Решение № 14445 от 19.11.2012 г. на ВАС по адм. д. № 1294/2012 г.

Решение № 14445 от 19.11.2012 г. на ВАС по адм. д. № 1294/2012 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 - 228 Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по подадените две касационни жалби - от Анатоли Давидов Добрев от гр. Плевен, осъществяващ търговска дейност като ЕТ "Анатоли Добрев - Шанс", чрез процесуалния му представител адв. Ботева и от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново срещу решение № 521 от 08.12.2011 г. на Административен съд - гр. Велико Търново, постановено по адм. д. № 295/2011 г. Анатоли Давидов Добрев обжалва решението в частта му, в която е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) № 071002613/14.12.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 118/07.03.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на същото в обжалваната част, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че съдът не се е произнесъл по доводите на жалбоподателката за допуснати в хода на ревизията процесуални нарушения. Претендира се отмяна на решението в обжалваната част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА като незаконосъобразен и да се присъдят направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП - изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП обжалва решението в частта му, в която е отменен РА № 071002613/14.12.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 118/07.03.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на същото в обжалваната част, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира се отмяна на решението в обжалваната част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли изцяло жалбата на Анатоли Давидов Добрев срещу РА и да се присъди юрисконсултско възнаграждение. Ответника по касационната жалба - Анатоли Давидов Добрев от гр. Плевен - не изразява становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и съдържащите се в тях отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационните жалби, като подадени в срок и от надлежни страни, са допустими, а разгледани по същество - неоснователни. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - гр. Велико Търново е бил РА № 071002613/14.12.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 118/07.03.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново, с който на ревизираното лице са определени задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 и 2006 в общ размер от 4548, 88 лв. ведно със съответните лихви в размер на 2756,31 лв., задължения за довнасяне на данък по чл. 38 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 0,52 лв. и задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. и 2008 г. в общ размер на 1720,42 лв. и лихви в размер на 532,95 лв. Съдът е отменил РА № 071002613/14.12.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден в обжалваната му пред съда част с решение № 118/07.03.2011 г. на директора на дирекция "ОУИ" - Велико Търново в частта му, с която е определен за 2008 г. данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за довнасяне в размер на 211,85 лв. ведно с лихвите върху тази сума от 37,61 лв. и оставил в сила РА в останалата част. За да постанови този резултат, съдът е изложил следното в мотивите на своето решение: По отношение на констатациите за 2005 г. - доказано е наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК с оглед на обстоятелството, че е приложена разпоредбата на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК, като е прието, че разходите на лицето и свързаните с него лица явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства. Администрацията е приела, че към началото на периода лицето не е имало разполагаеми средства, получено е дарение в размер на 1400 лв., получен е заем в размер на 1400 лв. и са получени приходи от олихвяване на депозит в размер на 198,16 лв., като въз основа на тези обстоятелства е формирала и приходната част на паричния поток на лицето за разполагаемите в брой суми. Не са признати като разполагаеми получен заем от 1400 лв. от лицето Димо Добрев и паричен заем от 8000 лв. от лицето Динко Динков. По отношение на разходната част е прието, че следва в потока да се включат платените за сметка на лицето осигурителни вноски, платените отново за негова сметка местни данъци и такси, средствата за издръжка според данните от статистиката, припадащите му се средства за издръжка на едно дете (с оглед на обстоятелството, че лицето е в режим на СИО), внесените суми за депозит в банка, платения окончателен годишен данък (патент), който е внесен за сметка на лицето и припадащата му се част за покупка на недвижим имот. В тази част спорът се концентрира върху обстоятелството дали установените с ревизията печалба на лицето в търговското му качество в размер на 10% от сумата 10 041,45 лв. /1004,15 лв./, представляваща приходи от дейностите му, облагани с патентен данък (бръснарски и фризьорски услуги и обучение на водачи на МПС) следва да се отчете като приход в приходната част на паричния поток. Съдът е установил, че такъв приход не е бил отчетен, съответно сумата, приета от ревизорите като печалба не е намерила отражение в салдото на резултативната сметка на търговеца за периода. Според съда дори и да е била налице такава печалба за търговеца, следва посочената сума да е била изплатена на собственика на предприятието именно като печалба и то касово и в брой. Само в този случай може да се приеме, че сумата е била разполагаема за него в брой и с нея е можело да се посрещнат извършените разходи в брой. Посоченото се установява най-често чрез разходен касов ордер, отразен чрез записване и в касовата книга, респ. по кредита на см. 501. Такива доказателства не са представени, нито се твърди наличието им. Тези обстоятелства правят неприложима експертизата в тази и част, поради което съдът не кредитирал извода в нея за крайното салдо за периода. Според съда в приходната част не е следвало да се включват непризнатите заеми от посочените по-горе две лица, тъй като тези средства не са били разполагаеми за лицето. Прието е, че в хода на ревизията не е доказано, наличието на такава сума у лицето, което я дава и едновременно обстоятелството, че това предаването на сума с такъв размер не е повлияло на възможността му да се издържа. За неоснователно е счетено и възражението, че от разходната част на паричния поток следва да се премахнат разходите за осигуровки, данъци, такси и внесения патентен данък. От данните по делото е установено, че тези разходи са извършени от самото физическо лице, без да е установено, че те са за сметка на неговото предприятие. Затова правилно те са били включени в паричния поток именно като разходи - за да ги извърши, лицето е следвало да разполага именно парични средства в брой. По тази причина съдът е приел, че е налице превишение на установените разходи над декларираните приходи, доходи и източници на финансиране, което попада в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК и е отхвърлил жалба като неоснователна в тази нейна част. Относно констатациите за 2006 г. - доказано е наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК с оглед на обстоятелството, че е приложена разпоредбата на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК, като е прието, че разходите на лицето и свързаните с него лица явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства. Администрацията е приела, че към началото на периода лицето не е имало разполагаеми средства, получен е доход от дейността на търговското му предприятие в размер на 1453,80 лв., получено е дарение в размер на 1900 лв., получен е заем в размер на 1900 лв. и са получени приходи от олихвяване на депозит в размер на 499,60 лв., като въз основа на тези обстоятелства е формирала и приходната част на паричния поток на лицето за разполагаемите в брой суми. Разходната част на паричния поток е формиран, като са приети разходи за осигурителни вноски за сметка на лицето, разходи за неговата издръжка, припадащите му се разходи за издръжка на непълнолетно дете, внесени суми на депозит и платения патентен данък. Не са признати като разполагаеми сумите от получен заем от 1900 лв. от лицето Димо Добрев, сумите от паричен заем от 8000 лв. и от паричен заем от 14000 лв. от лицето Динко Динков. Съдът е изложил съображения аналогични с тези за процесната 2005 г. относно сумата от 1845,98 лв., представляваща получена печалба от дейността на търговеца за годината /приходи от дейностите му, облагани с патентен данък -обучение на водачи на МПС/, като е приел, че същата не следва да бъде отчетена като приход в приходната част на паричния поток. Не води до обратен извод и приетото в акта и РД (стр. 34), че разполагаема била сумата от 1453, 77 лв., представляваща положителен счетоводен резултат за предприятието за процесната година, който следвало да се разпредели равномерно през всички месеци. Тази сума е отчетена в главната книга на едноличния търговец за 2007 г., като е пренесена като неразпределена печалба от 2006 г. Въпреки това по арг. от чл. 160, ал. 5 от ДОПК това не следва да влияе върху установеното от администрацията, тъй като актът не може да се изменя във вреда на ревизираното лице. В тази част жалбата е отхвърлена като неоснователна. По отношение на констатациите за 2007 г. - приходния орган е приел, че към началото на периода лицето не е имало разполагаеми средства, получен е доход от съпругата в размер на 1587,48 лв. и са получени приходи от олихвяване на депозит в размер на 468,15 лв., като въз основа на тези обстоятелства е формирана и приходната част на паричния поток на лицето за разполагаемите в брой суми. Разходната част на паричния поток е формирана като е прието, че лицето е извършило разходи за осигурителни вноски за негова сметка, извършило е разходи за издръжката си, извършило е припадащите му се разходи за издръжката на едно дете, възстановило е заем на заемодател в размер на 2000 лв. (съгласно разписка) направен е разход за негова сметка за патентния данък и е внесло в касата на търговското предприятие сумата от 1000 лв. Съобразявайки изложеното по-горе съдът е приел, че сумата от 1722, 93 лв., представляваща получена печалба от дейността на търговеца за годината /приходи от дейностите му, облагани с патентен данък -обучение на водачи на МПС/, не следва да бъде отчетена като приход в приходната част на паричния поток. Прието е, че правилно администрацията е установила, че е налице превишение на установените разходи над декларираните приходи, доходи и източници на финансиране, което попада в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК и отхвърлил жалбата и в тази част като неоснователна. Във връзка с констатациите за 2008 г. - обосновано е наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, като във връзка с второто основание е приложена разпоредбата на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК, като е прието, че разходите на лицето и свързаните с него лица явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства. При формирането на част от данъчната основа за годината, представляваща на практика основа по чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК, администрацията е приела, че към началото на периода лицето не е имало разполагаеми средства, получен е доход от съпругата на лицето от 2289,96 лв., припадащ се приход от продажба на имущество в размер на 250 лв., приходи от получен заем от съпругата на ДЗЛ в размер на 8700 лв., получени приходи от олихвяване на депозит в размер на 54,24 лв., приходи от обезщетения за временна неработоспособност в размер на 203,15 лв. и приходи от изтеглени суми от банка в размер на 21 254,21 лв., като въз основа на тези обстоятелства е формирала и приходната част на паричния поток на лицето за разполагаемите в брой суми. Разходната част на паричния поток е формирана като е прието, че лицето е извършило разходи за осигурителни вноски за негова сметка, извършило е разход за възстановяване на получения заем, извършило е разход за своя сметка за заплащането на патентния данък, извършило е припадащия му се разход за закупуването на недвижим имот и движима вещ (автомобил), извършило е разход, представляващ внесени в касата на търговското