Решение № 10890 от 9.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 2918/2023 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Пит Къмпъни ООД, гр. София, подадена чрез упълномощен процесуален представител адв. Ал. Георгиев, против Решение 7566/09.12.2022 г., постановено по адм. дело 7371/2022 г. по описа на Административен съд София-град /АССГ/, в частта с която е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен Акт /РА/ Р-22221720003928-091-001/04.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, мълчаливо потвърден в хода на административния му контрол, в частта относно следните установени задължения: 1. За ДДС за внасяне за данъчен период месец Юни 2016 г. в размер на 438 301,50 лева и прилежащите на тази сума лихви за забава и 2. За корпоративен данък за внасяне за данъчен период 2016 г. в размер общо на 222 717,80 лева, ведно с лихви за забава в размер на 111 304,94 лева, и е осъдено юридическото лице за разноски.

В касационната жалба се излагат доводи, за неправилност на обжалваната част от решението поради допуснати нарушения на материалния закон, необоснованост и допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Аргументите могат да бъдат обобщени по следния начин: 1. Относно определените задължения по ЗКПО счита, че при правилно установена и всъщност безспорна между страните фактическа обстановка, съдът не е дал отговор на основания спорен въпрос кое е приложимото счетоводно третиране, водещо до съответното данъчно такова. Настоява че учреденото като срочно и възмездно право на ползване разкрива в същността си най-големи прилики с договора за наем, т.е. от икономическа и счетоводна гледна точка се касае до прехвърляне на права на ползване на активи за определен срок срещу възнаграждение, което обосновава извод за приложимостта именно на Национален Счетоводен стандарт /НСС/ 17 Лизинг , аргументи за което се черпят от даденото в т. 2 от същия определение, от т. 4 на раздел Определения от Международен счетоводен стандарт /МСС/ 17 Лизинг и от § 9 от раздел Установяване на лизинг от Международен стандарт за финансово отчитане /МСФО/ 16 Лизинг . По подробно изложени съображения в тази насока, настоява за необоснованост и неправилност на изводите на съда, споделящи тези на органите по приходите, за приложимост на НСС 38 Нематериални активи , съответно за наличието на основанието по чл. 78 от ЗКПО за преобразуване на декларирания счетоводен финансов резултат за 2016 г. на дружеството по възприетия в РА начин със сумата в размер на 2 276 586,312 лева; 2. Изцяло за неправилни и в несъответствие с приложимите разпоредби от ЗДДС и същността на коментираното учредено право на ползване, счита изводите на съда за облагаемост на доставката по учредяване на право на ползване върху поземлените имоти, респ. тези относно датата на възникване на данъчното събитие по коментираните доставки на права на ползване. Настоява да се приеме, че в случая данъчното събитие касателно доставките на право на ползване по отношение на сградите и оборудването следва бъде определено по правилото на чл. 25 ал. 4 от ЗДДС, доколкото се касае до доставки с непрекъснато изпълнение, в която връзка се позовава и на Становище 91-00261 от 04.09.2007 г. на Изпълнителния директор на НАП и на практиката на СЕС по приложението на чл. 13Б, буква б от Шестата директива 77/388, изразена например в Решение от 22 Януари 2015 г. по дело С-55/14, Решение от 11 юни 2009 г. по дело С-572/07 и Решение от 6 декември 2007 г. по дело С-451/06; 3. За немотивиран, необоснован и неправилен се счита и изводът на първоинстанционния съд относно липсата на основания за издаване на кредитно известие 8607/30.06.2016 г., което по същество е довело и до несъответен с приложимия материален закон извод за наличието на основание за коригиране на декларирания от дружеството резултат по СД по ЗДДС за данъчен период месец Юни 2016 г. и със сумата от 53 863,56 лева. Подробни аргументи се излагат в касационната жалба и се поддържат в проведеното открито съдебно заседание от процесуалния представител на касационния жалбоподател. Настоява за отмяна на съдебния акт в оспорената му част, вкл. и в частта му за разноските, с отмяна и на оспорения Ревизионен акт в коментираните му части. Заявява претенция за присъждане на разноски, за която цел представя списък по чл. 80 от ГПК и за касационната инстанция.

Ответникът по касационната жалба Директор на Дирекция ОДОП гр. София, оспорва същата по съображения, изложени в депозираните по делото чрез процесуалния му представител писмени бележки. Настоява за оставяне в сила на съдебния акт в оспорената му част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 40 075,11 лева, за което представя и списък по чл. 80 от ГПК.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

След като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведеното в жалбата касационно основание, за да се произнесе настоящият тричленен състав на ВАС, осмо отделение, взе предвид следното:

Касационната жалба е депозирана срещу подлежаща на оспорване част от съдебния акт, от активно процесуално легитимирано лице, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което е допустима и подлежи на разглеждане по същество.

Предмет на спора пред Административен съд София-град, съгласно жалбата, инициирала първоинстанционното производство, е била законосъобразността на РА Р-22221720003928-091-001/04.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, мълчаливо потвърден в хода на административния му контрол, вкл. и в относимите към предмета на касационния контрол него части относно установени в тежест на Пит къмпъни ООД задължения, както следва: 1. За ДДС за внасяне за данъчен период месец Юни 2016 г. в размер на 438 301,50 лева и прилежащите на тази сума лихви за забава и 2. За корпоративен данък за внасяне за данъчен период 2016 г. в размер общо на 222 717,80 лева, ведно с лихви за забава в размер на 111 304,94 лева, при декларирана по ГДД по чл. 92 от ЗКПО данъчна загуба в размер на 28 428,14 лева, съответно установена с неоспорената и влязла в сила част от РА на данъчна загуба в размер на 18 428,14 лева.

Предвид липсата на касационна жалба против съдебния акт в останалите му части, същите не се обсъждат в това изложение.

Отделно от това следва да се уточни и че неточно е посочено, че допълнително установените с РА задължения по ЗДДС за данъчен период месец Юни 2016 г., заявени като предмет на оспорване с жалбата по АССГ, в която част вкл. постановеният съдебен акт е предмет на касационно оспорване (като единство от обстоятелствена част и петитум, вкл. и на касационната жалба) са в размер на 438 501,50 лева, съответно неточно е посочен пълният размер на установените с РА лихви за забава за този данъчен период. Разликата от 200 лева на главницата, съставлява доначислен за същия данъчен период на основание чл. 86 от ЗДДС данък добавена стойност във връзка с Договор за наем от 01.06.2016 г., сключен между Пит Къмпъни ООД (наемодател) и ССМ 888 ЕООД (наемател), което публично задължение, ведно с прилежащата нему лихва за забава, не е било предмет на оспорване от ревизираното лице. Касае се до грешка в пресмятанията, която не променя обхвата на касационния контрол.

