Решение № 13024 от 2.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12123/2014 г.

Решение № 13024 от 2.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12123/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 208 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Диагностично-консултативен център Ритъм 2010" ООД, представляван от управителя Николай Стефанов Паликаров срещу Решение № 1563 от 4.07.2014 г. по адм. дело № 760/2014 г. по описа на Административен съд Пловдив, II състав. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на "ДКЦ Ритъм 2010" ЕООД, гр. Стара Загора срещу Ревизионен акт № 241303644 от 10.12.2013 г., издаден от Спас Иванов Шишков на длъжност главен инспектор по приходите, възложил ревизията и Тодор Иванов Бояров на длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП гр. Пловдив в частта, потвърден с Решение № 172 от 18.02.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП относно допълнително начислен ДДС в размер на 3193,85 лева и лихви в размер на 193,01 лева за данъчни периоди м. 01 - м. 07.2013 г. вкл. В касационната жалба се поддържат твърдения, че решението е постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, при неправилно прилагане на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът твърди, че при постановяване на решението АС Пловдив не е формирал мотиви относно предмета на спора и не е обсъдил доводите на оспорващия относно неправилния извод на приходните органи за наличие на облагаеми доставки на услуги по смисъла на чл. 12 от ЗДДС. Счита, че от доказателствата по делото и спецификата на предоставяните от ДКЦ услуги са освободени доставки по смисъла на чл. 39, т. 1 от ЗДДС, поради което РА се явява материално незаконосъобразен в посочената част. Иска отмяната на решението и постановяване на другото по съществото на спора, като се отмени РА относно установените задължения за довнасяне за ДДС в размер на 3193,85 лева и лихви в размер на 193,01 лева. Ответникът - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, представлявана от юрк. Калдъшев изразява писмено становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалвания съдебен акт. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Настоящият съдебен състав на Върховен административен съд, Осмо отделение намира, че касационната жалба е подадена в срок, от надлежна страна и същата е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване пред АС Пловдив по жалба на ДКЦ Ритъм 2010 ООД е бил Ревизионен акт № 241303644 от 10.12.2013 г., издаден от Спас Иванов Шишков на длъжност главен инспектор по приходите, възложил ревизията и Тодор Иванов Бояров на длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП гр. Пловдив в частта, потвърден с Решение № 172 от 18.02.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП относно допълнително начислен ДДС в размер на 3193,85 лева и лихви в размер на 193,01 лева за данъчни периоди м. 01 - м. 07.2013 г. вкл. Установено е, че МЦ Ритъм 2010 ООД предлага амбулаторна и болнична медицинска помощ, като същият разполага със следните специализирани кабинети: - кабинет по диагностика и терапия на вътрешните болести; - кардиологичен кабинет; - ендокринологичен кабинет; - белодробен кабинет; - неврологичен кабинет; - очен кабинет; - психиатричен кабинет; - кабинет по медицинска психология. В МЦ са разкрити следните диагностични звена: Клинична лаборатория; Функционален кабинет. Съгласно удостоверение № 1486 от 5.11.2010 г., издадено на основание чл. 41, ал. 9 от ЗЛЗ от РЗИ Стара Загора, ДКЦ Ритъм 2010 ООД е регистрирано като диагностично-консултативен център като лечебно заведение с разкрити две легла за наблюдение и лечение до 48 часа съгласно чл. 8, ал. 2 от ЗЛЗ, с предмет на дейност - вътрешни болести, пневмология и фтизиатрия, кардиология, ендокринология и болести на обмяната, очни болести, нервни болести, психиатрия, клинична лаборатория, образна диагностика, неврохирургия, клинична психология. В хода на ревизията е констатирано, че дружеството извършва психологически изследвания във връзка с придобиване на правоспособност за управление на МПС. Тези услуги се извършват от два обекта на РЛ - психологически лаборатории съгласно издадено Удостоверение № 12 от 12.09.2012 г. на МТИТС, находящи се в гр. Стара Загора и в гр. София. Във връзка с характера и спецификите на предоставяните от ДКЦ услуги ревизиращите органи се позовават на разпоредбите на Закона за движение по пътищата /ЗДвП/ и Наредба № 36 от 15 май 2006 