Решение № 3875 от 20.04.2022 г. на ВАС по адм. д. № 7658/2021 г.

Решение № 3875 от 20.04.2022 г. на ВАС по адм. д. № 7658/2021 г., VIII о., докладчик председателят Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Фишмастър" ООД, представлявано от В. М. - управител, действащ чрез процесуалния представител адв. А. Сиракова, срещу решение № 143/28.04.2021 г., постановено по адм. дело № 482/2020 г. по описа на Административен съд – Добрич, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-03000319007300-091-001/15.06.2020 г., потвърден с Решение № 207/2.09.2020 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП. Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3, пр. първо и трето от АПК. Твърди, че събраните доказателства установяват реалното извършване на процесните доставки на услуги, за които е отказано право на данъчен кредит, поради което неправилно съдът е потвърдил оспорвания ревизионен акт. Излага доводи, че кадровата, техническата и материалната обезпеченост на доставчика, съответно липсата на такава, не може да бъде основание за отказ на право на данъчен кредит, при наличие на доказана доставка на услугите, предмет на спорните фактури. Претендира за отмяна на атакуваното от него решение на първоинстанционния съд. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния представител юрск. Е. Великова, в писмена молба изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор, намира касационната жалба за процесуално допустима, а по същество дава мотивирано заключение за нейната неоснователност. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на оспорваното решение с материалния закон, както и изложените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, срещу съдебен акт който подлежи на инстанционен контрол, поради което е процесуално допустима и се дължи разглеждането й по същество. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил ревизионен акт № Р-03000319007300-091-001/15.06.2020 г., потвърден с Решение № 207/2.09.2020 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП, с който на касатора е отказано право на приспадане на данъчен кредит за месец декември 2018 г. по 18бр. фактури, издадени от доставчика "Дера Строй" ЕООД, имащи за предмет СМР услуги, както и по 2 бр. фактури, издадени то доставчик "Интелект строй", имащи за предмет СМР. На дружеството е отказано право на данъчен кредит, като е определен ДДС за внасяне в общ размер 68 333, 43 лв. Фактурите са отразени в дневниците за покупките по ЗДДС на ревизираното дружество, както и в справките-декларации. Установено е, че за доставките по процесните фактури има извършени плащания. В хода на ревизионното производство дружеството е представило договор за извършване на СМР, сключен на 4.12.2018 г. с доставчика "Интелект строй"ЕООД и на 2.08.2018 г. с доставчика "Дера Строй" ЕООД. Въз основа на сключените договори са извършени СМР услуги в търговски обекти – хотел "Централ пойнт бутик" и хотел "Спетема", за които "Фишмастър" ООД се е задължило да извърши инвестиции с цел въвеждането им в експлоатация. Органите по приходите са установили, че и двата обекта функционират след декември 2018 г. като места за настаняване и генерират приходи. Не е било спорно по делото извършването на строителните услуги и приемането на резултатите от тях, а извършването им именно от двамата доставчика "Дера Строй" ЕООД и "Интелект строй" ЕООД При извършени насрещни проверки доставчиците представят фактурите, както и приложени към тях протоколи за извършване на СМР, съдържащи количество и стойност на вложени материали и труд. Относно персонала на доставчика "Дера Строй" ЕООД е установено, че в периода 08-12.2018 г. назначените по трудов договор работници са варирали, като техният брой е бил между 10 и 12, 4 от които назначени като строителни работници, а останалите като хигиенисти. Не са представени документи, удостоверяващи транспортни разходи във връзка с извършените СМР услуги. Налице са доказателства, че 15 лица са били наети по граждански договори за времето на ревизирания период, които са потвърдили тези обстоятелства. Липсата на деклариране на гражданските договори по реда на чл. 73 от ЗДДФЛ не е основание представените договори за ангажиране на лица по изпълнение на услугите да не бъдат ценени, тъй като РЛ не е страна по тези правоотношения, нито е доказано негово знание за евентуални нередности. Мотив за отказаното право на данъчен кредит е непредставянето на търговски и счетоводни документи от доставчика и получателя, които да удостоверяват реално извършване на фактурираните СМР услуги. В допълнение органът е посочил, че резултатът от доставките на услуги не е достатъчен, тъй като липсват доказателства, че въпросните са извършени от издателите на фактурите, които не притежават материален, човешки и технически ресурс за това. Решаващият съд е приел, че оспорваният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, при спазване на установената форма, без допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, в съответствие с материалните разпоредби и целта на закона. При потвърждаване на акта решаващият съд е изложил мотиви, че макар получателят да не отговаря за действията на своите доставчици, той следва да докаже, че същият е разполагал с материална и техническа обезпеченост, за да осъществи уговорените строително-монтажни работи. Според съда липсата на оферти и фактът, че наетите по граждански договори лица са наети по трудово правоотношение при други работодатели обосновават извод, че не може да бъде установено по категоричен начин, че именно сочените във фактурите доставчици са извършили СМР услугите. Настоящият състав намира, че така постановеното решение е неправилно поради нарушения на материалния закон и поради необоснованост, като оплакванията в касационната жалба се явяват основателни, а аргументите в тази насока са следните: За възникване право на приспадане на данъчен кредит за данъчно задълженото лице, освен наличие на данъчен документ съгласно чл. 71, т. 1 от с. з., отговарящ на изискванията по чл. 114 ЗДДС, е необходимо да се установи реалното осъществяване на доставките на стоките/услугите, за да е налице правомерно начисляване на данъка – аргумент на противното от чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Извършеният анализ на мотивите изложени в съдебния акт налага извод, че констатацията за липса на реалност на извършените СМР се основана на следното: не е установено доставчиците да разполагат с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките, не е ясно на кои обекти са осъществени СМР, липсват доказателства по какъв начин строителните материали са транспортирани до обектите и от къде са закупувани. За опровергаване на констатациите на ревизионния акт и за установяване на твърденията си за наличие на реални доставки ревизираното лице е ангажирало допълнителни писмени доказателства, като по негово искане по делото е изслушана и приета съдебно-икономическа експертиза. Обратно на приетото от съда, се установява въз основа на приетите доказателства и ССчЕ, че са налице достатъчно данни, въз основа на които, при обсъждането им заедно и поотделно, може да се направи обоснован извод, че доставките са извършени именно от дружествата, издатели на фактурите, така както това е отразено и в протоколите за приемане на извършеното – обр. 19. В подкрепа на този извод са заключението на ССчЕ относно данните за извършени пълни плащания на договорените и приети услугите – по банков път спрямо доставчика "Дера Строй" ЕООД и в брой, с приложени фискални бонове за доставчика "Интелект строй". За да възникне и да бъде упражнено законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да е установено, че услугата е действително извършена – чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Касае се за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. Не се споделя формираният извод, че ревизираното лице не се е справило с тази доказателствена тежест и не е доказано реалното извършване на доставките. Установено е договарянето, приемането и заплащането на услугите, както и последващата им реализация от получателя. Спорното извършване от доставчиците също се установява въз основа на приемането като липсата на пълна индивидуализация на обектите не е съществено, тъй като РЛ е ангажирано само с по един обект в съответните населени места. Вида и количеството на дейностите са уговорени общо в подписаните договори, но се конкретизират въз основа на протоколите за извършени работи, количествените сметки и остойностявани, съвпадащи със счетоводните записвания. Удостоверява се постигнатото между страните съгласие за приемане без възражение на възложените и извършени услуги. Приетите писмени доказателства са частни документи, които са пряко обвързани както с процесните фактури, така и с реалния резултат от доставките. Същите не са оспорени и се ползват със съответната доказателствена сила. От друга страна обезпечеността на доставчиците – материално-техническа и кадрова не е предпоставка за възникване на право на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС – решение по дело С-324/11 (G. Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/ или със знанието на получателя по доставките. Констатации, че задълженото лице е участвало в данъчна измама или е имало знанието за такава, не се съдържат в ревизионния акт. Неспазването от прекия или предходен доставчик на изискванията на специалните закони, при установено извършване на услугите и констатирано наличие на работещи обекти, които безспорното се използват в последващата икономическа дейност на ревизираното лице, също не влияе на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя. В решението на Съда на Европейския съюз от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., се дава тълкуване на закона в смисъл, че член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това, че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112/ЕО процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. Тъй като отказът да бъде признато право на данъчен кредит представлява изключение от общия принцип, следва да са налице съответните предпоставки. Както СЕС е имал възможност да се произнесе многократно, не се допуска национална практика, при която данъчно задължено лице, което не е знаело или не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че сделка по веригата от стоки преди и след осъществената от данъчно задълженото лице сделка е опорочена поради измама с ДДС, да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане на данъчен кредит. В този смисъл е т. 49 от Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С - 80/11 и С - 142/11 на СЕС, съгласно която данъчният орган трябва надлежно да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата от доставки. В тази връзка следва да се уточни, че не е задължение на ревизираното лице да прави проверки относно това дали неговият доставчик разполага с кадрова и техническа обезпеченост, както е приел АС-Добрич. Дължимата грижа от ревизираното лице е тази да разполага с доказателства за реалност на доставката, а не да извършва проверка на контрагентите си. Въз основа на горното постановеното решение следва да бъде отменено, като вместо него бъде постановено друго по същество. Спорът е изяснен от фактическа страна, поради което и с оглед направените дотук изводи за незаконосъобразността и необосноваността на издадения ревизионен акт, последният следва да бъде отменен изцяло. При този изход на спора и с оглед направените искания и данните за реално извършени разноски, вписани в списък на разноските, в тежест на ответника по касация следва да се присъдят разноски за двете съдебни инстанции в общ размер на 8897 лв, от които 4547 лв. за касационна инстанция и 4350 лв. за първа инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,