Решение № 2681 от 14.3.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Медико Мон ЕООД, гр.Пловдив, подадена чрез адв.Д.Атанасова, със съд. адрес гр. Пловдив, [улица], [адрес], против Решение 2314 от 25.11.2021 г., постановено по адм. дело 1265/2021 г. по описа на Административен съд Пловдив. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, поради необоснованост и нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изложените оплаквания се свеждат до това, че необосновано спрямо събраните по делото доказателства съдът е възприел изводите от фактическа и правна страна на органите по приходите, че по делото не е доказано осъществяването на доставките, обективирани със спорните фактури, т.е. че липсват предпоставките за възникването и упражняването на правото на данъчен кредит по тях. Настоява да се приеме, че се касае до доставки на стоки родовоопределени вещи, за които е доказано че са придобити от касатора, а в последствие реализирани и в икономическата му дейност, като неправилно съдът е приел обратното. Подробно се аргументира и че правото на данъчен кредит се свързва с конкретната доставка и не зависи от предходните такива, че ирелевантен е произходът на стоките, доказателствата за транспорт, наличието на кадрови и прочие потенциал на съответният доставчик и спазването от него страна на редица други изисквания на приложимото законодателство, вкл. и за счетоводното отчитане на доставките. Настоява за отмяна на съдебния акт и разрешаване на спора по същество с отмяна на РА, в атакуваната му част. Ответникът Директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ гр. Пловдив, чрез процесуалния си представител юрк. Бонева, оспорва касационната жалба и настоява за оставяне в сила на съдебния акт, като правилен и законосъобразен и нестрадащ от релевираните касационни пороци. Подробни аргументи са изложени в писмено становище, депозирано по делото. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение и за касационната инстанция в размер на 2 390,20 лева. Алтернативно прави възражение за прекомерност на адвокатския хонорар. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, срещу неблагоприятен за нея и подлежащ на касационен контрол първоинстанционен съдебен акт и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. По същество, съдът съобрази следното: Предмет на оспорване пред Административен съд - Пловдив е бил Ревизионен акт /РА/ Р-16001620002886-091-001 от 02.02.2021г., съставен от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, в частта, в която е потвърден с Решение 237/19.04.2021 г. на Директор на Дирекция ОДОП гр. Пловдив, относно установените на Медико Мон ЕООД задължения по ЗДДС (главници и лихви) в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер общо на 19 584,07 лева по конкретно индивидуализирани фактури, издадени от Медимекс Ко ЕООД и Хисар Спа Ризорт ООД, с предмет на доставките различни родовоопределени вещи, респ. една комисионна услуга . С обжалваното съдебно решение първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата. За да постанови този резултат съдът е приел че РА е издаден от компетентни органи по приходите и при липсата на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила. Възприел и е материалната законосъобразност на РА в оспорените му части. След подробно изложена установено в хода на ревизията фактическа обстановка и при липсата на събрани в съдебната фаза на процеса допълнителни доказателства, първостепенният съд е анализирал относимите разпоредби на ЗДДС, свързани с надлежното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, въз основа на които е акцентирал и че основната материално-правна предпоставка за това е наличието на осъществена облагаема доставка /на стока, респ. на услуга /, който именно факт е възприел и като пораждащ противоположните становища на страните в процеса, като е възложил доказателствената тежест за установяването му в оспорващия. По пози повод е обсъдил представените по делото писмени доказателства фактури, приемо-предавателни протоколи, респ. експедиционни бележки, фискални бонове, ведно с данните от извършените проверки в хода на ревизионното производство, и всички тях в съвкупност с приетото по делото заключение по допуснатата ССчЕ. Изграден е извод, че с изключение по една, предмет на доставките са стоки, за които от данните по делото не може да се приеме, че е прехвърлено правото да се разпорежда като собственик в полза на Медико Мон ЕООД. За това е прието, че наличието единствено на фактури, при начина на описание на счетоводните операции в същите, при установената липса на доказателства за транспорт, за съхранение, за обект, от който се извършва дейността от преките доставчици, при данните вкл. и от приложените фискални бонове, не може да обоснове извод за реално осъществени доставки на стоки. По отношение на доставката комисионна услуга по делото не е установено представянето на каквито и да било доказателства за извършването й. Що се касае до приетото по делото заключение по допуснатата ССчЕ, съдът е приел, че същото установява единствено факта на счетоводното отразяване на доставките при Медико Мон ЕООД, който не е бил спорен в хода на ревизията, но не и фактите, с които правната норма на чл. 68 ал. 1 от ЗДДС свързва своето проявление. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд Пловдив е правилно и законосъобразно. Касационната инстанция по оплакванията, изложени в заключението на участващия по делото прокурор констатира, че съдебният акт отговаря на изискването на чл.172а ал.2 от АПК, респ. чл.235 ал.2 от ГПК, за мотивираност, а и на тези на чл.236 ал.2 и чл.12 от ГПК за постановяването му въз основа на възприетите от съда факти и обстоятелства, произтичащи от събраните при съдебното дирене писмени доказателства и доказателствени средства, при обсъждане на възраженията на страните, като съдът е сторил собствени фактически и правни установявания. По обосноваността на съдебния акт и неговата материална законосъобразност, които следва да бъдат разгледани общо, касационната инстанция констатира следното. Фактическата обстановка по делото е правилно установена и изложена в оспореното решение. Установено е, че за процесните данъчни периоди ревизираното дружество е упражнило право на данъчен кредит по фактури издадени от доставчиците Медимекс Ко ЕООД и Хисар Спа Ризорт ООД в посочения размер. Касационният съд намира изводите на АС-Пловдив за обосновани и законосъобразни. Решението е правилно и следва да се остави в сила като на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно от АПК касационният съд препраща към мотивите на АС-Пловдив. Въз основана анализа на същите обосновано първостепенният съд е приел, че макар и да са налице данъчни фактури, придружени със стокови разписки, респ. експедиционни бележки същите не отразяват реално извършени доставки на стоки, а зад тях стои една правна привидност, т.е. фактурирани са доставки, които не са извършени. Този извод се обоснова и от това, че мястото, където се твърди да са получени стоките от посочените двама търговци, всъщност е обект, стопанисван от трето лице, като необосновано се поддържа тезата от касатора, че всъщност достатъчно в тази връзка е обстоятелството, че представляващите дружествата са едни и същи лица, респ. че посочените доставчици са декларирали този обект по реда на Закона за хората с увреждания. От доказателствата по делото е видно, че всъщност представляващия Медико Мон ЕООД е бил наясно с този факт, при данните съдържащи се например в представените Поръчки, в изпълнение на сключените Комисионни договори с двамата доставчици. Безспорно разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на нормативните изисквания за реквизити, включва и установяването на реалното получаване на стоките по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и ч. 9 от ЗДДС. Предвид аргументите в касационната жалба, следва да се посочи, че необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС и в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, като СЕС в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка било то на стока или на услуга. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". В практиката на СЕС е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Материално правните предпоставки за възникването на правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на ВАС, а и тази на СЕС, вкл. и цитираната такава в касационната жалба. Както е посочено и в т.25 от Решение от 13 февруари 2014г. по дело С-18/13 на СЕС /а и в редица други/ Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано. . Реалността на доставката е материално-правно изискване по същество за правото на приспадане, като това е изцяло фактически въпрос. Както правилно е посочил и първостепенният съд, лицето, което иска да си приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Така например в Решение на СЕС по дело С-154/20, т. ЗЗ ясно е казано, че "данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU: C: 2021: 910, т. 38 и цитираната съдебна практика)". Или вярно първоинстанционният съд е определил материалноправните предпоставки за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит по чл. 68 и чл. 69 ЗДДС. Законосъобразно е изследвал фактите, релевантни за настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС и последващото влагане на стоката, респ. използването на услугата, в икономическата дейност на данъчно-задълженото лице, като тази преценка е