г. за изискванията за психологическа годност и условията и реда за провеждане на психологическите изследвания на кандидати за придобиване на правоспособност за управление на МПС, на водачи на МПС и на председатели на изпитни комисии и за издаване на удостоверения за регистрация за извършване на психологически изследвания, издадена от Министерството на транспорта, които предвиждат определени категории водачи на моторни превозни средства /МПС/, както и председателите на изпитните комисии /за провеждане на изпитите за придобиване на правоспособност за управление на МПС/, да преминават изследване за психологическа годност /чл. 152, ал. 1, т. 2 от ЗДвП и чл. 1 от Наредба № 36 от 15 май 2006 г./. За да имат право да извършват психологически изследвания, желаещите лица трябва да получат удостоверение за регистрация - чл. 4б от Наредба № 36 от 15 май 2006 г. Изследвайки съществуващата нормативна уредба, данъчните органи приемат, че услугите по извършване на психологически изследвания по реда на цитираната Наредба № 36 от 15.05.2006 г. не са освободени доставки по смисъла на чл. 39, т. 1 от ЗДДС, доколкото не се установява тези услуги да са пряко свързани с превенцията, диагностицирането и лечението на определена болест. В допълнение е установено, че дружеството е регистрирано по ЗДДС с акт за регистрация № 2404211300013325 от 22.07.2013 г. на основание чл. 102, ал. 1 от ЗДДС /задължителна регистрация по инициатива на органите по приходите/ поради достигане на облагаемия оборот от 50 000 лева по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС към 14.01.2013 г. и съответно за периода от 29.01.2013 г. до 26.07.2013 г. с РА е определен облагаем оборот в общ размер на 19163,09 лева и е начислен ДДС в размер на 3193,85 лева и лихви за забава в размер на 193,01 лева. С обжалваното решение АС Пловдив е достигнал до извода за материална законосъобразност на РА, като издаден от орган, разполагащ с материална компетентност, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения и при правилно прилагане на материалния закон. Съдът е възприел като правилни констатациите на приходните органи, че процесните доставки на услуги във връзка с извършването на психологически изследвания по реда на Наредба № 36/2006 г. са облагаеми и не попадат в приложното поле на чл. 39, т. 1 от ЗДДС /на освободените доставки/ - не са здравни /медицински услуги/, респ. или пряко свързани с тях услуги, оказвани от здравни заведения и детски ясли по Закона за здравето и от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Настоящата касационна инстанция намира, че първоинстанционният съд не е извършил съществено процесуално нарушение, което да съставлява отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. АС Пловдив правилно е очертал спорния предмет и е изследвал основния въпрос относно спецификите и характеристиките на процесните доставки на услуги, извършвани от ревизираното лице за съответния данъчен период. Действително в решението не са обсъдени задълбочено всички възражения на жалбоподателя, но крайният извод на съда за законосъобразност на РА се подкрепя от доказателствата по делото и същият е изведен при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон. Нормата на чл. 39, т. 1 от ЗДДС определя като освободена доставка извършването на здравни /медицински/ услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от здравни заведения по Закона за здравето и от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения. Следователно, като освободена доставка на основание чл. 39, т. 1 от ЗДДС следва да се третира доставката на здравни услуги и пряко свързаните с нея услуги само в случаите, когато тези доставки са част от здравните услуги. Посочената разпоредба от ЗДДС транспонира условията за освобождаване, предвидени в глава 2, на дял IХ от Директива 2006/112/ЕО от 28 ноември 2006 г. на Съвета относно общата система на ДДС за освобождаването от ДДС на някои дейности от обществен интерес и по-конкретно на доставките по чл. 132, § 1, буква б) и буква в) от Директива 2006/112/ЕО. Съгласно чл. 132, § 1, буква б) от Директива 2006/112/ЕО държавите - членки освобождават от данък върху добавената стойност болничната и медицинската помощ и тясно свързаните с тях дейности, извършвани от публичноправни субекти, или, при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, от болници, терапевтични или диагностични медицински центрове и други надлежно признати заведения с подобно предназначение. По силата на чл. 