Процесните вмени допълнителни публични вземания, произтичат от следните спорни между страните констатации на органите по приходите:

Извършено преобразуване в посока увеличение на декларирания счетоводен финансов резултат (СФР) за 2016 г. за данъчни цели на основание чл. 78 от ЗКПО със сумата в размер на 2 276 586,12 лева, възприети като неосчетоводени в нарушение на приложимия според приходната администрация НСС 38 Нематериални активи приходи от учреденото право на ползване върху УПИ, постройки и оборудване по НА 198/30.06.2016 г. ;

Доначислен на основание чл. 86 ал. 2 във вр. с чл.6 във вр. чл. 25 ал. 2 от ЗДДС във вр. с чл. 45 ал. 7 във вр. с чл. 128 от ЗДДС данък добавена стойност за внасяне в размер общо на 384 437,94 лева, за осъществена облагаема доставка на право на ползване на недвижими имоти земя, постройки и оборудване по НА 198/30.06.2016 г. при настъпило данъчно събитие на 30.06.2016 г. и съобразяване данните за начислен вкл. и през следващи данъчни периоди ДДС във връзка със същата доставка от ревизирания субект, и

Непризната корекция на начислен ДДС в размер на 53 863,56 лева, посредством издадено на основание чл. 115 ал. 1 от ЗДДС Кредитно известие /КИ/ 8607/30.06.2016 г., с аргументи, че наличието на надвнесени суми не е основание за издаване на кредитно известие , че не се установява основание за издаване на КИ, което да отчита реално, валидно и допустимо от правото изменение на данъчната основа и че след като не е недоказано основанието за издаване на кредитно известие то липсва и съществен негов реквизит по чл. 115 ал. 4 т. 2 от ЗДДС .

Административен съд София-град е приел, че оспорването на РА е процесуално допустимо, като предприето в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, от легитимно лице, против подлежащ на оспорване РА, мълчаливо потвърден в хода на административното му оспорване.

За да обоснове преценката си за неоснователност на предявената жалба в коментираните й части първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

Оспореният РА е счетен за валиден административен акт, издаден от компетентните органи по чл. 119, ал. 2 от ДОПК, като в хода на ревизията не са допуснати съществени процесуални нарушения и нарушения на материалния закон.

В общ план от фактическа страна съдът е установил, че жалбоподателят Пит Къмпъни ООД е регистрирано с фирмено дело 12/1999 г. на СРС и е пререгистрирано в Търговския регистър към Агенцията по вписванията на 10.05.2008 г. и деклариран основен предмет на дейност с КИД 5510: Хотели и подобни места за настаняване. Регистрирано е по ЗДДС. Съгласно чл. 34 от Закона за счетоводството (Зсч) изготвя годишните си финансови отчети на база Националните счетоводни стандарти (НСС).

Установил е, че с Договор, обективиран във формата на Нотариален акт /НА/ за учредяване право на ползване върху недвижим имот 40/23.03.2004 г. ревизираното лице Пит къмпъни ООД е предоставило правото на ползване на Опет Айгаз България" ЕАД, върху следните собствени нему недвижими имоти, ведно с посоченото в акта оборудване към тях, индивидуализирани по видове, както следва: А/. Урегулиран поземлен имот УПИ IX-1733 по плана на гр. София, местност Витоша ВЕЦ Симеоново , Крайпътни обекти , целият с площ 1960 кв.м.; Б/. Търговска сграда и Автомивка, с РЗП 281.06 кв.м., с търговска част от ЗП 172.18 кв.м., заедно с изградената в имота Бензиностанция и Газостанция, състояща се от три двойни бензиноколонки и един брой двойна газова колонка, разположени в един ред на самостоятелни острови, ведно с всички временни и постоянни постройки в имота; В/. Оборудване, принадлежащо на Бензиностанцията и газостанцията, описано в приемо-предавателен протокол, рег. 4735/23.03.2004г. по описа на нотариус Д.С., рег. 267 на НК, РД-СРС. Срокът на договора е 25 години.

Съдът е акцентирал на част от клаузите в договора. Уговореният общ размер на стойността на предоставеното право на ползване за целия срок на договора е 2 400 000 евро, без ДДС, от които 1 680 000 евро, без ДДС - цената на договореното ползване на земята, и 720 000 евро, без ДДС цената за предоставеното ползване на постройките и оборудването. Определеният начинът на плащане е следният: авансова сума в общ размер от 900 000 евро, без ДДС, от която: 630 000 евро - за правото на ползване върху земята и 270 000 евро за ползването на постройките и оборудването общо, предвидена да бъде заплатена еднократно от Опет Айгаз България" ЕАД, при условията, договорени в НА; остатъкът от стойността - на равни месечни вноски от по 5 000 евро, всяка, за 25-годишния период на договора, като изрично е извършена диверсификация по видове обекти и размер на плащанията, а именно: 3 500 евро, за месечното право на ползване върху земята и 1 500 евро, за месечното право на ползване върху постройките и оборудването, описани в т. 2 от договора, обективиран в НА. Отразено е и че в НА е изрично посочено, че всъщност дължимата от ползувателя стойност на учреденото право на ползване е в размер от по 8 000 евро месечно, без ДДС, дължима на договорения падеж, за всеки месец, от срок на договора, като въз основа на направеното авансово плащане, договорено в НА, същата се редуцира до дължимостта на вноска от по 5 000 евро, по начина уреден и диверсифициран за вещите, предмет на договора. Установен е и че, съгласно клаузите на договора, обективиран в НА 40/23.03.2004г., страните договарят, че неизпълнението на задължението за заплащане на месечната вноска за предоставеното право на ползване, с повече от 3 месеца, при отправена нотариална покана, е основание за прекратяване на договора и връщане на собствеността чрез предаването и в патрумониума на собственика по изпълнителен ред; че всички разходи и данъци се заплащат от ползвателя, като ревизираното лице дава съгласие същия за застрахова обектите, от свое име и за своя сметка и в своя полза; че собственикът-жалбоподател, няма право да се разпорежда и да обременява имотите с вещни тежести, като същевременно ползвателят не може да преотдава имотите на трети лица и едва след изплащане на пълния размер на договорената цена по договора, му е позволено да отчужди правото на ползване в полза на всяко трето лице, което може да го замени по договора, в случай, че действащото законодателство допуска това .

Установено е и че в изпълнение на така поетите задължения е извършено казаното авансово плащане по банковата сметка на ревизираното лице, в която връзка са издадени Фактура 388 от 01.04.2004 г. за получено авансово плащане за предоставеното право на ползване върху земята в размер на 628 408,08 лева, освободена доставка съгласно чл. 34 от ЗДДС /отм., но в сила до 31.12.2006 г./, и Фактура 389/01.04.2004 г. за получено авансово плащане/данъчна основа/ в размер на 269 317,79 лева и начислен ДДС в размер на 53 863,56 лева, и същите първични счетоводни документи са намери отражение в отчетните регистри по ЗДДС, съответно ДДС в посочения размер е начислен и надлежно разчетен с бюджета.

Безспорно е също така и че през следващите данъчни период до месец Юни 2016 г. (вкл.) ревизираното лице е издавало всеки месец фактури, съответно с данъчна основа 2 933,75 лева и начислен ДДС с предмет наем във връзка с правото на ползване на постройките и оборудването (след 01.01.2016 г. е избрал доставката на правото на ползване на сградите, които не са нови, да е облагаема), респ. с данъчна основа 6 845,05 лева и без ДДС, за освободената на основание чл. 34 от ЗДДС /отм./, респ. на основание чл. 45 ал. 1 от ЗДДС, доставка на правото на ползване на земята, съгласно цитирания НА 40 от 23.03.2004 г.. Данъчните събития са определяни при прилагане правилото на чл. 26 т. 3 от ЗДДС /отм./, а след 01.01.2007 г. това на чл. 25 ал. 4 от ЗДДС.

Безспорно е също така и че приходът от така учреденото право на ползване е признаван при прилагане правилата на Счетоводен стандарт 17 Лизинг , съответно от 01.01.2016 г. тези на НСС 17 Лизинг , а именно по линейния метод за целия срок на неговото действие (в случая до 30.06.2016 г.).

Не се спори, че до 30.06.2016 г. дължимата съгласно клаузите на НА 40 от 23.03.2004 г. цена на правото на ползване е в размер общо на 1 176 000 евро без ДДС, както и че е на лице предплатена от Хеленик Петролеум България Пропъртис ЕАД авансово цена на правото на ползване за оставащия срок от 25-годишния период на правото на ползване (за периода от 30.06.2016 г. до 23.03.2029 г.), а именно сумата в размер на 459 000 евро, без ДДС.

На 30.06.2016 г. на основание чл. 102 от Закона за задълженията и договорите е сключено Споразумение за заместване в дълг между: ревизираното лице Пит Къмпъни" ООД /Кредитор/, Хеленик Петролиум България Пропъртис ЕАД, с предходно наименование Опет Айгаз България" ЕАД /Прехвърлител/ и Еко България ЕАД /Поемател/, съгласно което е договорено, че Прехвърлителят желае да прехвърли и прехвърля със съгласието на кредитора Пит Къмпани ООД, а Поемателят Еко България ЕАД, желае да замести и замества Прехвърлителя Хеленик Петролиум България Пропъртис ЕАД в пълния обем на правата и задълженията му по НА 40/23.03.2004 г. за учредяване право на ползване върху недвижим имот. Предвидено е всички по-нататъшни права и задължения между кредитора и поемателя да се уредят в нов нотариален акт за учредяване право на ползване върху недвижимите имоти. Поемателят е поел задължението да плати на прехвърлителя предплатената от последния авансово цена за учреденото право на ползване за оставащия срок от 25-годишния период на правото на ползване, а именно сумата в размер на 459 000 евро, в които не е включен ДДС, в деня на подписване на договора. Страните се договарят, че считано от настъпването на най-късната от следните дати: -датата на подписване на договора; -датата на вписване на отказ от правото на ползване; -датата на вписване на новия НА, всички задължения на прехвърлителя по НА следва да се поемат в пълен обем от поемателя и считано от тази дата правата и задълженията между кредитора и заместващият поемател се уреждат чрез подписване на Новия НА. Поемателят се задължава да заплаща на кредитора оставащата част от цената на вещното право на ползване върху недвижимите имоти, за периода от датата на сключването на договор - НА до 23.03.2029 г., съгласно реда и условия на новия НА. Според т.2.6. от Споразумението прехвърлителят декларира, че до подписване му е заплатил част от общата цена в размер на 1 176 000 евро без ДДС. В т.2.7. кредитора и поемателя се договорят, че остатъкът от цената на правото на ползване в размер на 1 224 000 евро без ДДС ще бъде заплатен от поемателя. Според т.3.1.3 от Споразумението поемателят и кредитора се задължават да сключат нов НА при условията на сключеното споразумение. Поемателят се задължава: в деня на подписване на Споразумението да заплати на прехвърлителя предплатената от последния авансово цена на правото на ползване за оставащия срок от 25- годишния период на правото на ползване, а именно сумата в размер на 459 000 евро без ДДС, да заплаща на кредитора оставащата част от цената на правото на ползване до 23.03.2029 г.

На 30.06.2016г. Хеленик Петролиум България Пропъртис ЕАД /предишно наименование Опет Айгаз България" ЕАД/ прави отказ от право на ползване.

Подписан е нов Нотариален акт за учредено право на ползване върху недвижим имот 198 от 30.06.2016г., съгласно който ревизираното лице Пит Къмпъни" ООД, като собственик, учредява възмездно в полза на ЕКО България" ЕАД, вещно право на ползване за срок от 12 години и 9 месеца, а именно от датата на сключване на договора - 30.06.2016г. до 23 март 2029г. /вкл./, върху следните собствени на дружеството недвижими имоти - земя и всички постройки върху нея, заедно с цялото налично оборудване в тях, които имоти се намират в гр. София, район Витоша, и представляват : А1/ Поземлен имот с идентификатор 68134.1971.3060, с адрес на поземления имот : гр. София, район Витоша", [улица], целият с площ от 1259 кв.м., А2/ Поземлен имот с идентификатор 68134.1971.3061, с адрес на имота : гр. София , район Витоша", вилна зона Драгалевци I част- Ботаническа градина, целият с площ от 649 кв.м., Б/ Самостоятелен обект с идентификатор 68134.1971.3060.2 , с адрес на сградата: гр. София, район Витоша", [улица], който обект представлява ТЪРГОВСКА СГРАДА И АВТОМИВКА , с разгърната застроена площ 281,06 кв. м. състоящи се от : 1. ТЪРГОВСКА ЧАСТ със застроена площ 172,18 кв.м., състояща се от : Склад за нехранителни стоки , Склад за масла, АУСГУС, Помещение за ел. табло, Коридор, Гардеробна с баня - тоалетна, Склад за хранителни стоки, Две тоалетни с преддверие, склад за инвентар, Помещение за управител, Търговска зала и АВТОМИВКА със застроена площ от 98,65 кв.м., заедно с изградената в имотите БЕНЗИНОСТАНЦИЯ И ГАЗОСТАНЦИЯ, състоящи се от 3 броя двойни бензиноколонки и 1 брой двойна газова колонка, разположени в един ред на самостоятелни острови, както и всички други подобрения, постройки, временни или постоянни, В/ ОБОРУДВАНЕ, принадлежащо към бензиностанцията и газостанцията, описано в приемо-предавателен протокол, подписан от страните от дата 30.06.2016г.