сторена при обсъждане поотделно, а и в съвкупност на целия събран по делото доказателствен материал. В конкретния случай спорните фактури в голямата си част документират доставка на стоки. Съгласно чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО "доставка на стока" е прехвърляне в полза на получателя на правото да се разпорежда със стоката фактически като собственик. В конкретния случай при данните от събраните още в хода на ревизията посочени по-горе доказателства обосновано съдът е споделил изводите на ревизиращите органи за липсата на реално осъществени доставки по издадените фактури и от двамата доставчици. Макар и изложените в тази насока обстоятелства да не са елемент на фактическия състав на възникване на правото на данъчен кредит, същите са годни такива да обосноват липсата на реални доставки. Най-сетне по делото противно на твърденията в касационната жалба липсват категорични доказателства за последващото им влагане им в икономическата дейност на ревизираното лице, като част от материалното правните предпоставки за възникването на правото на данъчен кредит. Видно от заключението на вещото лице, стоките, заведени като материали, в крайна сметка се твърди да са вложени в реализираната готова продукция, но по делото липсват доказателства за начина на изработката на последната, респ. дали въпросните материални като вид и количество, действително са вложени в изработването й. Що се касае до доставката на услуга , то в случая дори не е изпълнено формалното условие на чл. 71 от ЗДДС. Тук е мястото да се посочи и че формалните предпоставки за правото на приспадане са дефинирани нееднократно в съдебната практика, вкл. и тази на СЕС. Както е посочено например в Решение от 15 Септември 2016г. по дело С-516/14 на СЕС /т.41 и сл./ Колкото до формалните предпоставки за упражняване на това право, от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C280/10, EU:C:2012:107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C277/14, EU:C:2015:719, т. 29). Разбира се в същото това решение се подчертава и, че принципът на неутралитет на ДДС налага да се допусне приспадането дори и при неизпълнението на някои от формалните изисквания, стига да са изпълнение материалноправните предпоставки, но когато данъчната администрация безспорно разполага с цялата необходима й информация за да установи последните, при което е прието, че Данъчната администрация не може да откаже правото на приспадане на ДДС просто със съображението, че дадена фактура не отговаря на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от Директива 2006/112, ако тя разполага с всички данни, за да провери дали материалноправните предпоставки, свързани с това право, са изпълнени и не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. Тази констатация се потвърждава от член 219 от Директива 2006/112, съгласно който всеки документ или съобщение, което изменя и се отнася специално и недвусмислено за първоначалната фактура, се третира като фактура. . В случая Фактура 2000000016 от 19.04.2019 г., издадена от Медимекс Ко ЕООД няма така посоченото необходимо съдържание и по делото липсват доказателствата по смисъла, изложен в последно цитираното Решение на СЕС, като такова не може да бъде приет единствено и само представения Комисионен договор от 01.02.2019 г., по твърде общия начин на дефиниране предметът на същия, вкл. и в съвкупност с представения Отчет за извършената работа, при невъзможността да бъде обвързан с конкретната фактура. При установената правна и фактическа обстановка първоинстанционният съд обосновано и мотивирано е приел, че са налице обстоятелства сочещи липсата на реалност на доставката по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, и е потвърдил заключението на ревизиращият орган, че не са налице законовите предпоставки за възникване правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице по реда на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Или достигайки до извод за законосъобразност на РА в оспорените му части, решаващият състав е постановил решение, което не страда от заявените от Медико Мон ЕООД касационни пороци и като правилно следва да се остави в сила. При този изход на спора на НАП /виж § 1 т. 6 от ДР на АПК/ се дължат такива за настоящата инстанция под формата на юрисконсултско възнаграждение в претендираният размер от 11 517,09 лева, който е съобразен с правилото на чл. 8 ал. 1 във вр. с чл. 7 ал. 2 т. 5 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения във вр. с чл. 161 ал. 1 изр. второ от ДОПК, съобразно и материалния интерес на правния спор, които касаторът следва да бъда осъден да репарира. Водим от горното и на основание чл. 221, ал.2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение