Решение № 7737 от 10.7.2025 г. на ВАС по адм. д. № 2917/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на Възход Манифакчъринг ЕООД, чрез адв. Н. Калистратов срещу Решение 1776 от 20.12.2024 г., поправено с Решение 1778 от 23.12.2024 г., постановени по адм. дело 304/2024 г. по описа на Административен съд Смолян.

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на Възход Манифакчъринг ЕООД срещу Ревизионен акт Р-16002123006255 -091-001 от 16.05.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, в частите му , с които са направени корекции на декларираните от жалбоподателя задължения по ЗДДС и ЗКПО, ведно със следващите се от това лихви.

В частта, в която е оставена без разглеждане жалбата на дружеството срещу Решение 338 от 25.07.2024 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. Пловдив, решението, имащо характер на определение, е влязло в сила.

В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на решението поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател по делото са събрани доказателства за реалното осъществяване на възложените от ревизираното дружество услуги за изработка, шиене на дрехи от сочените доставчици Ваня Текс ЕООД, Сити Фешън 2018 ЕООД, Глобъл Партнърс 2020 ЕООД, Експорт Салюшън ЕООД, Кий Пойнт 33 ЕООД и Пасифик Компани 2000 ЕООД, които необосновано не са кредитирани от съда. Обосноваването на недоказана материална и трудова обезпеченост на доставчиците от първостепенния съд, като условие за извършване на процесните доставки, според касатора е неправилно и противоречи на Директива 2006/112/ЕС и на ЗДДС. Поддържа, че РА в частта на отказания данъчен кредит по описаните по-горе фактури, както и в частта по ЗКПО относно извършеното увеличение на ФР със стойностите по фактурите, е незаконосъобразен, като изразява становище, че данни за участие на ревизираното лице в данъчна измама няма наведени нито в хода на ревизията, нито в рамките на съдебното производство. Оспорва като неправилен извода на съда за законосъобразност на РА и относно отказания данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 и т. 3 ЗДДС по доставките от Топ Артист арт ЕООД, Спа Хотел Персенк Девин ООД и АТМ 98 АД. В обобщение иска отмяната на решението в посочените му части и постановяване на друго с отмяна на РА. Претендира разноски.

Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. Пловдив при ЦУ на НАП, оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на решението. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна срещу акт, който е неблагоприятен за нея и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна.

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС Смолян е Ревизионен акт Р-16002123006255 -091-001 от 16.05.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 338 от 25.07.2024 г. на директора на дирекция ОДОП гр. Пловдив при ЦУ на НАП относно допълнително установени задължения за данък по ЗДДС в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 173 292,43 лева и лихви за забава в размер на 57 703,14 лева, както и задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2019 г. в размер на 27 199,02 лева и лихви в размер на 11 718,88 лева, за 2020 г. в размер на 7 808,50 лева и лихви в размер на 2 572,59 лева и за 2022 г. в размер на 33 296,70 лева и лихви в размер на 3 980,10 лева.

В съдебния акт са изложени мотиви, че РА е издаден от компетентни органи по приходите по смисъла на чл.119, ал. 2 ДОПК, в изискуемата се писмена форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните разпоредби. Първоинстанционният съд е описал установената фактическа обстановка по време на ревизията, основанието на органа по приходите за непризнаване на право на приспадане на данъчен кредит, както и извършеното увеличение на ФР за съответните данъчни периоди по ЗКПО, направеното оспорване на РА по административен ред и аргументите на решаващия орган за потвърждаване на ревизионния акт, както и събраните по делото доказателства в хода на съдебното производство. Съдът е обосновал краен извод за материална законосъобразност на РА във всичките му части.

Обжалваното решение е валидно и допустимо, но е частично неправилно.

Основателни са доводите на касационния жалбоподател за допуснато от АС - Смолян нарушение на материалния закон и необоснованост при постановяване на съдебния акт досежно установените с РА задължения по ЗДДС за съответните данъчни периоди и извършеното увеличение на ФР на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО със стойността на отчетените разходи за услуги по фактурите, издадени от Ваня Текс ЕООД, Сити Фешън 2018 ЕООД, Глобъл Партнърс 2020 ЕООД, Експорт Салюшън ЕООД и Кий Пойнт 33 ЕООД за периодите 2019 г., 2020 г. и 2022 г.

1.В частта по ЗДДС:

1.1. Във връзка с отказания данъчен кредит в общ размер на 168 146,95 лева по фактури, издадени от Ваня Текс ЕООД, Сити Фешън 2018 ЕООД, Глобъл Партнърс 2020 ЕООД, Експорт Салюшън ЕООД, Кий Пойнт 33 ЕООД и Пасифик Компани 2000 ЕООД:

Според националния данъчен закон и постоянната практика на Съда на ЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги.

Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от Съда на ЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е застъпено и в решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране, допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка. В конкретния случай следва да се отчете и тълкуването, дадено в решението на Съда на ЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама.

За да възникне и да се упражни законосъобразно правото на приспадане на данъчен кредит, е необходимо по категоричен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя - чл. 6, ал. 1, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. с чл. 25, ал. 2 ЗДДС или услугата е извършена и резултатът е предаден от доставчика на получателя чл.9, ал. 1 ЗДДС. Касае се за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки.