Уговорено е, че правото на ползване върху обектите, изрично индивидуализирани в т. А-В от договора, обективиран в НА 198/30.06.2016г., се предоставя за срока на договора, за сума в общ размер от 1 224 000 евро, в които не е включен дължимия ДДС, която се заплаща на части, както следва: Учредителят Пит Къмпъни" ООД, заявява че е получил авансово сумата в размер на 459 000 евро, в който не е включен дължимия ДДС, представляващи част от цената на правото на ползване върху имотите за целия период на договора от дружеството Хеленик Петролиум България Пропъртис ЕАД, предходен приобретател /ползвател/ на правото на ползване върху имотите, като тази сума е възстановена и платена на дружеството Хеленик Петролиум България Пропъртис ЕАД от ползвателя ЕКО България" ЕАД по силата на сключеното Споразумение за заместване в дълг от 30.06.2016 г.; оставащата част от цената на правото на ползване върху имотите представляваща сумата в размер на 765 000 евро, в който не е включен дължимия ДДС, ползвателят ще изплаща за срока на договора, а именно 12 години и 9 месеца, считано от 01.07.2016 г. на равни годишни вноски, всяка в размер на 60 000 евро от който 42 000 евро е цената на правото на ползване върху земята и 18 000 евро е цената на правото на ползване върху постройките и оборудването, като в деня на подписването му ползвателят заплаща на учредителя авансово сумата в размер на 105 000 евро, в които не е включен дължимият ДДС, представляваща вноска от оставащата част от цената на правото на ползване върху имотите дължима за периода до 23.03.2018 г.

С Приемо-предавателен протокол от 30.06.2016г. към НА 198/30.06.2016г., Пит Къмпъни" ООД предава на Еко България" ЕАД, а Еко България" ЕАД получава обектите, описани в пункт първи на НА, заедно с всички принадлежащи към тези имоти съоръжения и оборудване.

Издадени са от Пит Къмпъни ООД на Хеленик Петролиум България Пропъртис ЕАД Кредитно известие 8606 от 30.06.2016 г. към фактура 388 от 01.04.2044 г. с основание Съгласно НА 71 (всъщност това е номерът на акта на Служба по вписванията, а номерът на НА е 40, бел. моя) от 23.03.2004г., споразумение за заместване в дълг и НА от 30.06.2016 г. относно учредено право на ползване върху земя , на стойност - 628 408,18 лева и Кредитно известие 8607/30.06.2016 г. към фактура 389/01.04.2004 г., с основание Съгласно НА 71 (относно номера виж предходнопосоченото, бел.моя) от 23.03.2004 г., Споразумение за заместване в дълг и НА от 30.06.2016 г. относно учредено право на ползване върху сгради и оборудване на стойност - 269 317,79 лева , съответно данъчна основа 269 317,79 лева и ДДС 53 863,56 лева .

От Пит къмпъни ООД са издадени на Еко България ЕАД фактури 8608/30.06.2016 г. с предмет съгласно НА 71/23.03.2004 г., Споразумение за заместване в дълг и НА от 30.06.2016 г., относно учредено право на ползване върху земя с данъчна основа 628 408,18 лева и основание за неначисляване на ДДС чл. 45 ал. 1 от ЗДДС и 8609 от 30.06.2016 г. с предмет съгласно НА 71/23.03.2004 г., Споразумение за заместване в дълг и НА от 30.06.2016 г., относно учредено право на ползване върху сгради и оборудване с данъчна основа 269 317,79 лева и начислен ДДС в размер на 53 863,56 лева.

На 30.06.2016 г. е подписан и Тристранен Протокол за прихващане на вземанията и задълженията по договора за заместване в дълг, с който се уточняват насрещните вземания, произтичащи от НА от 2004 г. и в резултат на заместването в дълг и правата и задълженията по новия НА от 2016 г., като се уреждат правоотношенията и задълженията между трите дружества - Пит Къмпъни" ООД, Еко България" ЕАД и "Хеленик Петролиум България Пропъртис ЕАД. Страните са се споразумели: Задължението на Пит Къмпъни" ООД към "Хеленик Петролиум България Пропъртис" ЕАД в размер на 951 589,53 лева да бъде платено от Еко България" ЕАД; По този начин Еко България" ЕАД погасява задължението си към Пит Къмпъни" ООД в размер на 951 589,53 лева; "Хеленик Петролиум България Пропъртис" ЕАД дава съгласието си вземането му от Пит Къмпъни" ООД да бъде платено от Еко България" ЕАД. В резултат на извършеното прихващане, страните декларират, че нямат взаимни задължения и вземания по цитираните в настоящия протокол фактури и известия (посочени в предходните абзаци, бел. моя).

Разликата от 53 863,56 лева между посочената в Споразумението за заместване в дълг и НА 198/30.06.2016 г. авансово дължима сума от Еко България" ЕАД в размер на 459 000 евро /897 725,97 лева/, респ. задължението на Пит Къмпъни ООД към Хеленик Петролиум България Пропъртис ЕАД в същия размер, и посочената в Споразумението за прихващане сума от 951 589,53 лева, съставлява размера на начисления ДДС по фактура 389/01.04.2004 г., респ. фактура 8609 от 30.06.2016 г.

Не е спорно по делото, че жалбоподателят за периода на действие и на НА 198/30.06.2016 г., е извършвал осчетоводяване на приходите по договора, като е прилагал НСС 17 Лизинг , при линеен метод на отчитане, за всеки отделен период на падеж на плащанията в случая годишни такива.

Не се спори, че е издавал и фактури съгласно договорените диференцирани цени, на датите на авансовите плащания, респ. на датите на уговорените падежи на задълженията, прилагайки правилото на чл. 25 ал. 4 от ЗДДС за определяне на данъчните събития за нуждите на ЗДДС, както и че е приложил чл. 45 ал. 1 от ЗДДС и е приел за освободена доставката на правото на ползване на земята, упражнил е правото си на избор по смисъла на чл.45 ал. 7 от ЗДДС и е избрал за доставката на правото на ползване на сградите да е облагаема, съответно на основание чл. 45, ал., 5, т. 2 от ЗДДС е третирал като облагаема доставката на правото на ползване на машините и оборудването.

При тези безспорни между страните факти, Съдът е идентифицирал и е пристъпил към излагане на фактическите си и правни съображения по всяка една от тук разглежданите констатации на приходната администрация, като е възприел изцяло същите и е стигнал до извода за материалната законосъобразност РА в тези му части, поради следното:

1. Относно вменено задължение за корпоративен данък за внасяне за 2016 г. в размер на 222 717,80 лева и лихви за забава в размер на 111 304,94 лева, вместо данъчна загуба в размер на 18 428,14 лева, вследствие на извършеното преобразуване на декларирания счетоводен финансов резултат за 2016 г. на основание чл. 78 от ЗКПО със сумата в размер на 2 276 586,12 лева, недекларирани в нарушение изискванията на приложимия според приходната администрация НСС 38 Нематериални активи приходи, и допълнително начисления ДДС в размер на 384 437,94 лева за данъчен период месец Юни 2016 г., произтичащи от учреденото право на ползване по силата на Нотариален акт 198 от 30.06.2016 г.

Установяванията на съда в тази им част следват тези на органите по приходите.

Съдът е приел, че страните нямат спор по фактите (изложени по-горе, бел.моя), които са правилно установени в хода на ревизията и се потвърждават от събраните по делото писмени доказателства, като спорът е правен и се свежда до тълкуване действителната воля на страните и с оглед на това определяне правния характер на сключените между тях договори, обективирани в Нотариален акт за учредяване право на ползване върху недвижим имот 40, том I, рег. 4790, дело 35 от 23.03.2004г. на Нотариус Д. Стайкова (наричан по дуло НА 40/23.03.2004 г.) и Нотариален акт за учредяване право на ползване върху недвижим имот 198, том III, рег. 606, дело 465 от 30.06.2016 г. на Нотариус М. Николова (наричан по-долу само НА 198/30.06.2016 г.) и сключеното споразумение за заместване в дълг от 30.06.2016 г. между Пит Къмпъни ООД /кредитор/, Хеленик Петролиум България Пропъртис ЕАД /с предишно наименование Опет Айгаз България ЕАД /прехвърлител/ и Еко България ЕАД /поемател/ и Тристранен протокол за прихващане от 30.06.2016 г. на вземания и задължения , което ще предопредели и данъчното третиране на приходите, реализирани от тези договори, за нуждите на ЗКПО, респ. данъчното третиране на доставките за целите на ЗДДС.

В тази връзка първоинстанционният съд е приел, че и в националното, и в общностното право, както и в теорията, така и в практиката, е на лице яснота и категоричност, че съдържанието има предимство пред формата при установяване характера на правоотношенията между страните по договорите и тяхното тълкуване, изпълнение и прекратяване, а съгласно чл. 20 от ЗЗД при тълкуването на договорите следва да се търси действителната обща воля на страните, а отделните уговорки следва да се тълкуват във връзка едни с други и всяка да се схваща от смисъла, който произтича от целия договор, с оглед целта на договора, обичаите и практиката и добросъвестността.

В този порядък и въз основа на сторения анализ на клаузите на двата договора, обективирани в коментираните два броя нотариални актове и сключеното споразумение, първоинстанционният съд изцяло е споделил тезата на приходната администрация, че се касае до вещно-правни договори за учредяване на вещно право на ползване върху недвижими имоти и движими вещи, обективирани в съдържанието им, съгласно Закона за собствеността /ЗС/.

Или възприето е, че макар и страните да са имали възможност да сключат както облигационни търговски договори за наем, с елементи на оперативен лизинг, по смисъла на чл. 342 от Търговския закон /лизинг/ с произтичащите от това задължения, регламентирани в ТЗ и ЗЗД, те не са сторили това, а са предпочели да сключат вещно правни договори за учредяване на право на ползване по смисъла на ЗС, което изключва както осчетоводяването на резултатите от тях по правилата на СС 17 Лизинг , респ. НСС 17 Лизинг , така и квалифицирането на доставките като такива с периодично изпълнение по смисъла на чл. 25 ал. 4 от ЗДДС.

Очевидно имплицитно съдът е възприел становището на ревизиращите, че в случая е приложим Национален Счетоводен Стандарт (НСС) 38 Нематериални активи , и ревизираният субект е следвало да осчетоводи прихода от договора, обективиран в Нотариален акт 198/30.06.2016 г., в пълния му размер, което не е строено.

Т.е. споделен е изводът, че ревизираното лице не е отчитало приходите от посочената дейност съгласно определения в нормативните актов ред, в противоречие с изискванията на Закона за счетоводството /ЗСч/ и националните счетоводни стандарти, в случая НСС 38 Нематериални активи , поради което и правилно и законосъобразно е извършено преобразуване за данъчни цели на декларирания СФР на основание чл. 78 от ЗКПО в посока неговото увеличение през 2016 г. със сумата от 2 276 586,12 лева /неосчетоводени приходи/, което е довело и до законосъобразно определяне на задължението за корпоративен данък за внасяне, ведно с лихви за забава, във визираните в РА, размери.

Възприето е и че макар и да се касае до няколко доставки по смисъла на ЗДДС а именно: учредяване на право на ползване върху земя /УПИ/, сгради и оборудване, датата на възникването на данъчното събитие за всички тях възниква към момента на предаване на владението в полза на приобретателя , в случая на 30.06.2016 г. (така приемо-предавателния протокол) на която дата са извършени доставки по смисъла на чл. 6 ал. 1 от ЗДДС, респ. е настъпило данъчното събитие за всички тях по смисъла на чл. 25 ал. 2 от ЗДДС и е възникнало задължението за доставчика да начисли ДДС.

Що се касае до третирането като облагаеми доставки по смисъла на ЗДДС на всички тях, първостепенният съд след като е сторил нормативен анализ на разпоредбите на чл. 135 ал. 1 б. к , л и й и чл. 137 ал. 1, б. б и б. г и ал. 2 от Директива 2006/112/ЕО (Директивата за ДДС), респ. тези на чл. 45 ал. 1, ал. 3 и ал. 7 от ЗДДС, е приел, че по правило доставките, свързани със земя и сгради, които не са нови, учредяването на права на ползване по отношение на такива обекти, както и отдаването им под наем, са освободени, но при предоставен избор за данъчно задължението лице да ги превърне в облагаеми .

В конкретиката на казуса и след като е безспорно установено, че ревизираният субект е упражнил правото си на избор по чл. 45 ал. 7 от ЗДДС и е избрал доставката на право на ползване по отношение на сградите да е облагаема, след като тази доставка и доставката на право на ползване по отношение на оборудването, попадат в приложното поле на чл. 128 от ЗДДС и се третират като единна доставка за целите на ЗДДС, то след като част от земята, по отношение на която е учредено право на ползване, съставлява прилежащ терен към сградите по смисъла на § 1 т. 6 от Допълнителни разпоредби /ДР/ на Закона за устройство на територията /ЗУТ/, то незаконосъобразно доставчикът е избрал да третира като освободена доставката на правото на ползване върху нея. Посочено е, че в хипотезата, в която данъчно задълженото лице е избрало доставките, свързани с правото на ползване върху сградите и оборудването, да са облагаеми, то облагаема е и доставката, свързана с правото на ползване върху прилежащия терен на тези сгради.

В обобщение е възприето, че законосъобразно органите по приходите са приели за дата на настъпване на данъчното събитие по договора за учредяване на вещно право на ползване датата на НА 198 от 30.06.2016 г. и предаването на вещите с приемо-предавателен протокол от същата дата във владение на ползвателя, и законосъобразно са начислили ДДС във визирания в РА размер, при отчитане частичното изпълнение на това задължение в следващи данъчни периоди, доколкото всички доставки следва да бъдат третирани като облагаеми, с оглед избора на самото ревизирано лице.

1. Относно вмененото задължение за ДДС за внасяне в размер на 53 863,56 лева и лихви за забава за данъчен период месец Юни 2016 г., в следствие на непризната корекция на начислен ДДС в същия размер, посредством издадено на основание чл. 115 ал. 1 от ЗДДС Кредитно известие 8607/30.06.2016 г.

Съдът изцяло при описаната безспорна между страните фактическа обстановка е възприел становището на органите по приходите, че в случая липсва валидно основание за издаване на спорното Кредитно известие, поради което и правилно като краен резултат е вменено процесното публично задължение.

По тези съображения е възприета материалната законосъобразно на РА в коментираните му тук, съобразно посочи се по-горе и предмета на касационния контрол, негови части.

Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т.е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК.

Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Административен съд София-град, като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол.

Що се касае до възражението за липсата на мотиви, т.е. собствени фактически и съответни на тях правни установявания на съда, съответно липсата на аргументи по наведените възражения в жалбата относно непризнатата корекция на право на данъчен кредит, действително касационната инстанция констатира изключителна пестеливост на мотивите на първоинстанционния съд в тази им част, но принципно следва да се приеме, че съдебният акт отговаря на изискванията на чл. 172а от АПК, на лице са релевантни собствени фактически установявания, което не препятства касационния контрол, като възраженията на касатора по тези въпроси /а те са по приложението материалния закон/ ще бъдат обсъдени по-долу в това изложение.

По обосноваността и съответствието с материалния закон на съдебния акт, в частта му предмет на настоящото производство, касационната инстанция констатира следното.

1. Относно извършеното преобразуване на декларирания счетоводен финансов резултат за 2016 г. на основание чл. 78 от ЗКПО със сумата в размер на 2 276 586,12 лева и определените в тази връзка задължения по ЗКПО и доначисления за данъчен период месец Юни 2016 г. данък добавена стойност в размер 384 437,94 лева, произтичащи от Нотариален акт за учредено право на ползване 198/30.06.2016 г.

Страните не спорят по фактите, те са правилно установени още в хода на ревизията, описани бяха по-горе в това изложение, като спорът е изцяло по приложението на материалния закон.

Както правилно се поддържа в касационната жалба всъщност основният спорен въпрос по делото не е относно гражданско-правните аспекти на отношенията между страните по сделката, обективирана в нотариалния акт, а относно това при конкретните специфики каква е същността им от икономическа гледна точка, респ. кое е произтичащото приложимо счетоводно отчитане, което ще даде и отговор на централния по делото въпрос как следва да се отчитат процесните приходи за целите на определяне на корпоративния данък и съответно за вида и данъчното третиране от гледна точка на ЗДДС на доставките, състоящи се в същността си в учредено срочно и възмездно право на ползване върху конкретни активи.

Или спорът между страните в частта му по ЗКПО се свежда до това дали реализираните от предоставените по силата на НА 198/30.06.2016 г. права на ползване приходи, подлежат на отчитане по реда на НСС 17 Лизинг , поради което подлежат на облагане с корпоративен данък през съответната година, за която е уговорено плащане, (каквото е становището на касатора) или по реда на НСС 38 Нематериални активи , поради което и подлежат на облагане в пълния им размер с корпоративен данък през 2016 г. (теза, застъпена от органите по приходите и споделена от съда).

Съответно спорът в частта му по ЗДДС се свежда до вида на доставките - на стока по смисъла на чл. 6 ал. 1 от ЗДДС, данъчното събитие по която настъпва по правилото на чл. 25 ал. 2 от ЗДДС (теза на приходната администрация, споделена и от първостепенния съд) или на услуга по смисъла на чл. 9 от ЗДДС с непрекъснато изпълнение, поради което и данъчното събитие настъпва по правилото на чл. 25 ал. 4 от ЗДДС (становището на касатора), но така също и до това дали се касае до единна доставка по смисъла на чл. 128 от ЗДДС и съответно облагаема съобразно сторения на основание чл. 45 ал. 7 от ЗДДС избор от доставчика (теза на органите по приходите, отречена относно приложението на чл. 128 от ЗДДС, но приета за материално законосъобразна в останалата й част от съда), или до няколко отделни доставки, свързаната със земя от които по общото правило на чл. 45 ал. 1 от ЗДДС следва да се трети като освободена от облагане (становището на касатора).

В по-общ план следва да се посочи, че приложеното от органите по приходите правилото на чл. 78 от ЗКПО изисква "при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице".

От своя страна чл. 3, ал. 2 от ЗСч, предвижда че предприятията осъществяват текущото счетоводно отчитане на всички стопански операции, които водят до изменения на имущественото и финансовото им състояние, финансовите резултати от дейността, паричните потоци и собствения капитал, в хронологичен ред.

За тази цел те изготвят финансовите отчети, които "трябва да представят вярно и честно имущественото и финансовото състояние и финансовите резултати от дейността на предприятието, паричните потоци и собствения капитал" (чл. 24, ал. 1 от ЗСч), като "вярното и честното представяне изисква достоверно показване на ефектите от операциите, други събития и условия в съответствие с определенията и критериите за признаване на активи, пасиви, приходи и разходи, заложени в приложимите счетоводни стандарти" (чл. 24, ал. 2 от ЗСч). Безспорно чл. 26, ал. 1, т. 4 от същия закон изисква предприятието да изготвят финансовите си отчети, с изключение на отчетите, свързани с паричните потоци, на базата на принципа на начисляването, т. е. ефектите от сделки и други събития да се признават в момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти, и да се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят.

Същественото е, че с нормата на чл. 26 ал. 1 т. 8 от ЗСч е въведен принципът на предимство на съдържанието пред формата , който изисква във всички случаи сделките и събитията да се отразяват счетоводно в съответствие с тяхното съдържание, същност и икономическа реалност, а не формално според правната им форма . Именно в тази насока са и възраженията в касационната жалба относно стореното правоприлагане от страна на първоинстанционния съд.

Що се касае до правния спор в частта му по ЗДДС, то трайна и последователна е съдебната практика, а и това е многократно изложеното становище и в практиката на СЕС, както по приложението на Шестата директива, така и по приложението на сега действащата Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 Ноември 2006 година относно общата система данъка върху добавената стойност /нарината по-долу само Директива 20068112/ЕО или Директивата за ДДС/, и тя аналогично на предходно изложеното приема, че за характера и вида на доставките определящи са същностните им белези, т.е. тяхното обективно съдържание, независимо от формата и квалификацията, която са им дали страните по сделките.

Тези принципни разбирания и ролята и правомощията на националния съд при тази преценка са изложени не само в цитираната в касационната жалба практика на СЕС, но са много ясно са изразени например в Решение на Съда на ЕО (шести състав) от 8 февруари 1990 година по дело C-320/88 (Staatssecretaris van Financiën v Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV), а така също и в Решение на Съда (седми състав) от 27 март 2019 година по дело C-201/18 (Mydibel SA срещу État belg), т. 34 и сл., и цитирана там съдебна практика, и др.

В обобщение именно съдът, в рамките на повдигнатия пред него спор, и спрямо конкретните факти и особености на отношенията между страните, като изхожда от обективния характер на понятията, дефинирани от общностния законодател в Директивата за ДДС, респ. от националния такъв в ЗДДС (първите безспорно с приоритет), следва да определи във всеки отделен случай вида и характера на сделката, датата на настъпването на данъчното събитие и дължимостта на данъка.

В конкретиката на казуса от съдържанието на коментирания Нотариален акт 198/30.06.2016 г. и предхождащите го съглашения между страните, се извежда изводът, че се касае до учредени права на ползване върху конкретно индивидуализирани активи, за точно определен срок и срещу точно определено възнаграждение; наред с това характерна особеност са и уговорките относно заплащането на част от цената авансово, а остатъка на равни годишни вноски (всяка посочена в общ и диференциран спрямо конкретния актив размер), относно прекратяването на договора в хипотезата на забава на плащането на която и да е от вноските с повече от 3 месеца, лишаването на ползувателя от правото му да получава т.нар. граждански плодове от вещта (същностен елемент от вещното право на ползване по смисъла на чл. 56 от ЗС), задължение за ползувателя да осигури достъп на учредителя или на негови представите по всяко време, правомощието на ползувателя при определени условия да отчужди правото на ползване в полза на трето лице (също хипотеза несъвместима със същността на вещното право на ползване), правомощието на ползувателя да развали договора при условията на клауза 4 от същия.

В обобщение, както правилно се изтъква от касатора, посочените характеристики на възникналите правоотношения и при съобразяване принципът, залегнал в чл. 26 ал. 1 т. 8 от ЗСч, от икономическа (счетоводна гледна точка) разкриват всички белези на възмездно и срочно предоставяне правото на ползване върху определен/и актив/и, така както същото е дефинирано в т. 2 от раздел Определения на НСС 17 Лизинг , и ограничава (противно на разбирането на ответника по касация и на съда) възможността за прилагане спрямо него на правилата на НСС 38 Нематериални активи при съобразяване и правилото на т. 1, б. е от раздел обхват на същия НСС 38.

Макар и при сторения избор но ревизираното лица да прилага НСС, то следва да се посочи и че именно в този смисъл е и съдържанието на МСС 17 Лизинг и МСФО 17 Лизинг , вторият от които както изтъква и касаторът не само посочва изрично, че се прилага по отношение на договори, при които се прехвърля правото на използване на активи , но и задължава извършването на преценка относно квалифицирането на съглашенията като попадащи в обхвата на легалното определение, съответно в обхвата именно на посочения МСФО 17 (така § 9 от същия).

Или основателно е възражението на касатора, че счетоводната класификация и ефекта на лизинга следва да бъдат приложени и са в сила независимо от правната форма, в която е сключен договорът, и в конкретиката на казуса учреденото възмездно временно право на ползване върху активите следва да се приравни на експлоатационен (оперативен) лизинг по смисъла на НСС 17 Лизинг , с произтичащите от това последици от осчетоводяването на приходите и разходите през съответния текущ период за който се отнасят. Именно това е последователно прилаганата счетоводна политика през ревизираните, а и последващите данъчни период, от страна на ревизираното дружество, като по коректността на тези операции данъчната администрация не е повдигнала спор.

Или следва да се изводът, че в случая неправилно, както приходната администрация, така и съдът са приели, че приложно поле намират правилата на НСС 38 Нематериални активи , което като краен резултат е довело и до неправилно приложение на чл. 78 от ЗКПО, респ. до незаконосъобразно определяне на задълженията по ЗКПО за 2016 г. на дружеството.

Аналогично в частта на спора по приложение на ЗДДС, неправилно първостепенният съд е възприел становището на приходната администрация и е квалифицирал доставките като такива на стоки по смисъла на чл. 6 ал. 1 от ЗДДС и по-точно в хипотезата на учредено вещно право на ползване върху разглежданите активи, респ. е определил данъчното събитие като възникнало по общото правило на чл. 25 ал. 2 от ЗДДС на 30.06.2016 г., с произтичащото от това задължение за начисляване на данъка в пълния му размер от доставчика в данъчен период месец Юни 2016 г.

В настоящия случай от изложените по-горе факти и същностни елементи на сделката, обективирана в Нотариалния акт 198/30.06.2016 г. (тук не се разрешава вещно правен спор и не се поставя въпросът за валидността на договора, респ. определени негови клаузи в гражданско правен смисъл, какъвто в същността си е анализът сторен от първостепенния съд), е видно, че в същността си тя представлява предоставяне правото на ползване върху посочените активи за определен срок и срещу уговорено възнаграждение (платимо частично авансово, а остатъка на равни годишни вноски), но не във вещно правния смисъл вложен в понятието на чл. 6 ал. 1 от ЗДДС, доколкото както се посочи по-горе липсва един от същностните елементи на вещното право на ползване, а именно правомощието за ползувателя, наред с правото да използува вещта съгласно нейното предназначение, да получава и добивите от нея (т.нар. граждански плодове, виж чл. 56 ал. 1 от ЗС), а наред с това е уговорена и възможност правото да бъде отчуждено (виж забраната по чл. 56 ал. 2 от ЗС).

Или доставката на правата на ползване върху активите за нуждите на настоящия правен спор следва да се квалифицира като доставка на услуга по смисъла на чл. 9 ал. 1 от ЗДДС, и конкретно като такава с непрекъснато изпълнение, с произтичащото от това приложение на нормата на чл. 25 ал. 4 от ЗДДС.

Що се касае до въпроса относно облагаемият характер на доставката, касателно правото на ползване върху земята, то макар и да се споделя становището на първостепенния съд, че случая не попада в приложното поле на чл. 128 от ЗДДС, напълно се споделят възраженията в касационната жалба относно квалифицирането и на тази доставка като облагаема за нуждите на ЗДДС.

Първо безспорно същата попада в приложното поле на чл. 45 ал. 1 от ЗДДС, второ произволен е и не почива на доказателствата по делото изводът на първостепенния съд, че всъщност площта на двата поземлени имота (така нот.акт) съставлява прилежащ терен на сградите, по смисъла на § 1 т. 6 от ДР на ЗУТ, поради което и следват правният режим на доставката по чл. 45 ал. 3 от ЗДДС при сторен избор по смисъла на ал. 7. Такива доказателства не са събрани в хода на процеса, а съдебният акт не може да почива на предположения.

В обобщение неправилен и в противоречие с материалния закон е и изводът на първостепенният съд, че правилно и законосъобразно органите по приходите са вменили процесното задължение за данък добавена стойност в размер на 384 437,94 лева за данъчен период месец Юни 2016 г., ведно с лихвите за забава.

1. Относно отказа да бъде призната корекцията на начислен данък добавена стойност в размер на 53 863,60 лева, съобразно издадено Кредитно известие 8607/30.06.2016 г. към фактура 389/01.04.2004 г.

Правният спор по делото е свързан с наличието на основание за издаването на посоченото кредитно известие.

Съобразно правилото на чл. 115 ал. 1 от ЗДДС при изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата. С чл. 115 ал. 2 от ЗДДС е предвидено, че известието се издава задължително не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство по ал. 1, а когато се издава за доставка, за която е издадена фактура с начислен данък за получено авансово плащане, в 5-дневен срок от датата на връщането, прихващането или уреждането по друг възмезден начин на авансово преведената сума за размера на върнатата, прихваната или уредената по друг възмезден начин сума.

Цитираните норми въвеждат в националното законодателство разпоредбата на чл. 90 от Директива 2006/112/ЕО, според която в случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или когато цената е намалена след извършването на доставката, основата се намалява съответно съгласно условия, които се определят от държавите-членки.

Прекратяването на договора, вкл. и в случаите на отказ от права, и произтичащите от това промени в посока намаление на данъчната основа на доставката, с оглед възстановяването на правомерното развитие на данъчното правоотношение има за последица издаването на данъчно кредитно известие.

Отразяването на кредитните известия в дневника за продажби се записва със знак минус и по този начин на издателят кредитното известие се възстановява предходно начисленият ДДС.

В случая от доказателствата по делото безспорно се установява основанието за издаването на разглежданото кредитно известие, което е съгласно Нот. акт 71 от 23.03.2004 г. (т.е. Нот.акт 40 от 23.03.2004 г., както бе посочено по-горе, бел.моя), Споразумение за заместване в дълг и Нот.акт от 30.06.2016 г., относно уредено право на ползване върху сгради и оборудване .

Това съдържание покрива изискванията за съставянето на първични счетоводен документ, вкл. и това на чл. 115 ал. 4 т. 2 от ЗДДС, при съобразяване и факта, че посочените материално правни предпоставки за издавеното на КИ се установяват и посредством ангажираните писмени доказателства.

Неправилно в този смисъл първоинстанционният съд (аналогично на органите по приходите) е приел, че липсва основание за издаването му.

Не се спори, че Пит Къмпъни ООД е издало на "Хеленик Петролиум България Пропъртис ЕАД (с предишно наименование Опет Айгаз България ЕАД) фактури във връзка с договореностите по Нотариален акт 40 от 23.03.2004 г., част от които с начислен ДДС, вкл. и фактура 389/01.04.2004 г. Съгласно Споразумението за заместване в дълг от 30.06.2016 г. цената на така учреденото право на ползване до посочената дата възлиза на 1 176 000 евро без ДДС, която е разплатена от приобретателя, като е налице и авансово платена сума за остатъка до пълния (първоначално уговорен) срок на договора в размер на 459 000 евро (част от която в размер на 269 317,79 лева, без ДДС, касателно учреденото право на ползване на сградите и оборудването), която следва да му бъде възстановена. Вписан е и отказ от право на ползване от страна на Хеленик Петролиум България Пропъртис ЕАД (безспорно хипотеза в обхвата на чл. 90 § 1 от Директивата за ДДС). Посоченото авансово плащане е и реално възстановено, съгласно представения тристранен протокол за прихващане на вземания и задължения от 30.06.2016 г. (една от предвидените в чл. 115 ал. 2 от ЗДДС хипотези, касателно случаите на авансово плащане). Отделно от това както правилно се подчертава в касационната жалба издадена е и фактура 8609 от 30.06.2016 г. с получател Еко България ЕАД, по която е и начислен и разчетен с бюджета ДДС в същия размер по повод именно така възникналите правоотношения.

С оглед на изложеното настоящата инстанция намира за неправилен изводът на АССГ, че не са изпълнени кумулативните предпоставки на чл. 115 ал. 1 във вр. с ал. 2 от ЗДДС, респ. тези на чл. 90 § 1 от Директивата за ДДС.

Казаното в пълна степен важи и по отношение издаденото КИ 8606/30.06.2016 г. към фактура 388/301.04.2004 г.

В обобщение не до тези изводи е достигнал първоинстанционният съд, поради което и решението на Административен съд София-град се явява незаконосъобразно, поради необосноваността му и неправилно приложение на материалния закон (касационни основания по смисъла на чл. 209 т. 3 от АПК), в частта му, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА, в частите му както следва: 1. За ДДС за внасяне за данъчен период месец Юни 2016 г. в размер на 438 301,50 лева и прилежащите на тази сума лихви за забава, в резултат на доначислен ДДС в размер на 384 437,94 лева и непразната корекция на ДДС в размер на 53 863,60 лева, и 2. За корпоративен данък за внасяне за данъчен период 2016 г. в размер общо на 222 717,80 лева, ведно с лихви за забава в размер на 111 304,94 лева, и непризната данъчна загуба в размер на 18 428,14 лева, в следствие на незаконосъобразното увеличение на СФР за данъчни цели на основание чл. 78 от ЗКПО със сумата в размер ан 2 276 586,12 лева. В тези му части, предмет на касационния контрол, решението следва да се отмени и вместо него да се постанови ново решение по съществото на спора, с което да се отмени РА в посочените му части като незаконосъобразен.

По въпроса за разноските:

Съобразно изхода на спора и начина на присъждане на разноските от първата инстанция, решението в тази му част следва да бъде отменено изцяло.

При постановения краен резултат по делото на касатора се дължат сторените пред първата инстанция разноски (претенцията за това е своевременно заявена) в пълния им претендиран размер (на практика жалбата е уважена изцяло), които се установиха в общ размер на 15 170 лева, както и тези, понесени пред касационната инстанция, изразяващи се в заплатената ДТ в размер на 1 700 лева (така и списък на разноските по чл. 80 от ГПК. Като краен резултат НАП (виж § 1 т. 6 от ДР на АПК) следва да бъде осъдена да заплати на Пит Къмпани ООД сумата от 16 870 лева, разноски по делото.

Водим от гореизложеното, на Върховния административен съд, състав на Осмо отделение