Решение № 4270 от 27.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7981/2011 г.

Решение № 4270 от 27.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7981/2011 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Сотир Милчев Замфиров от гр. Видин, който обжалва решение № 89/15.03.2011 г., постановено по адм. дело № 311/2010 г. на Административен съд Велико Търново /АСВТ/ в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт /РА/ № 050900295/25.01.2010 г., в обжалваната и потвърдена част с решение № 149/29.03.2010 г. на директор дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /Д "ОУИ"/ Велико Търново при ЦУ на НАП. В допълнение към касационната жалба се излагат подробно развити оплаквания за материална незаконосъобразност и необоснованост на решението в обжалваната му част, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира отмяна на решението и постановяване вместо него на друго по същество, с което да се отмени изцяло РА. Претендира и присъждане на направените разноски. Ответникът по тази касационна жалба - Директор на Дирекция "Обжалване и данъчноосигурителна практика" /с предходно наименование Д "ОУИ"/ Велико Търново при ЦУ на НАП, в писмен отговор, подаден от юрск. Русева, взема становище за неоснователност касационната жалба. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира, че жалбата е допустима, а по съществото й съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред АСВТ е бил РА № 050900295/25.01.2010 г., в обжалваната и потвърдена част с решение № 149/29.03.2010 г. на директор дирекция "ОУИ" Велико Търново при ЦУ на НАП. РА е издаден в ревизионно производство по ЗОДФЛ (отм.) за 2003 - 2006 г. и ЗДДФЛ за 2007 г., започнало със ЗВР от 08.07.2009 г. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 ДОПК. С РА са установени задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2003 г. в размер на 1868,61 лв., начислени са лихви в размер на 1399,30 лв., за 2006 г. - в размер на 3707,98 лв. и лихви 1494,85 лв., както и по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. - в размер на 16 789,26 лв. и лихви 3916,89 лв. С решението си АСВТ е отменил РА в частта му за определения данък за 2007 г., в размера над 7362,23 лв. и в съответната част на лихвите върху него. В отменената част решението не е обжалвано и е влязло в сила. С обжалваното решение АСВТ е приел, че в хода на ревизионното производство не са допуснати нарушения на процесуалните правила, актовете са издадени от надлежно оправомощени органи. Съдът е приел, че са били налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, даващи основание за определяне на данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Възприел е принципно фактическите и правни констатации и изводи на приходните органи. Касаторът, ревизираното физическо лице С. Замфиров се оплаква, че решението е необосновано и незаконосъобразно предвид принципно изложени съображения за липса на предпоставки по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за извършване на ревизия при особени случаи, за неправилно разпределение на доказателствата тежест, за неприложимост на счетоводните правила за формиране на начално салдо и паричен поток при облагането на физически лица, както и за неправилно приложение на статистическия метод за определяне на разходите на живот. Оспорва се подхода при формиране на данъчните основи за облагане за всяка от трите години, както относно разходите, така и относно приходите. Относно начислените лихви върху определения данък за 2003 г. се прави възражение за изтекла погасителна давност. Оплакването за липса на предпоставки по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК е неоснователно. В доказателствена тежест на приходните органи е да установят наличието на предпоставките, в конкретния случай - на тези по т. 7 на ал. 1, чл. 122 ДОПК - декларираните или получените приходи/доходи на РЛ не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. В процесния случай в хода на ревизията е установено пълно, след извършване на обстойна проверка, след получаване на отговори по насрещни проверки и при съобразяване на дадените обяснения, че ревизираното лице не е имало достатъчно приходи в периода 2003 - 2007 г., съответстващи на направените от него разходи, при което е налице превишение на разходите над доходите. Не е основателно твърдението, че ревизията изначално е започнала като ревизия при особени случаи, тъй като, както в хода на предходната ревизия, така и след издаване на ЗВР за втората ревизия, са били събрани данните, дали основание на приходните органи да изпратят уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК за това, че данъчната основа за облагане ще се определи по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. В хода на административното и съдебно обжалване не са опровергани изводите на приходните органи, поради което съдът обосновано е счел, че основанията за извършване на ревизия по аналог са подкрепени от събраните доказателства, поради което е приложил презумпцията за вярност на фактическите констатации по РА. На жалбоподателя е указано извършеното от съда разпределение на доказателствената тежест и е дадена възможност за събиране на доказателства и доказателствени средства за опровергаването на установените факти и обстоятелства по РА. Обоснован е крайният извод на съда превишение на приходите над разходите на РЛ за ревизираните периоди, налице е предпоставката по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Неоснователно е и принципното оплакване за неправилно приложение на т. нар от касатора "статистически метод" за определяне на разходите на живот. В тази връзка съдът е изложил обстойно развити мотиви, които касационният съд намира за