Решение № 7414 от 20.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7564/2015 г.

Решение № 7414 от 20.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7564/2015 г., I о., докладчик председателят Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. при ЦУ на НАП против решение № 3196 от 11.05.2015 г. на Административен съд - С. - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 10170/2013 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 231300779/31.05.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 1469/22.08.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. при ЦУ на НАП. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3, предложения първо и второ АПК. Не се сочат конкретни нарушения на съдопроизводствените правила, а се навеждат доводи за необоснованост. Според касатора, неправилен и неподкрепен от доказателствата е изводът на съда, че по делото е доказано, че услугите по процесните фактури, издадени от трима доставчици, по които с РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит, са осъществени именно от издателите на фактурите. Претендира се отмяна на решението на АССГ и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на [фирма] против РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - [фирма] със седалище и адрес на управление: [населено място], Софийска област, [улица], вх. ..., ет. ..., ап. ... - оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Александрова и заявява претенция за присъждане на разноски за касационната инстанция, представляващи адвокатско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол пред АССГ е бил № РА № 231300779/31.05.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 1469/22.08.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното дружество е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 163 646 лв. по фактури, издадени от [фирма], [фирма] и [фирма] в различни данъчни периоди в рамките на ревизирания период от м. декември 2009 г. до м. август 2011 г., с предмет услуги за сеч, ръчно товарене и претоварване, рампиране, извозване на дървесина. В РА са изложени мотиви за това, че доставчиците не разполагат с кадрови потенциал за извършването на услугите, за разлика от самото ревизирано лице, поради което е направен извод за липса на доставки, съответно липса на данъчно събитие, и неправомерно начислен данъчен кредит. Правото на приспадане е отказано на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. В изпълнение на задължението си по чл. 160, ал. 2 ДОПК за преценка на законосъобразността и обосноваността на РА първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган по смисъла на чл. 118, ал. 2 ДОПК вр. чл. 7, ал. 1, т. 4 от Закона за Националната агенция по приходите /ЗНАП/, определен със Заповед за определяне на компетентен орган /ЗОКО/ № К-1300779/28.03.2013 г., издадена от органа, възложил ревизията - Д. В. Я., началник сектор "Ревизии", оправомощен да издава заповеди за възлагане на ревизии /ЗВР/ със заповед № РД-01-1354/01.11.2012 г. на директора на ТД на НАП-С., в изпълнение изискванията на чл. 119, ал. 3, т. 1 вр. ал. 2 вр § 35 от ПЗР на ЗИДДОПК /обн. ДВ, бр. 82 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г./, при спазване на изискването за форма и правилото на чл. 120, ал. 2 ДОПК, според което Ревизионният доклад /РД/ е неразделна част от РА, както и при спазване на административнопроизводствените правила за провеждане на ревизията. Съдът подробно е обсъди събраните в хода на ревизията и в съдебното производство писмени доказателства /договори, приемо-предавателни протоколи, превозни билети/, както и заключението на ССЕ и е приел, че жалбоподателят е доказал извършването на сеч и извоз на дървесина от съответните горски обекти до временен склад, съответно - извозването на дървесина от временния склад до посочените в превозните билети крайни получатели или до склад на жалбоподателя, чиято основна икономическа дейност в ревизирания период от време е дърводобив и търговия с дървен материал, технологична дървесина и дърва за огрев. Ревизираното дружество притежава Удостоверение № 524-3/05.01.2012 г., издадено от Изпълнителна агенция по горите за регистрация в публичния регистър на търговци за извършване на дейности в горски територии и Лиценз № 5787/14.04.2011 г. за международен превоз на товари, издаден от Министерство на транспорта, валиден до 13.04.2016 г. Обосновал е извод, че услугите са получени от ревизираното дружество и резултатът от тях е използван във връзка с осъществяваната от него икономическа дейност. Съдът е обсъдил и представените от доставчиците в хода на ревизионното производство данни за наети лица по трудови и граждански договори. Приел е, че дори и доставчиците да са извършили нарушения на трудовото законодателство във връзка с декларирането на договорите, изплащането на възнаграждения, внасяне на осигуровки, то това обстоятелство не дава основание да се приеме, че липсват осъществени доставки на услуги. Органът по приходите не е установил в хода на ревизионното производство наличието на данни за извършена от самото ревизирано лице данъчна измама, нито за това, че то е знаело или е било длъжно да знае за извършена данъчна измама от неговите доставчици. Така постановеното решение е правилно. От представените от доставчиците в хода на ревизията и от самото ревизирано дружество договори за възлагане, сключени между [фирма] като възложител и всеки един от неговите доставчици / [фирма], [фирма] и [фирма]/ в качеството им на изпълнители е видно, че предмет на договорите са услуги за добиване /сеч/, рампиране, ръчно товарене и претоварване на маркирана дървесина в конкретен обект /индивидуализиран с номер и подотдел/ и извозване на дървесината до временен склад или ръчно товарене и претоварване на маркирана и сортиментирана дървесина от временен горски склад в обект, индивидуализиран с номер и подотдел/. Извършената работа е приета с приемо-предавателни протоколи към всеки договор, подписани от страните по договорите. Приемо-предавателните протоколи са представени в хода на ревизията както от ревизираното дружество, така и доставчиците. Тъй като в тях освен вида работа е посочен и обем дървесина, за този обем дървесина са представени превозни билети, в които е вписано позволителното за сеч със серия и номер, собственика на дървесината и крайния получател; кантарни бележки, в които са вписани данни за превозвач, вид дървесина, билет на превозвача, рег. номер на превозното средство, клиент, вид измерена дървесина и количество. От страна на жалбоподателя са представени приемо-предавателни протоколи, подписани между него и ДГС, за приемане и предаване на обекти за възмездно ползване на дървесина с вписани обекти, отдели и подотдели, вид на дървесината и количества в куб. м. и изготвени от ДГЛ - С. справки за добитото количество по месеци с посочване на номер и дата на превозните билети. С оглед така представените документи законосъобразен е изводът на първостепенния съд, че конкретно за обектите, за които [фирма] е сключило договори с неговите трима доставчика, и за отразените в приемо-предавателните протоколи количества дървесина, жалбоподателят разполага с изискуемите съгласно Закона за горите, Правилника за прилагането му и Наредба № 30 от 02.12.1998 г. документи /позволително за сеч и позволително за извоз за сеч и извоз на дървесина от сечищата до временни складове, документи за измерване на дървесината и превозни билети за транспортирането на дървесината от временните складове./. След обстойно изследване на всички документи и преценка относно тяхната съпоставимост вещото лице по назначената ССЕ е дало заключение, че количествата дървесина, отразени в превозните билети, съответстват на тези, отразени в приемо-предавателните протоколи и фактурите към тях. Ревизиращият екип е констатирал, видно от констативната част на РД, че [фирма] през ревизирания период осъществява основна дейност, свързана с дърводобив и търговия с дървен материал, технологична дървесина и дърва за огрев. Разполага със собствен склад за дървен материал, находящ се в [населено място] на [улица]. Ревизиращият екип е констатирал също така, че за счетоводното отчитане на движението на стоково-материални ценности /различни видове технологична дървесина и дърва за огрев/ данъчно задълженото лице аналитично отчита складовите наличности като завежда стоките по асортименти, цена на придобиване /историческа цена/, която включва покупна цена, разходи за доставка, други разходи, които допринасят за привеждане на стоката в готов за ползване вид. Стоковите запаси се отписват по средно претеглена стойност. Представени са от жалбоподателя извлечения от сметка 303 относно добита и продадена дървесина, както и справки за всяка една година за покупките на дървесина и реализираните продажби. Превозните билети установяват крайния получател на дървесината /купувач, който я придобива от собственика [фирма]/ или доставяне на дървесината в склада на собственика в [населено място]. Представени са и товарителници и пътни листове от доставчика [фирма]. Изложеното обосновава извод за това, че на жалбоподателя са предоставени услугите, описани по-горе, свързани със сеч, извоз, натоварване и претоварване на дървесина, а разходите за тях са разходи за основната му икономическа дейност, свързана и с добив и търговия с дървен материал. След като от доказателствата по делото се установява, че услугите са получени от ДЗЛ и са използвани от него за целите на неговите облагаеми сделки, по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано. Следва да се откаже да бъде признато право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба. Това е така, когато самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама. Също така данъчнозадължено лице, което знае или е трябвало да знае, че с покупката си участва в сделка, част от измама с ДДС, трябва да се счита за участник в тази измама, и то без значение дали извлича печалба от препродажбата на стоките или от използването на услугите в рамките на извършените от него впоследствие облагаеми сделки /решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, Б. EOOД, т. 33, т. 37, т. 38, т. 39/. От изложеното следва, че на първо място правото на приспадане следва да се откаже, ако самото ДЗЛ извършва данъчна измама. Безспорно такъв би бил в настоящата хипотеза случаят, когато процесните услуги са извършени от персонала на самото ревизирано дружество, а последното е използвало фактурите за неправомерно ползване на данъчен кредит, знаейки, че по тях няма осъществени доставки. Това обаче са обстоятелства, които данъчната администрация трябва да установи въз основа на обективни данни /определение на СЕС от 15 юли 2015 г. по дело С-159/14, [фирма]/. Само констатацията в РД, че ревизираното дружество разполага със собствени работници, не може да се определи като наличието на обективни данни за това, че именно те са извършили услугите, предмет на фактурите. Твърдението, че ревизираното дружество е извършило само със собствен ресурс /в случая кадрови/ услугите, във връзка с които ползва данъчен кредит, трябва да е подкрепено от събрани в хода на ревизията доказателства и установени от ревизиращия екип данни в резултат на извършените в счетоводството на ревизираното дружество проверки относно това с колко на брой работници разполага дружеството, какви са техните специалности и задължения по длъжностни характеристики, колко от тях, според заеманите длъжности, са били ангажирани с осъществяването на дейност по сеч, извоз, товарене и разтоварване на дървесина, през ревизираните периоди в колко горски обекта е извършвана дейност от дружеството, свързана със сеч и извоз на дървесина, колко са обичайно необходимите за извършването на тази дейност работници и пр., данни, които нито са установени, нито са коментирани в хода на ревизията. От друга страна, доставчиците са представили документи, установяващи твърденията им, че услугите са предоставени от тях и по-конкретно от наети от тях по граждански или трудови договори работници. От страна на [фирма] е представена справка за изплатени доходи на физически лица през 2010 г. /15/ и сметки за изплатени суми по граждански договори на физически лица за месеците от 2010 г. и 2011 г., през които това дружество е издавало фактури на [фирма]. От [фирма] също са представени граждански договори с физически лица, на които е възложено извършването на товарене и разтоварване на дървен материал, сключени през м. юли, м. август, м. септември 2010 г., както и подадени уведомления от работодател по чл. 62 КТ за периода от 01.01.09 г. до 30.09.2010 г. От [фирма] е представена справка за изплатени доходи на физически лица през 2011 г. /фактурите са издадени на [фирма] през 2011 г./, граждански договори с физически лица за извършване на товаро-разтоварни дейности и сметки за изплатени суми. По отношение на [фирма] и [фирма] органът по приходите е констатирал, че не са подадени декларации по чл. 73 ЗДДФЛ. Правилно е приел АССГ, че неизпълнението на това тяхно задължение не е основание да се приеме, че услугите не са извършени с персонал на тези дружества. Що се отнася до констатациите в РД, че изплащаните възнаграждения от доставчиците са многократно по-ниски в сравнение с цените на представените услуги, както и че са налице префактурирани услуги на [фирма], за които са издадени на доставчиците фактури, по които те са получатели на същите услуги като вид, стойност, обем и време на извършване, то първо, от страна на ревизиращия екип не е посочено точно кои услуги по кои издадени на ревизираното дружество фактури и от кой доставчик е налице такова префактуриране и по кои фактури, издадени от кое дружество като предходен доставчик, за да се приеме, че са налице данни за наличие на измама, извършвана от доставчиците, които упражняват право на данъчен кредит по фактури, по които не са получили услуги. От друга страна, използването на фактури от доставчиците за услуги, които не са получили, с цел да компенсират ниските си разходи за труд и да ползват данъчен кредит неправомерно, което не е доказано по категоричен начин от данъчната администрация, дори и да е така, за да се откаже на жалбоподателя право на приспадане, е необходимо за това да е налице знание у жалбоподателя, че със сделката си участва в измама, т. е. знание от страна на неговия управител. Тъй като по делото липсват доказателства за използване на процесните фактури от самия жалбоподател с измамна цел, нито за това, че е осъществена измама от страна на неговите доставчици, за която той е знаел или е трябвало да знае, правото на приспадане следва да му се признае, както правилно е приел първоинстанционният съд. С оглед така изложените съображения, решението на АССГ като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на ответника по касация се дължат направените от него разноски, представляващи заплатено адвокатско възнаграждение. Мотивиран така, Върховният административен съд, първо отделение