Решение № 14577 от 30.11.2010 г. на ВАС по адм. д. № 6381/2010 г.

Решение № 14577 от 30.11.2010 г. на ВАС по адм. д. № 6381/2010 г., I о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ а НАП против решение № 540/19.03.2010 г. на Административен съд СОФИЯ - ГРАД, I отделение, 10 състав, постановено по адм. д. № 2455 по описа за 2009 г. на този съд в частта, с която е отменен РА № 290800110/7.08.2008 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители" в частта му, с която на "Доверие Брико" АД са определени задължения по ЗОДФЛ (отм.) за 2003 г., 2004 г., 2005 г. и 2006 г. в размер на 65 269,44 лева и НАП е осъдена да заплати на дружеството разноски в размер на 546,38 лева. От съдържанието на касационната жалба и допълнението към нея може да се извлече отменително основание, регламентирано в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Касаторът счита, че контролните органи правилно са определили гражданските договори като сключени в нарушение на чл. 1, ал. 2 КТ, поради обстоятелството че с тях се предоставя работна сила срещу възнаграждение за изпълнение на определени задължения, на определено място и за определено време. Съгласно чл. 17 ЗЗД ако страните прикрият сключеното между тях съглашение с едно привидно съглашение, прилагат се правилата относно прикритото, ако са налице изискванията за неговата действителност. "Доверие Брико" АД не е представило заявки, проекти на възложителя, по които да са работили наетите лица по граждански договор. Липсват приемо - предавателни протоколи за резултатите от поръчките. Изпълнителите е трябвало да извършват постоянно повтаряща се работа с продължителност от 3 - 4 месеца, която няма характер на престиране на краен резултат. Посочените в гражданските договори предмети са по същността си с характеристика на изпълняваните работи, длъжностни задължения и отговорности, а не конкретизация на типичната за облигационните договори насрещна престация за изработване на готов продукт или извършване на определена услуга. "Гражданските" договори предполагат извършване на дейностите от изпълнителя в рамките на търговските центрове на дружеството. Договорите нямат конкретизация на количеството работа, която следва да бъде извършена. Страните по "гражданските договори" в повечето случаи са лица, намиращи се в трудовоправни отношения с "Доверие Брико" АД, като длъжностните им задължения съвпадат с услугата, която е предмет на "гражданския" договор. Нормата на чл. 270, ал. 2 КТ е диспозитивна. Касаторът е пледирал чрез представителя си юрисконсулт Павлова за уважаване на касационната жалба и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Доверие Брико" АД с ЕИК по БУЛСТАТ 130006992 и с адрес за кореспонденция гр. София, пл. "Йоан Павел II", № 1, Бизнес Център "България 2000", ет. 5 я е оспорил с доводи, изложени в подробни писмени бележки от адв. Г. Тодорова. Счита, че първоинстанционният съд е определил точно характера на спорните договори, относно тях липсват най - съществените реквизити на трудовия договор. Осъщественият от ревизиращия орган анализ е теоретичен, не е съобразен с конкретните обстоятелства. В РА се съдържат противоречи констатации във връзка с договора за поръчка по чл. 280 ЗЗД. В нито един от договорите не са договаряни длъжност и периодичност на изплащаното трудово възнаграждение. Търговски център "Mr. Brikolage" не е организирано работно място по смисъла на § 1, т. 4 ДР на КТ. В щатното разписание на "Доверие Брико" АД не съществуват длъжности, съвместими с упражняваната дейност по договорите. Ответникът по касация моли за оставяне в сила на решението в обжалваната част и присъждане разноски за двете инстанции. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на I А отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираното касационно основание и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество жалбата е основателна. Първоинстанционният съд е установил следното: С обжалвания РА са определени допълнителни задължения по ЗОДФЛ (отм.) за 2003 г. в размер на 55 958,48 лв., за 2004 г. в размер на 738,22 лв., за 2005 г. в размер на 6 094,08 лв. и за 2006 г. в размер на 2 478,66 лева въз основа определяне на сключените от "Доверие Брико" АД граждански договори като трудови. Изслушано е заключение по ССчЕ, което съдът е обсъдил в решението си. В РА и в потвърждаващото го решение на Д "Оуи" са разграничени договорите за изработка по чл. 258 и този за поръчка по чл. 280 от ЗЗД, от трудовия договор. На свой ред административният съд е направил подробен теоретичен анализ на договорите по ЗЗД и трудовия договор, подчертавайки разликите между техния предмет, продължителност, възнаграждение, работно място и други реквизити. Съобразно конкретиката по делото съдът е приел за установено, че сключените граждански договори за 2003 г., за 2004 г., за 2005 г. и за 2006 г. не са трудови. В тях не са уговорени работно