законосъобразни. Съгласно чл. 122, ал. 2 ДОПК едно от обстоятелствата, имащи отношение за определяне на основата за облагане с данъци е обичайният размер на разходите за живот, издръжка, обучение, лечение и др. Този обичаен размер се съотнася в най-голяма степен към статистическите данни за сходни разходи за страната за текущия период. Именно тези данни са възприети като меродавни и в трайно установената съдебна практика. Тези статистически данни не са абсолютни и подлежат на корекция, но при наличие на събрани доказателства, които ги променят спрямо конкретното лице или конкретното домакинство. В тази връзка, както правилно е отчел съдът, не са представени релевантни доказателства от лицето, в чиято доказателствена тежест е да обори констатациите по РА. Неоснователно е и оплакването за принципно неправилен подход на приходните органи при формиране на т. нар. паричен поток. Облагането по ЗОДФЛ, респ. ЗДДФЛ, е годишно, поради което от всички сумарни месечни приходи, съответно всички сумарни месечни разходи за годината се формира паричния баланс. Именно по този начин е извършено определянето на данъчната основа от приходните органи, което е съобразено от съда при формиране на крайния му извод. Също така касаторът неправилно тълкува закона. Наличието на нормативно признати разходи означава, че законодателят е допуснал да не се изискват при деклариране разходооправдателни документи, но не е изключил необходимостта от включване на всички разходи, съответно на всички приходи, в годишния паричен поток, формиращ облагането. Конкретно, за формирания от приходните органи и възприет от съда баланс на приходи и разходи за 2003 г., касаторът оспорва формирането на разходната част като счита, че е завишен размерът й предвид размера на минималната работна заплата за страната за периода, даваната издръжка за децата и от другия родител и заплащането на разходите за общото домакинство от неговите родители. Оплакването е неоснователно. Същите възражения са правени пред първоинстанционния съд и са обсъдени от същия. Правилно съдът се е позовал на статистическите данни, определящи разходите на живот на лицето и двете му деца. По делото не са събрани доказателства, опровергаващи направените от съда фактически изводи. Касаторът е направил възражение за изтекла погасителна давност на определените му с РА задължения за лихви върху определените му задължения за данъци по ЗОДФЛ (отм.) за 2003 г. АСВТ е отхвърлил жалбата като е приел, че задължението за лихви като акцесорно спрямо задължението за данъци и изпълняемо по реда на изпълнение на публични вземания, е публично задължение, същото се погасява с изтичане на петгодишна давност. Отчел е, че тази давност не е изтекла към момента на възлагане на ревизията, когато изтичането на давността е спряно, поради което е отхвърлил жалбата в тази й част. Касаторът счита, че като не е приложил кратката тригодишна погасителна давност съдът неправилно е тълкувал закона. Оплакването е основателно. По отношение на лихвите върху задълженията за данък за 2003 г., за периода на действие на ДПК (отм.) - 31.12.2005 г., приложим предвид материално-правния характер на разпоредбите, уреждащи давността, съдът незаконосъобразно е приложил петгодишната давност, установена в разпоредбата на чл. 140 ДПК (отм.). В разпоредбата на чл. 13, ал. 1 ДПК, в която са изброени изчерпателно публичните държавни вземания, не са посочени лихвите върху задължения за данъци. Поради това, недопустимо е по пътя на разширителното тълкуване да се приеме, че и лихвите представляват публични вземания. По аргумент от ал. 4 на чл. 13 ДПК (отм.) лихвите върху задължения за данъци са частни държавни вземания, поради което по отношение на тях следва да намери приложение тригодишният давностен срок, предвиден в чл. 111, б. "в" ЗЗД. Наведените от съда аргументи относно акцесорността на лихвите, които се приемат за публични вземания, поради това, че следват характера на публично вземане на главното задължение за данъци, са незаконосъобразни. В данъчното право лихвите, освен акцесорен характер спрямо главното задължение, имат и санкционен характер, поради това че се начисляват в размера на законната лихва, а освен това е допустимо да имат и самостоятелен характер. Съгласно чл. 144, ал. 1 ДПК (отм.) - за неплатените в сроковете за доброволно плащане, неудържаните или начислените и удържаните, но невнесени в срок публични вземания, се дължи законната лихва, а съгласно ал. 4 на същата разпоредба - данъчният орган може да издаде данъчен ревизионен акт само за лихвата. Санкционният характер на лихвите върху данъчни задължения препятства прилагането по аналогия на уредбата, приложима за данъчните задължения. При липса на изрична законова уредба относно вида на лихвите като публични вземания, следва да се приеме, че липсва законодателна воля, установяваща лихвите като публични вземания, поради което същите са частни такива. Приложимата уредба относно давността на тези вземания, възникнали при действие на ДПК (отм.), е тази за частни държавни вземания. От друга страна, е неприложим ДОПК /в сила от 01.01.2006 г./, в който вече задълженията за лихви са определени изрично от законодателя като публични вземания. В този смисъл следва да се отбележи и разбирането на КС на РБ в решение по конст. дело № 9/1996 г., че нормите, с които се въвеждат данъчни задължения или данъчни утежнения трябва да бъдат създадени преди времето, за което те се отнасят с оглед правилото за неретроактивност на данъчните норми. С възлагането на ревизията срокът е спрял да тече. Поради това, че за задълженията за лихви, начислени за периода 2003 г., изтеклият срок надвишава три години, считано от датата на възлагане на данъчната ревизия назад, тези задължения