предприятие суми, извършило е разходи за собствената си издръжка и припадащите му се разходи за издръжката на две деца. Съдът е приел, че не следва да бъде отчетена като приход в приходната част на паричния поток печалбата на лицето в търговското му качество в размер на 10% от сумата 81 696, 34 лв., както и получен заем от лицето Динко Димитров в размер на 1600 лв. В разходната част пък са посочени разходи за погасяване на заеми, които съдът не възприема като предоставени. Счетено е за неоснователно възражението на ДЗЛ, че от разходната част на паричния поток следва да се премахнат разходите за осигуровки и внесения патентен данък. С тези аргументи съдът е счел за правилни изводите на администрацията за наличието на превишение на установените разходи над декларираните приходи, доходи и източници на финансиране, което попада в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Освен основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК още в хода на ревизията е прието, че е налице и основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - наличие на данни за укрити приходи. За да приеме за доказана тази предпоставка за определяне на основата по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, администрацията е обосновала недостоверност на два критерия, релевантни за определянето на приходите от дейността по обучаване на курсисти за управление на МПС, а именно: недостоверност на декларирания брой на обучаваните курсисти за всички категории и недостоверност на размера на таксите, събирани от обучаваните курсисти за всички категории. В това отношение първоначално е декларирано от ДЗЛ, че за 2008 г. по списък е обучил 95 водачи. Поискани са съответно данни от трима търговеца със сходна дейност за цените на обучение на трима търговеца. Впоследствие при проверка на счетоводните регистри на лицето обаче е прието, че е установено съответствие между отразеното в книгата за приходите и отчетените с касов бон и получените по банков път средства за обучение. На практика основанието е обосновано с огромната разлика между отчетените в ГДД на лицето приходи от дейността в размер на 17 251, 00 лв. и установените от органа данни за приходи в размер на 293 334, 95 лв. Във връзка с установяването на действителния брой на обучаваните през тази година лица е приета СТЕ, чиито изводи съдът е кредитирал. Съдът е приел акта за необоснован. Несъмнено от техническата част на експертизата, а и от данните, получени от ОО "КД - ДАИ" е установено, че са налице данни за укрити приходи, тъй като посочените бройки на обучаемите, съответно на положилите изпит лица, не кореспондират със заявените от ДЗЛ. Затова правилно е прието наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Въпреки това определената данъчна основа според съда е недостоверна. Съдът е приел, че лицето е обучавало срещу получени такси следния брой курсисти: за категория А - 82, за категория В - 385, за категория С - 86, за категория С+Е - 144, за категория Д - 41 и за категория М - 35 и реализираните от ДЗЛ приходи от заплащането на такси от тези лица са в общ размер от 100 399, 16 лв. Поради това и с оглед на нормата на чл. 61 и, ал. 2 от ЗМДТ данъка за дохода от стопанска дейност като ЕТ на ДЗЛ следва да се определи по общия ред, т. е. да се определи въз основа, формирана по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Съдът е определил размера на печалбата, подлежаща на облагане с данък - 7 359,26 лв., която сума е намалена с внесените осигурителни вноски в размер на 740,18 лв. (отчетени в паричния поток) и е получил основа от 6619,08 лв. Съгласно приложимата редакция на нормата на чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ размерът на данъка върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се определя, като годишната данъчна основа по чл. 28, ал. 2 се умножи по данъчна ставка 15 на сто. Затова размерът на данъка за тези доходи е определен на 992, 86 лв. С оглед на правилно определения размер на данъка върху формираната по реда на чл. 123 от ДОПК основа в размер на 292,31 лв., съдът е приел, че общо дължимия данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. е 1285,17 лв., като лицето е внесло данък в размер на 4370 лв. следва РА в тази му част като необоснован и незаконосъобразен да се отмени. Според настоящия съдебен състав на ВАС, осмо отделение, така постановеното решение е правилно. Не са налице сочените в двете касационни жалби основания за отмяна на оспореното решение. Същото е постановено при спазване на съдопроизводствените правила и правилно приложение на материалния закон. Административният съд е извършил съвкупна преценка на доказателствения материал по делото, включително и на изслушаното и неоспорено от страните заключение на вещо лице по СТЕ. По делото е изслушана и ССЕ, която не е оспорена от първоинстанционния жалбоподател, но е оспорена от процесуалния представител на ответника като необоснована. Първоинстанционния съд е изложил задълбочени и подробни мотиви, които настоящата инстанция споделя, поради което счита, че не следва да бъдат изцяло преповтаряни. По делото е безспорно установено, че по отношение на ЕТ в хода на ревизията е констатирано наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК, поради което данъчните задължения на лицето правилно са определени при условията на чл. 122 - 124 ДОПК. Съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК, в производството по обжалване на ревизионния акт при ревизия по чл. 122 от същия закон, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното. Въз основа на доказателствения анализ решаващият съд е извел обосновани изводи, че за отменителната част от решението констатациите на ревизионния акт са оборени. Относно останалите задълженията на жалбоподателя, с оглед на доказателствата по делото, съдът правилно е приел, че получените от жалбоподателя суми са с недоказан произход. При тези обстоятелства, обжалваното решение се явява правилно, поради което следва да бъде оставено в сила. Предвид изложеното, Върховният административен съд - състав на осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 АПК