Решение № 4252 от 5.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11480/2015 г.

Решение № 4252 от 5.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11480/2015 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на [фирма], чрез пълномощника си адв. Р. Савов, срещу Решение № 5004/15.07.2015 г., постановено по адм. д. № 8158/14 г. по описа на Административен съд гр. София /АС/. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение и по същество постановено ново, с което се отмени обжалвания РА. Ответникът - Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Бояджиев излага становище за неоснователност на жалбата и претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховния административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК от надлежна страна, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № 2131307999 от 92.01.2014 г., издаден от орган по приходите при Териториална дирекция на НАП /ТД на НАП/ София, потвърден с Решение № 1157 от 27.06.2014 г., на директора на Дирекция "ОДОП" – София, в частта с която са определени задължения по ЗДДС на [фирма], за довнасяне в размер на 66028, 56 лв. вследствие отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], и [фирма]. На първо място първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процедурните правила при извършване на данъчната ревизия. Правото на данъчен кредит е отказано в хода на ревизията на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за доставки на стоки и услуги от посочените доставчи, като в мотивите на обжалвания съдебен акт, съдът подробно е изложил мотиви досежно всеки от процесните доставчици. За установено от фактическа страна съдът е приел, че предмет на доставките по процесните фактури са: смазочни материали и материали МПС, енергийни напитки, дизайн и предпечат на рекламни материали, изработване на рекламни материали и рекламни банери, рекламно обслужване, идейни проекти, изработка на лого, консултантски услуги, строително-ремонти работи, изработка на уеб сайт, проекти за интерактивно видео-обиколки и 3 D визуализация, идейни проекти и рекламни банери, маркетингов анализ, рекламни материали по опис, поддържане на уеб сайт, изработка на банери, подръжка реклама, изграждане и монтаж на видео наблюдение, почистване на складово помещение, абонамент компютърна подръжка, подръжка на уеб сайт, реклама и др. подобни по вид услуги. По същество на спора за установено съдът е приел, че през ревизирания период дейността на жалбоподателя е свързана с извършване на товарен автомобилен транспорт, спедиция и ресторантьорство. Дружеството разполага с материално-техническа и кадрова обезпеченост, включително с наети по трудови правоотношения 114 лица. Възприел е възприел извода на органа по приходите, че, жалбоподателят е участвал в данъчна измама, тъй като е ползвал "първични счетоводни документи, единствено с цел намаляване на задълженията по ЗДДС". Въз основа на приетите по делото доказателства, съдът е приел за установено, че част от издателите на фактурите не са намерени на декларираните адреси, а останалите не са представили счетоводни и други документи, които да позволяват проследяване по "веригата" на движението на стоките и реално прехвърляне на "получателя". Представените касови бонове е установено, че не са от фискални устройства, принадлежали на издателите на спорните фактури. Ненамирането на доставчиците е препятствало възможността, след проверка на счетоводството им да бъде изградена обективна представа за реално осъществявана търговска дейност, свързана с посочените във фактурите специфични стоки и услуги, за да може да бъде установено, дали ДДС е начислен правомерно, по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. От доставчика [фирма] са издадени пет фактури за "гориво -смазочни материали и материали МПС", като за установено съдът е приел, че същите не са включени в ДП а други доказателства за реалното предаване на стоката, освен процесните фактури не са ангажирани, включително при поставяне на задачите на ССЕ. Относно доставчиците [фирма] и [фирма] и други подробно индивидуализирани в обжалвания акт доставчици, за установено съдът е приел, че жалбоподателят не е представил процесните фактури, по които претендира данъчен кредит, както и други документи, от които да е видно, че са осъществени доставки, вкл. осчетоводяване в хронологичния регистър на сметки от групата 401 "Доставчици", и данни за извършено плащане. Относно доставките на услуги-рекламни материали не са представени и продуктите, за които са съставени фактурите. Жалбоподателят не е представил договори, заявки, приемо-предавателни протоколи или други документи, от значение за установяване на реалността на фактурираните стоки и услуги. От приетите и неоспорени от страните заключение на ССчЕ, съдът е приел, че не се оборват изводите на органа по приходите за липса на реални доставки на стоки и услуги, тъй като наличието на счетоводно отразяване на издадени фактури при получателя по доставката, не удовлетворява изискването за пълно доказване наличието на реална доставка, доколкото фактурите могат да бъдат "безналични", "безстокови". Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Подробно от съда са обсъдени всички събрани по делото доказателства и въз основа на анализа им поотделно и в съвкупност са установени правилно фактите по делото, които изцяло се възприемат от настоящия състав и не следва да бъдат повтаряни. В тази насока липсват и конкретни доводи в касационната жалба. В последната единствено се излагат доводи за допуснати съществени нарушения в хода на ревизионното производство относно доставчиците, при изпълнение на процедурата по връчване на съобщения по реда на чл. 32 от ДОПК. Доводи във връзка с допускане и приемане заключението на ССЕ. По същество се твърди наличие на предпоставките на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, тъй като стоките са индивидуализирани с факта на подписваните от страните на процесните фактури и са ангажирани доказателства във връзка с последващата реализация на същите. Позовава се на практика на ВАС. На първо място довода за допуснати съществени нарушения в хода на ревизионното производство е неоснователен, тъй като дори да са установи наличието на същите, съдът на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК е длъжен да реши спора по същество досежно наличието на спорното материално право. Именно в изпълнение на това си задължение, съдът е обсъдил подробно всички събрани в хода на ревизионното и съдебно производство доказателства, поотделно и в съвкупност и е изложил мотиви кои факти приема за установени, въз основа на кои доказателства и респективно защо са приложими разпоредбите на чл. 70, ал. 1, т. 5 от ЗДДС. Неоснователни са възраженията относно задачите поставени от съда на допълнителната ССЕ, тъй като съдът е длъжен, както беше посочено по-горе, да се произнесе по същество на спора, което налага и с оглед служебното начало, събиране на доказателства по инициатива на съда. Относно доводите по същество, както многократно е приемал ВАС, данните за последваща реализация на стоките или услугите са допълнителен, но не водещ аргумент, за наличие на реална доставка. В случая за част от доставчиците са представени само фактури, от които не се установява как е извършена услугата, респективно как е предадена стоката. За друга част липсват дори и фактури. Една част от фактурите са осчетоводени от доставчиците, а друга част не са включени в Дневниците за продажби. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, тъй като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за приспадане право на данъчен кредит, поради което и негово е задължение да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими от ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури. Действително наличието на договор може да бъде заместено само от фактурите, но това не означава, че те обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните в него, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи становище, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния ? аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС- чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Следва да се разграничи дефиницията на понятието "доставка на стока" по чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14 от Директивата, тъй като последната за доказването не изисква прехвърляне правото на собственост на вещта, каквото е изискването по българския закон, а прехвърлянето на правото на разпореждане с материална вещ като собственик, което означава, че не е задължително доставчикът да притежава стоката като собственик, а е достатъчно да се установи, че той я е предал на получателя. В ЗДДС и в Директивата понятието е доставка на стока, а правото на данъчен кредит е обвързано с реалността на доставката с оглед изискването за прехвърляне правото на разпореждане на съответната стока, поради което само документалното фактуриране на стоките и отразяването на тези документи в счетоводствата на получателя и доставчиците му, не установява реално предаване на родовоопределени вещи. В решението си по дело С - 271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргумента, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС (в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/0). Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С - 273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено в процесните фактури с предмет извършване на услуги, подробно индивидуализирани в мотивите (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането). Не са представени допълващи документи, от които да се установи предмета на престацията, не са налице твърдения на ревизираното лице в какво се изразява доставката. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. Следва да се отбележи, че не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не е приспадаем само поради вписването си във фактура при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане. В случая освен процесните фактури /и то не за всички доставки/ не са са представени приемо-предавателни протоколи, договори, спецификации, отчетни документи във връзка с услугите изработка на уеб сайт, проекти за интерактивно видео-обиколки и 3 D визуализация, идейни проекти и рекламни банери, маркетингов анализ, поддържане на уеб сайт, изработка на банери, подръжка реклама и т. н., поради което не може да се определи конкретния вид дейности, т. е. конкретизация на услугите, респективно начина на определяне на цената на същите. За част от фактурите не може да се установи, как е определена цената на рекламните материали- каква част от уговорената цена са материалите и каква услугите. Относно доставката на рекламни материали по опис, не е представен опис за да бъдат индивидуализирани същите. С оглед на изложеното и като е достигнал до същите правни изводи, АС е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Претенцията на ответника по касационната жалба за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК е основателна, поради което [фирма] следва да заплати сумата от 2480 лева. Предвид на изложеното и на основание основание чл. 221, ал. 2, предложение 1 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,