132, § 1, буква в) от същата директива, държавите - членки освобождават предоставянето на медицинска помощ при упражняване на медицински и парамедицински професии, определени от съответната държава-членка. Така цитираните норми на Директива 2006/112/ЕО са идентични по съдържание с чл. 13 А, § 1, буква б) и буква в) от Шеста Директива (отм.). С оглед на това тези разпоредби следва да се тълкуват по един и същи начин, като съдебната практика относно случаите на освобождаване по отменената директива е относима към тълкуването на чл. 132, § 1, буква б) и буква в) от Директива 2006/112/ЕО. Според постоянната практика на Съда на ЕС по чл. 13 от Шеста директива формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, посочени в чл. 132 от Директива 2006/112/ЕО подлежат на стриктно тълкуване, тъй като освобождаването от ДДС представлява изключение от общия принцип за облагаемост на всички възможни възмездни доставки на стоки и услуги, извършени от задълженото лице / Решение по дело С-86/09/. От друга страна, според СЕС стриктното тълкуване на понятията в посочените разпоредби следва да бъде съобразено с преследваните от освобождаването цели и да зачита принципа на данъчен неутралитет, на който се подчинява общата система на ДДС. Според практиката на СЕС, освобождаването по буква б) на чл. 13 А, § 1 от Шеста директива, съответно на чл. 132, § 1 от Директива 2006/112 се отнася до услугите, извършвани в болнична среда, а по буква в) на същите разпоредби - до медицинските услуги, извършвани в извънболнична среда, както в частния кабинет на доставчика, така в дома на пациента или на всяко друго място /Решение от 10 септември 202 по дело С-141/00/. Целта на посочените норми, които имат различно приложно поле, е да уредят всички случаи на освобождаване на медицинските услуги в тесен смисъл. Нормата на чл. 39, т. 1 от ЗДДС, транспонираща чл. 132, § 1, буква б) и буква в) от Директива 2006/112 поставя задължително две кумулативни изисквания: извършваните услуги да са здравни /медицински/ услуги и да се осъществяват от здравни заведения /детски ясли по ЗЗ или от лечебни заведения по ЗЛЗ/, за да се приеме наличието на освободени доставки на услуги. В процесния случай не е спорно обстоятелството, че РЛ е диагностично-консултативен център, което е лечебно заведение за извънболнична помощ съгласно чл. 8, ал. 1, т. 2, б. "г" от ЗЛЗ, като е спазено изискването за задължително регистриране в РЗИ. Според чл. 17, ал. 1 от ЗЛЗ, ДКЦ е лечебно заведение, в което се осъществява извънболнична помощ не по-малко от 10 лекари с различни признати специалности и центърът трябва да бъде съоръжен с необходимата медицинска апаратура, да разполага поне с една медико-диагностична лаборатория и уредба за образна диагностика. Следователно, първото изискване, установено в чл. 39, т. 1 от ЗДДС за извършване на услугите от лечебно заведение, което е регистрирано според условията на ЗЛЗ. Основният спорен въпрос, който е разгледан от АС Пловдив, се отнася до изпълнението на второто кумулативно условие по чл. 39, т. 1 от ЗДДС, а именно дали конкретните услуги по извършване на психологически изследвания по реда на ЗДвП и Наредба № 36/2006 г. са здравни или медицински услуги. Според приходните органи и приетото от АС Пловдив, при определяне на доставките на услуги, които попадат в обхвата на освободените от облагане по цитираната разпоредба, следва да се съобразява естеството на услугите, т.е. дали това са услуги, свързани с превенцията, диагностицирането и лечението на дадена болест. Водещо значение е естеството на осъществяваните услуги, респ. и от кого се извършват съобразно действащата национална нормативна уредба. Съгласно чл. 153 б, ал. 1 от ЗДвП психологическите изследвания по чл. 152, ал. 1, т. 2 и ал. 2 от ЗДвП се организират и провеждат от: 1. първото и второто психологическо изследване - от регистрирани при условията и по реда на този закон и притежаващи удостоверение за регистрация: а) болници за активно лечение и от групови практики за медицинска помощ, в които работи поне един психолог; б) медицински центрове и диагностично-консултативни центрове, в които работи поне един психолог; в) центрове за психично здраве, в които работи поне един психолог; 2. третото психологическо изследване - в Изпълнителна агенция "Автомобилна администрация". Психологическото изследване, провеждано по реда на Наредба № 36/2006 г. има за цел да установи психологическата годност на кандидатите за придобиване на правоспособност за управление на МПС и на водачите на МПС, да управляват МПС без опасност от допускане на пътнотранспортни произшествия, а на председателите на изпитни комисии - и да оценяват уменията за безопасно управление на МПС на кандидатите за придобиване на правоспособност. Методическото ръководство за извършване на психологическите изследвания се извършва от Изпълнителна агенция "Автомобилна администрация". Според приходните органи, при изследването за психологическа годност по реда на Наредба № 36 от 15 май 2006 г., се оценява доколко определени психологически /професионалнозначими/ качества на изследваните лица, са в съответствие с определени изисквания, като направената прогноза има вероятностен характер и е относима към съответната цел, за определен период от време, тези услуги не следва да се определят като здравни /медицински/ услуги по смисъла чл. 39, т. 1 от ЗДДС. Така приетото в РА, което е възприето от първоинстанционния съд, е правилно. В понятието "медицинска помощ" по смисъла на чл. 132, § 1, б. б) от Директива 2006/112/ЕО и в понятието "предоставяне на медицинска помощ" по смисъла на буква в) на същия параграф, се включват "услуги с цел диагностициране, терапия и доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето /т. 25 от Решение на СЕС от 21 март 2013 г. по дело С-91/12 и т. 36 и т. 37 от Решение по дело С-86/09/. Съответно медицинските услуги следва да са включени и да са доставени от лица, които притежават необходимите професионални квалификации/ при упражняване на медицински и парамедицински професии/. Видно от уредбата, съдържаща се в Наредба № 36/2006 г. относно условията, на които трябва да отговарят лицата, желаещи да извършват психологически изследвания /първо и второ по чл. 152, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДвП/, тези услуги се извършват от психолози, които следва да разполагат с диплома за завършено висше образование със специалност "психология", степен "магистър". Това означава, че психологическото изследване не се извършва от лица, упражняващи медицинска професия. Без значение в случая е фактът, че ДКЦ Ритъм 2010 ООД е регистрирано като лечебно заведение с вписан предмет на дейност "клинична психология", доколкото дейностите по психологическите изследвания по реда на Наредба № 36/2006 г. са извършвани в психологически лаборатории в гр. Стара Загора и гр. София. Следователно, тези услуги не са насочени към диагностициране, превенция или лечение на конкретно заболяване. В тази връзка неоснователно е позоваването от страна на касатора на Разяснение изх. № 2-1451 от 11.12.2014 г. на НАП относно дружество, което извършва дейности, свързани с превенция, профилактика, диагностика и лечение на здравето във връзка с издаване на медицински удостоверения, например за годност на пътуване /в което е цитирано решение на СЕС от 20.11.2003 г. по дело С-307/01/. Видно от цитираното решение на СЕС лицето, което издава такова медицинско удостоверение, упражнява медицинска професия и тази услуга е насочена към защита на здравето на съответния пациент, което означава, че настоящият случай не разкрива същите особености като тези, предмет на разглеждане по дело С-307/01 на СЕС. В процесния случай при провеждане на такова психологическо изследване се издава удостоверение за психологическа годност, което се подписва от психолога, извършил изследването, но същият не упражнява медицинска професия и не извършва медицински преглед. Съобразно изложеното обосновано АС Пловдив е приел, че процесните услуги, извършвани от ДКЦ Ритъм 2010 ООД, не са освободени такива по смисъла на чл. 39, т. 1 от ЗДДС и съответно, оборотите от дейността - психологически изследвания, която извършва ДКЦ, участват при формиране на облагаем оборот за регистрация по ЗДДС. Правилно е прието, че приходите от тази специфична дейност формират облагаем оборот по ЗДДС и с РА са начислили допълнително ДДС за извършените облагаеми доставки за периода 29.01.2013 - 26.07.2013 г., в размер на 3 193,85 лв., ведно със съответните лихви. По така изложените съображения наведените в касационната жалба основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК не са налице и обжалваното решение като правилно следва да се остави в сила. С оглед изхода на спора, разноски на страните не се дължат - на касатора заради отхвърляне на касационната жалба и на ответника по касация - му е присъдено юрисконсултско възнаграждение от АС Пловдив в пълен размер съгласно чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,