време, почивки, отпуски, а с оглед правилата за разпределение на доказателствената тежест, задължението за ангажиране на такива доказателства е на Д "Оуи". В първоинстанционното решение са посочени номерата на договорите, техния предмет и срок. Установено е, че изпълнителя на свой риск е поел задължението да извърши дейностите с краен резултат. Допълнено е още, че договорите са сключени за много кратко време. Решението в обжалваната част е неправилно и трябва да бъде отменено, след което делото да се реши по същество чрез отхвърляне на жалбата. Основният спорен момент по делото е законосъобразно ли данъчните органи са квалифицирали процесните договори като трудови, вместо като граждански договори за изработка и поръчка. В разпоредбата на чл. чл. 258 ЗЗД е предвидено, че с договора за изработка изпълнителят се задължава на свой риск да изработи нещо, съгласно поръчката на другата страна, а последната - да заплати възнаграждение. По силата на чл. 280 ЗЗД с договора за поръчка довереникът се задължава да извърши за сметка на доверителя възложените му от последния действия. Същевременно в чл. 1, ал. 2 КТ е регламентирано, че отношенията при предоставянето на работна сила се уреждат само като трудови правоотношения. Това означава, че на основание трудовия договор и с оглед законовата му уредба, физическото лице предоставя работната си сила за изпълнение на даден вид работа при определен работен режим, заплащане, работно време и други подобни. Предметът на гражданския договор е постигане на конкретен резултат който пак е свързан с полагане на труд, но при съответната самостоятелност до получаване на крайния продукт, предмет на облигаторното правоотношение. Работодателят може да сключва граждански договор за изпълнението на определени дейности, но при условие че това не е само юридически, но и фактически свързано с конкретен трудов резултат. Недопустимо е чрез дисимулация да се прикрива същностното предоставяне на работна сила, какъвто е настоящия казус. Анализът на конкретните доказателства и доказателствени средства установява, че сключените договори имат следния предмет: Изготвяне на годишен счетоводен отчет; Изготвяне на деветмесечен отчет; Обработка на финансово - счетоводни документи в електронен вид; Доставка и кореспонденция на печатни материали; Почистване, монтиране и подреждане на стелажи, гондоли и съоръжения; Имплантация на стоки; Шпакловка и полагане на мазилка, боядисване латекс; Контрол върху изпълнението на СМР; Пазарно проучване с клиенти, преминаващи през касите и обработка на получената информация; Демонтаж, преместване и монтаж стелажи външна зона; Подготвяне и изпращане поръчки до доставчици; Изграждане и оформяне на алеи и тревни площи; Обработка на информация и изготвяне на обобщена таблица; Демонстрация на приложението на продуктите; Анкета за клиенти и обработка на информация; Довършителни монтажни дейности; Подреждане на външен склад, почистване и дооформяне. Ако с договорите е целено постигане на определен краен резултат и съобразно разпределението на доказателствената тежест, "Доверие Брико" АД е трябвало да представи писмени доказателства във връзка с възложената поръчка, като например заявка или проект, определящи параметрите на изпълняваната дейност (например по договорите за доставка на кореспонденция и печатни материали, имплантация, монтаж, укрепване, позициониране на стелажи, гондоли и съоръжения). Освен това, като се има предвид правата и задълженията по чл. 264 и по чл. 284 ЗЗД дружеството е следвало да ангажира и доказателства за приемо - предаването на извършеното, което то не е направило. Основателно е твърдението на касатора относно продължителността на сключените договори. Наличието на договори с изпълнение за един ден е без решаващо за казуса значение, тъй като преобладаващата част от договорите са сключени за срок около 3 - 4 месеца. Продължителността на договорите е свързана с естеството на извършваните дейности, респективно липсата на конкретен краен резултат. Договорите за монтаж на стелажи, гондоли и съоръжения въ вътрешната част на сектор градина и подреждане на стоки върху тях, договорите за сортиране на залежали стоки в зависимост от годност и степен на използване, договорите за имплантация на продукти съобразно мърчандайзинговия план не съдържат клаузи за конкретен краен резултат. Видно е, че в тях не са посочени броя на стелажите, гондолите, съоръженията които трябва да бъдат монтирани. Не са конкретизирани имплантираните продукти. Например в договор № Г 005/26.06.04 г., раздел I ОБЩИ ПОЛОЖЕНИЯ, чл. 1 е предвидено изпълнителят да участва в преимплантирането на търговска зала, почистването на склада, двора и прилежащите площи на ТЦ "Mr. Brikolage" (л. 321). Аналогична е клаузата на чл. 1 от договор № Г 036/04.03.03 г., съгласно която изпълнителят участва в имплантацията на продуктите, съобразно мърчандайнзинговия план (л. 326). Уговорените операции в по - голямата си част са с многократно, а не с еднократно изпълнение, същите следва да бъдат извършвани до края на правоотношението. В случая доводът на представителя на дружеството за етапност не опровергава извода на касационната инстанция относно възприетата характеристиката на сключените договори. Самата дейност е трябвало да бъде осъществявана съобразно нарежданията на възложителя, което указва на контрол от негова страна. В този смисъл извършването на дейността на риск на изпълнителя е без практическо приложение. Във връзка с мястото на изпълнение дейността, договорите, съобразно тяхното съдържание и специфика на уговорените дейности, предполагат осъществяването от изпълнителя на територията на търговските центрове на дружеството. Очевидно е, че в тези центрове са били създадени здравословни и безопасни условия на труд и са спазени изискванията на КТ и на подзаконовите нормативни актове. Именно в тях служители на "Доверие Брико" АД извършват дейностите в съответствие с длъжностните им характеристики. Например изрично е посочено в договор № 71/27.10.06 г., че доставките на печатни материали на територията на гр. София ще се извършат с подател ТЦ "Mr. Bricolage". В подкрепа на този извод е обстоятелството, че изпълнители по гражданските договори са лица, които в повечето случаи се намират и в трудовоправни отношения с възложителя. В заключението си, приложено на л. 171 и сл. вещото лице Е. Иванова е отбелязала, че назначените по трудов договор лица, които същевременно имат и задължения по процесните граждански договори са имали определено работно място, регламентирано със сключения трудов договор. На това работно място са могли да осъществяват и регламентираните им задължения по гражданския договор. В заключението на вещото лице Манчева (л. 299) е записано, че за длъжностите "Директор магазин", "Зам. директор на магазин", "мениджър маркетинг и реклама", "отговорник сектор", "касиер", "рецепционист", "стажант касиер", са били сключени граждански договори, на които предметът на дейност е изпълнение на трудовите им функции. Изпълнителите по процесните договори са в трудови правоотношения с възложителя, който е начислявал и внасял осигурителни вноски върху тяхното брутно възнаграждение и ДОД. От длъжностните характеристики на експерт - продавачите и на консултант - продавачите (л. 230, т. 15, л. 236, т. 6), става ясно, че същите отговарят за имплантирането и преимплантирането на продуктите в сектора им. Именно на лицата, назначени по трудов договор, се възлага с гражданските договори осъществяване на услугата имплантиране на продукти. Обоснован е и доводът на касатора, че на заетото по трудово правоотношение лице като главен счетоводител, в чиито задължения се включва и това да изготвя годишен счетоводен отчет на "Доверие Брико" АД, същата дейност е възложена с гражданския договор от 5.12.2002 г.. По отношение заплатените възнаграждения настоящият състав съобрази диспозитивния характер на чл. 270, ал. 2 КТ, респективно тази норма допуска различна периодичност при изплащане на трудовото възнаграждение. Последното е уговорено в чл. 3, ал. 2 на договорите, като платимо при изтичането им, а не при постигане на конкретен резултат. Освен това в писменото становище на ръководството на "Mr. Bricolage" (л. 102) до УР "Човешки ресурси на "Доверие Брико" АД, е записано, че физическите лица, изпълнявали дейности по срочен договор са се справили отлично, което е основание да им бъде изплатена работна заплата за същия период. Това писмено доказателство не е надлежно оспорено и се ползва с доказателствена сила. Договорите за маркетингово проучване на пазара и организиране на подготовката, обучението на отговорник - секторите и ръководителите на райони са с еднакъв предмет на дейност, но с различни изпълнители. Те са действали в различни интервали от време, но въпреки това, докладите по тях са идентични, което потвърждава извода че в изпълнение на договорите е престирана работна сила, а не е изпълняван резултат (л. 28, 29, 31, 32, л. 460, 461, 463, 464, 466, 467, 469, 470, 472, 473, 475, 476, 477 и др.). Липсата на договорени почивки и отпуски не променя извода на касационната инстанция относно характера на процесните договори. Преценката на това обстоятелство е комплексна и в случая обхваща всички релевантни и гореописани техни реквизити. Налице е отменително основание по чл. 209 от АПК - неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, поради което решението на административен съд - Бургас трябва да бъде отменено и да се постанови друго решение от касационната инстанция. С оглед на резултата по делото в полза на Д "ОУИ" - гр. София трябва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение още в размер на 1377 лв. за първоинстанционното производство и възнаграждение в същия размер за производството пред ВАС, I А отделение. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на I А отделение