавателните протоколи само буквално са възпроизведени клаузите на договора. Като се има предвид сложността на доставките и наличието на специални знания за извършването им, недостатъчни са за доказване на тяхната реалност приемателно предавателните протоколи. Липсват каквито и да е съпътстващи документи, кореспонденция между страните и изпращане на различни документи, свързани с отделните етапи, поради което правилно първостепенният съд е приел, че не е доказана реалността на услугите. Наред с това правилно съдът е отбелязъл, че в писмено обяснение, дадено при насрещна проверка на задълженото с ревизионния акт лице, че уебсайтът не работи, не се поддържа, като по този начин не се установява и реалното изпълнение на отделните етапи, свързани с проучване и анализ и анализ на конкурентите; с изработката на уебсайт; за стартиране и популяризиране на уебсайта; за интеграция в облачната среда, за въвеждане в експлоатация, провеждане на пълна функционалност, както и за подобряване на уебсайта и техническата му поддръжка. Следва да се възприемат и мотивите на съда в обжалваното решение, че предвид спецификата и сложността на услугите е необходимо да се установи по какъв начин е извършена изработката на уебсайта, с какъв ресурс и къде е осъществен всеки един от етапите, договорени между страните по доставките. Предвид изложеното и в тази част правилно съдът е приел, че не е доказана реалността на 8 бр. фактури, издадени от Вирус Адвъртайзинг ЕООД и като е отхвърлил жалбата и в тази й част, съдът е постановил правилно решение, което не следва да се отменя. В частта по ЗКПО. По отношение на увеличения финансов резултат на ревизираното дружество на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал.1 ЗКПО с данъчната основа по фактурите, издадени от Вирус Адвъртайзинг ЕООД, правилно съдът е постановил крайния си резултат, като се имат предвид мотивите за липса на реалност на процесните услуги по изработка на уебсайт в частта по ЗДДС. Документалната необоснованост в случая е доказана, респ. и корпоративния данък за 2019 г. по тези доставки, е законосъобразно определен. Правилно решаващият съд е възприел констатациите на ревизионния акт за увеличението на счетоводния финансов резултат, отчетен разход по издаден на дружеството РА Р -22221318002699 091 001/01.02.2019 г. по смисъла на чл. 26, т. 3 ЗКПО относно непризнати счетоводни резултати за начислен данък или непризнат данъчен кредит по реда на ЗДДС, поради което този разход не е признат за данъчни цели. Правилно е позоваването от съда на решение 2061/15.04.2020 г. Административен съд София град, с което е отменен цитирания по горе ревизионен акт частично за задължения в размер на 16 137,56 лв. по фактури, издаден през 2015 г., 2016 г. и 2017 г. от Кар Сървис София ЕООД, от Мобилтел БГ ЕООД, от Струмър ЕООД, Флор Екс Пи ЕООД и Хали Груп ЕООД за периоди на 2015 г., 2016 г. и 2017 г., като в тази част правилно е отразено в обжалваното решение, че решението на Административен съд - София град е оставено в сила в с решение 713/20.01.2021 г. на ВАС, но тази част не е относима към настоящия казус. Оставено е в сила същото решение на посочения първоинстанционен съд в частта с цитираното решение на ВАС, относима към настоящия казус, с което е приет за законосъобразен отказът да се признае правото на данъчен кредит само по отношение на фактура 1000000059/29.10.2014 г., издадена от Струмър ЕООД, както и фактури 1000000096/18.05.2015 г., 1000000078/04.05.2015 г. и 1000000180/20.08.2015 г., издадени от Хали Груп ЕООД. Съдът правилно е съобразил решение 1837/03.02.2021 г. на решаващия орган при административното обжалване на ревизионния акт, частично отменен за корпоративния данък за 2019 г. поради непризнати разходи и по предходно издаден ревизионен акт, посочен по горе. Обобщено, правилно в тази връзка е увеличението на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с данъчната основа в размер на 41 730 лв. по фактурите, издадени от Маджестик 88 ЕООД и Вирус Адвъртайзинг ЕООД, както и на основание чл. 26, т. 3 ЗКПО за задължения в размер на 3 155,57 лв., представляващи непризнат разход по предходния ревизионен акт, посочен в настоящето решение, а също и 66,42 лв. документално необоснован разход или общо увеличение с 44 951,99 лв., въз основа на който е определен корпоративен данък в размер на 4 495,19 лв. за 2019 г. Затова и в тази част обжалваното решение е правилно постановено и не страда от пороците, посочени в касационната жалба, поради което на основание чл. 221 , ал. 2, предл.1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното възражение от процесуалния представител на касационния жалбоподател за прекомерност, на Национална агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 2 ДОПК в размер на 200 лв. Този размер на възнаграждението съдът определи, като съобрази естеството на касационното производство, обемът на процесуална защита на ответника по касация, както и се взе предвид разрешението по дело С 438/22 на Съда на Европейския съюз. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение