Решение № 12023 от 29.9.2020 г. на ВАС по адм. д. № 1949/2020 г.

Производството е по реда на чл. 208 - 228 от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по две касационни жалби, подадени от Астра билдинг груп ЕООД, гр. Пловдив, ЕИК 160098466 и от директора на Дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика Пловдив против Решение 2640 от 13.12.2019 г., постановено по адм. дело 2917/2018 г. по описа на Административен съд Пловдив. Касаторът Астра билдинг груп ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. Йовчев, обжалва решението в частта, отхвърляща жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ Р-16001617006450-091-001 от 06.06.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 484 от 27.08.2018 г. на директор на Дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика, относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Риалайс ЕООД, Маркони комерс ЕООД и ГИБ 64 ЕООД в общ размер на 32 531,85 лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 7 368,02 лв. и допълнително установени лихви в размер на 1 146,63 лв., както и относно допълнително начислен корпоративен данък за 2014 г. в размер на 2 449,64 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 791,86 лв. и за 2015 г. в размер на 5 007,52 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 1 008,83 лв. От изложеното в касационната жалба може да се обоснове касационно оплакване за неправилност на решението поради противоречието му с материалния закон и необоснованост. Касаторът претендира отмяна на решението в обжалваната част. Ответникът по тази жалба директор на Дирекция ОДОП Пловдив, в депозирано по делото писмено възражение, оспорва касационната жалба. Директорът на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика Пловдив, обжалва първоинстанционното решение в частта, отменяща посочения по-горе РА Р-16001617006450-091-001 от 06.06.2018 г., относно непризнат данъчен кредит по фактури, издадени от Ц. 71 ЕООД, в размер на 15 143,40 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 2 535,22 лв., и в частта на допълнително определената дължима сума за корпоративен данък за 2016 г. за разликата над сумата от 1 725,92 лв. до пълния размер от 6 130,70 лв., ведно с прилежащите лихви за разликата над сумата от 207,17 лв. до пълния размер от 735,74 лв. Касаторът твърди наличие на касационни основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост в посочената по-горе част. Претендира се отмяна на съдебното решение и постановяване на ново, с което да се отхвърли жалбата на Астра билдинг груп ЕООД в обжалваната част и да се потвърди изцяло РА. Претендира разноски за двете инстанции. Ответникът по тази жалба - Астра билдинг груп ЕООД - не взема становище. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, подадена от Астра билдинг груп ЕООД и за основателност на касационната жалба, подадена от директора на Дирекция ОДОП Пловдив. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационните жалби, правилността на решението на посочените основания и след служебна проверка по чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите за процесуално допустими, а по същество съобрази следното: Предмет на проверка пред Административен съд Пловдив е била законосъобразността на Ревизионен акт Р-16001617006450-091-001 от 06.06.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 484 от 27.08.2018 г. на директор на Дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика, с който на Астра билдинг груп ЕООД не е признат данъчен кредит в общ размер на 47 675,25 лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 9 903,24 лв., начислени са лихви за ДДС в размер на 1 146,63лв. са определени допълнително дължими суми за корпоративен данък за 2014г. в размер на 2 449,64лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 791,86лв., за 2015г. в размер на 5 007,52лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 1 008,83лв. и за 2016г. в размер на 6 130,70лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 735,74 лв. С обжалваното решение съдът е отменил частично ревизионния акт, конкретно в частта на непризнат данъчен кредит по фактури, издадени от Ц. 71 ЕООД, в размер на 15 143,40 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 2 535,22 лв., и в частта на допълнително определената дължима сума за корпоративен данък за 2016 г. за разликата над сумата от 1 725,92 лв. до пълния размер от 6 130,70 лв., ведно с прилежащите лихви за разликата над сумата от 207,17 лв. до пълния размер от 735,74 лв. и е потвърдил РА в останалата му част. За да постанови този резултат съдът е приел, че съвкупната преценка на писмените доказателства по делото, както и събраните гласни такива, подкрепени и от проведената комплексна съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертиза, обосновават реалното изпълнение на доставките на стоки, фактурирани от Ц. 71 ЕООД, поради което е формирал извод, че незаконосъобразно с РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по тези фактури. Относно останалите доставки на стоки, фактурирани от Риалайс ЕООД и Маркони комерс ЕООД съдът е приел, че не може да се направи еднозначен извод за реално изпълнени доставки поради липса на доказателства за транспорт на стоките, неконкретизиране на мястото на доставянето им, противоречия в заключението на комплексната експертиза. В тази част е приел РА за законосъобразен. Относно непризнат данъчен кредит по фактура 23/15.11.2016г. с предмет услуга СМР жилищна сграда на ул. Филип Македонски 40, издадена от ГИБ 64 ЕООД, както и по отношение начислените лихви за неправомерно упражнено право на приспадане на данъчен кредит за периода от месец 05.2015 г. до м. 12.2015 г. и по отношение начислените лихви за начислен ДДС със закъснение, съдът е изследвал хронологията на бартерната сделка между доставчика и ревизираното лице и е споделил констатациите на приходните органи, че фактура 23/15.11.2016 г. е издадена без основание, поради което правилно не е признато право на припадане на данъчен кредит по нея. В тази насока е съобразил законодателното третиране на бартера за целите на ЗДДС и е констатирал, че страните са издали насрещни фактури в съответния данъчен период на възникване на данъчното събитие, поради което няма основание за издаване на нова фактура в по-късен период. Същевременно е приел за правилни констатациите на приходните органи, че при издаване на фактурата за изпълнение на СМР към ГИБ 64 ООД не е спазен срока по чл.113, ал. 4 ЗДДС, поради което се дължи за закъснението лихва. Приел е, че такава се дължи и за неправомерно ползван данъчен кредит за м.12.2015 г. по фактури на Реалайс ЕООД, за които самото ревизирано лице е извършило корекция в дневника за покупки. По тези мотиви е отхвърлил жалбата на дружеството срещу РА в тези части. По жалбата на Астра билдинг груп ЕООД: Касаторът обжалва решението на Административен съд Пловдив в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу издадения в негова тежест РА. В мотивите на жалбата, касаторът се позовава основно на практиката на СЕС по тълкуване и прилагане на Директива 2006/112/ЕО, без да излага конкретни доводи в подкрепа на твърдението си за наличие на действително осъществени доставки по процесните фактури на тримата доставчика. След служебна проверка на основание чл. 218 АПК, настоящата инстанция намира, че в тази обжалвана част решението на АС Пловдив е правилно обосновано и законосъобразно. На основание чл. 221, ал. 2 АПК касационният съд прави препращане към мотивите на АС Пловдив, изведени във връзка с възприетата от съда законосъобразност на издадения РА. Наличието на доставка (данъчно събитие), е основополагаща предпоставка за прилагане механизма както на начисляване на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. Практиката на СЕО и СЕС не освобождава съда от задължението да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките на стоки и услуги по спорните фактури. В контекста на изложеното решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията и съдебното производство доказателства и установената въз основа на тях фактическа обстановка и обосновано е приел, че процесните фактури не обективират реално осъществени доставки. Предмет на издадените фактури от две от спорните дружества - Риалайс ЕООД и Маркони комерс ЕООД са стоки различни видове строителни материали. Законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд относно кумулативно необходимите предпоставки за наличие на доставка по смисъла на ЗДДС, относно последиците от липсата на такава доставка и доказателствената тежест за установяване на относимите за горното факти и обстоятелства. Правилно съдът е приел, че от наличните по делото доказателства не се оборват констатациите на приходните органи за неправомерно начислен и приспаднат ДДС. Макар произходът на стоката да не е елемент от фактическия състав за възникване на правото на признаване на данъчен кредит, съгласно практиката на СЕС, посочена от касатора, то абсолютна предпоставка съгласно Директивата и практиката на съда е безспорното установяване на действителното изпълнение на пряката доставка, включващо прехвърляне правото на разпореждане със стоките като собственик от прекия доставчик към получателя ревизирано лице. Именно в този смисъл се изследва възможността на дружествата доставчици да прехвърлят право на собственост върху стоки от фактурирания вид и количество, както и се преценява наличието на доказателства за отделянето на фактурираните стоки (родовоопределени) от рода им и предаването им на получателя като предпоставка за осъществяване на продажбата и съответно за наличието на доставка и данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 ЗДДС и оттам на правомерно начисляване на данъка по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Правилно съдът е съобразил, че в случая непротиворечиви доказателства за транспортирането на стоките от двамата доставчика до ревизираното лице и предаването им няма, предвид обясненията на ревизираното дружество, че транспортът е извършван от доставчиците с наети от тях МПС или от предходния на доставчик (за Риалайс ЕООД) , а документи в тази насока за действително използване на нает товарен автомобил и превозване на конкретни количества, съответни на фактурираните, не са налични. Неяснотата не се преодолява и от експедиционните бележки, представени от Риалайс ЕООД, след като в тях не е посочена конкретна дестинация, която да се свърже с обект на ревизираното лице. Заключението на комплексната експертиза също не води до обратен извод, тъй като констатацията, че са изпълнени СМР на твърдените обекти през 2014 г. не доказва доставянето на материалите именно от Риалайс ЕООД, при съвкупна преценка с останалите доказателства. Механизмът на доставките, изпълнени от Маркони комерс 2015 ЕООД също не се изяснява при липса на доказателства за транспорт, място на съхранение на фактурираните стоки от доставчика, място на предаването им на ревизираното дружество, предвид и заключението на експертите, че принципно при сочените СМР са използвани стоки от вида на процесните, но не може да се определи категорично в кой момент, т.е. дали именно стоките по фактурите са вложени в тези СМР. Последното е съществен факт, с оглед последната предпоставка на закона за възникване правото на приспадане на данъчен кредит стоките по доставките да се използват в икономическата дейност на получателя за последваща облагаема доставка. Изложеното обосновава извод за законосъобразност на РА в тази част, както и на съдебното решение. Предвид горното, съответно приетото за недоказано реално изпълнение на фактурираните доставки от Риалайс ЕООД и Маркони комерс ЕООД, законосъобразно е и преобразуването в посока увеличение на декларирания СФР за 2014 г. и 2015 г. на ревизираното дружество със сумите, отчетени като разходи по спорните фактури на посочените доставчици. По отношение непризнатия данъчен кредит по фактура 23/15.11.2016г., издадена от ГИБ 64 ЕООД, както и по отношение начислените лихви за неправомерно упражнено право на приспадане на данъчен кредит за периода от месец 05.2015г. до м. 12.2015г. и по отношение начислените лихви за начислен ДДС със закъснение, в следствие на късно издадената от ревизираното дружество фактура 315/07.11.2016г. за периода от 17.05.2016 г. до 13.12.2016 г., касаторът не сочи конкретни възражения. Изложените от първоинстанционния съд мотиви се споделят от настоящата инстанция и не следва да бъдат преповтаряни. Предвид изложеното, решението в обжалваната от Астра билдинг груп ЕООД част е правилно и следва да бъде оставено в сила. По жалбата на Дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика Пловдив: Обжалваното решение е правилно и обосновано и в тази част. Неоснователно е твърдението на касатора за допуснати от съда нарушения на съдопроизводствените правила, в частност твърдението, че съдът не е преценил доказателствата, не е изложил констатации по фактите и не е направил правни изводи по същество на спора. Съдът е описал подробно констатираното от фактическа страна, направил е подробна и съвкупна преценка на събрания доказателствен материал и въз основа на възприетите факти, отнесени към доказателствата е формирал изводите си за реалност на фактурираните доставки от Ц. 71 ЕООД, които настоящият състав намира за обосновани. Заключението на комплексната експертиза е коментирано в частта за всеки доставчик поотделно, като видно от мотивите е съобразено и с конкретния доказателствен материал.