са погасени по давност. Това обстоятелство не е било съобразено от първоинстанционния съд, който е отхвърлил жалбата срещу РА в тази му част. Предвид изтеклата погасителна давност по отношение на начислените с РА вземания за лихви, върху определените със същия РА данъчни задължения за 2003 г., първоинстанционното решение следва да бъде отменено в тази му част и вместо него да се постанови друго решение по съществото на спора, с което да се уважи жалбата като се отмени РА в същата част. Относно периода 2006 г. - касаторът намира за необосновани изводите на съда: 1. относно приходната част на баланса - за недоказано получаване на заемни суми от физически лица в размер на 84 000 лв. и 2. относно разходната част на баланса - поради включване без основание в нея на внесени суми по банкови сметки и предвид завишената стойност спрямо цената по нотариален акт на закупения недвижим имот в с. Търняне, общ. Видин. Оплакванията са неоснователни. Обосновано съдът е приел за недоказано получаването в приход на заемни суми през 2006 г. от лицата Илка Петрова, Славчо Славчев, Пламен Славчев и Ромео Митков. Договорите за заем са сключени в писмена форма, уговорено е задължение за предаване в заем на суми, но в същите не е удостоверено предаването и получаването на уговорените заемни суми, не са представени други писмени доказателства в тази насока - разписки и др. Правилно съдът е отчел вида и характера на заемния договор като реален договор, чието действие настъпва с предаване на уговорената сума. В случая, жалбоподателят, в чиято доказателствена тежест е да установи ползващия го положителен факт, не е доказал при условията на пълно доказване, че уговорените заемни средства са предадени и получени. Ето защо е прието, че сумите по договорите с посочените лица не са постъпили като приход за ревизирания период, поради което не са включени в приходната част на баланса. Неоснователно е оплакването относно включването в разходната част на баланса на внесени суми по банкови сметки, тъй като няма данни това да е направено от приходните органи, нито от съда като инстанция по съществото на спора. В приетите по делото експертизи към баланса на лицето за 2006 г., част "разходи" за вноски по банкови сметки също е посочена стойност 0 лева. Направените разходи за закупуване на недвижим имот в с. Търняне са определени в размера по приетия в ревизионното производство оценителен доклад. В хода на съдебното производство жалбоподателят не е заявил доказателствени искания за опровергаване на този размер. Фактическите констатации на приходните органи относно размера на разходите за придобиване на имота не са оборени, поради което и това оплакване се явява неоснователно. Относно периода 2007 г. - касаторът намира за необосновани изводите на съда за недоказано получаване на заемни суми в размер на 111 000 лв., относно приетата оценка на стойност на СМР, относно броя и вида на продадените недвижими имоти и относно неприети разходи за дейността му като земеделски производител. Оплакванията са неоснователни. АС ВТ е обстойно е обсъдил в своето решение същите оплаквания на жалбоподателя. Изрично е посочено, че в хода на ревизията са признати от приходните органи заемни средства в приходната част на баланса в размер на 130 000 лв., която сума е по-голяма от твърдяната от касатора - 111 000 лв. Що се отнася до договорите за заем с лицата Красимир Христов и Илка Петрова, съдът обосновано е приел за недоказано получаването на уговорените заемни суми, предвид липсата на доказателства за това. Договорите са реални и действието им настъпва с предаване на уговорените суми, за което не са представени доказателства. Неоснователно е и оплакването във връзка с искането на приходните органи за доказване на вида на нормативно признатите разходи за дейността на касатора като земеделски производител, тъй като тези разходи са били надлежно признати като такива. Относно стойността на извършените СМР за жилищна и търговска сграда, находяща се в гр. Видин, съдът се е мотивирал, позовавайки се на приетата съдебна комплексна експертиза. Обосновано съдът е кредитирал заключението на вещото лице, което не е опровергано с други доказателства или доказателствени средства. Касаторът се позовава на значително по-ниската стойност на данъчната оценка на сградата, която оценка е неотносима към стойността, вида и размера на извършените разходи за построяването й. Оплакването е неоснователно. Съдът правилно е тълкувал материалния закон като е приел за неприложима нормата на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" ЗДДФЛ. Обстоятелството, че един от двата недвижими имота, продадени от РЛ в периода 2007 г., е придобит от него през същия период и е продаден след това на същата стойност, при което не се формира облагаема основа за тази продажба, не заличава факта на продажбата. Продажбата на апартамента на приобретателя Иванка Атанасова се явява втора и последваща за периода, поради което полученият доход е облагаем и като такъв правилно е включен в паричния баланс на РЛ за 2007 г. По изложените съображения касационната жалба се явява неоснователна за периода 2007 г. В частта на решението, за която не са изложени касационни оплаквания, съдът, след служебна проверка на материалната законосъобразност, на основание чл. 218, ал. 2 АПК, не констатира пороци на същото. Предвид изхода на делото разноски не се присъждат в полза на касатора. Такива не се присъждат и в полза на ответника по касация, тъй като в първата инстанция е уважено искането за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размера по чл. 161, ал. 1, изр. последно ДОПК - до размера на минималното възнаграждение за един адвокат. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,