Настоящата касационна инстанция намира, че във връзка с реалното извършване на доставките на услуги по издадените от Ваня Текс ЕООД, Сити Фешън 2018 ЕООД, Глобъл Партнърс 2020 ЕООД, Експорт Салюшън ЕООД, Кий Пойнт 33 ЕООД и Пасифик Компани 2000 ЕООД фактури са събрани писмени доказателства, обуславящи извод за доказаност на фактическия състав на правото на приспадане на ДДС за получателя. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, които са определящи за преценката дали услугите са действително извършени и предадени, следва всички събрани по делото доказателства да бъдат преценени в своята съвкупност.

В процесния случай още в хода на ревизията към фактурите са представени договори за изработка на ишлеме, сключени между РЛ като възложител и съответните изпълнители, заедно с анекси към тях, съдържащи индивидуализация на предмета на услугата /ушиване на мъжки панталон, брой и единична цена/, който предмет съвпада с този, посочен в приложените двустранно подписани приемо-предавателни протоколи. Видно от съдържанието на договорите транспортът на материалите и на готовата изработена продукция е за сметка на Възложителя, т.е. на ревизираното лице, за установяване на което обстоятелство са представени пътни листове / на л. 534 и сл., том трети от делото/. Съгласно писмените обяснения на управителя на Възход Манифакчъринг ЕООД / л. 411, том втори от делото/ транспортът е осъществяван с автомобил бус [рег. номер], който товарен автомобил е посочен във всеки един от пътните листове. Представени са и документи за разплащане към фактурите.

На първо място, следва да бъде посочено, че посочените писмени документи не са оспорени от ответника в първоинстанционното съдебно производство по реда на чл. 193 ГПК във връзка с чл. 144 АПК и § 2 ДР на ДОПК. На следващо място, представените от РЛ и доставчика са частни, тъй като за относими към данъчното облагане факти и обстоятелства официалните документи по чл. 179 ГПК са рядкост в оборота. По тази причина доказателствената сила на частните документи не следва да бъде изключвана a priori, тъй като липсата на обвързваща материална сила не е равнозначна на липсата на каквато и да е доказателствена сила. Ненамирането на доставчиците на декларираните от тях адреси и непредставяне от тяхна страна на доказателства, касаещи процесните доставки, както и наличието на издадени по отношение на доставчиците РА, не са обстоятелства, които да обосноват отказа на данъчната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури.

Неправилно с определение от открито съдебно заседание на 26.09.2024 г. първоинстанционният съд е указал на РЛ, че следва да установи възможността на доставчиците на описаните услуги да ги извършат, а именно: кадрова, материална обезпеченост, както и счетоводното отчитане на тези доставки за установяване на факта на тяхната действителност. Както се установява от уговореното между страните по договорите, материалите за осъществяване на услугите се предоставят от Възложителя, т.е. от РЛ. От друга страна, обстоятелството дали доставчикът разполага с назначени по трудов договор лица не следва да се възлага в тежест на ДЗЛ , доколкото това не съставлява негово недобросъвестно поведение, нито са налице твърдения за извършване на данъчна измама от самото РЛ или за злоупотреба поради извършване на същите дейности, но от друго/и ДЗЛ. Липсата на данни за наети по трудов договор работници при доставчиците не може да служи като достатъчно основание за формиране на отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, каквито са основните съображения на приходните органи в случая. Според разрешението, дадено с Решение на Съда на ЕС по дело С-324/11, фактът, че ДЗЛ не е проверило обезпечеността на доставчиците си, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател. Относими към горните изводи са дадените задължителни тълкувания на приложимата за облагането по ДДС Директива 2006/12/ЕО, направено от Съда на ЕС по цитираните по-горе съединени дела С-80/11 и С-142/11. С решение на СЕС по дело С-18/13 е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, да се установява, че ДЗЛ е знаело за нея. В РД и в РА е посочено само общо, че Възход Манифакчъринг ЕООД разполага с наети лица на длъжност машинен оператор шиене, машинен оператор щавене, работник спомагателна шивачна дейност и др. и с материална обезпеченост за извършване на доставките. Но конкретни данни за участие на РЛ в данъчна измама не са наведени нито в рамките на ревизията, нито в хода на съдебното производство.

Следователно, достигайки до извода за материална законосъобразност на РА в тази част, АС Смолян е постановил неправилно решение, което следва да се отмени и да се отмени РА в описаната част.

1.2. Решението е неправилно относно извода на съда за законосъобразност на РА в частта на отказания на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 и т. 3 ЗДДС данъчен кредит в общ размер на 5 145,48 лева по фактури, издадени от Спа Хотел Персенк Девин ООД, Топ Артист Арт ЕООД и АТМ 98 АД.

На първо място, доставките от АТМ 98 АД се отнасят до наем на апартамент в гр. София, [улица]ЗА, който е използван от РЛ за неговата икономическа дейност, а именно за офис за срещи за доставчици и клиенти. Не се установява да е налице използване за безвъзмездна доставка, за да се приложи чл. 70, ал.1, т. 2 и т. 3 ЗДДС, както необосновано приемат приходните органи и първостепенният съд.

На второ място, доставките по фактурите, издадени от Топ артист Арт ЕООД и Спа Хотел Персенк Девин ЕООД с предмет наем на зала, на артисти, хотелски услуги не са използвани за безвъзмездни доставки или за представителни нужди на дружеството, каквито неправилни констатации се съдържат в РД и в РА и са възприети от първостепенния съд. Не е доказано, че услугите от посочените доставчици, получени във връзка с провежданите мероприятия, се предоставят на служителите безвъзмездно изцяло за сметка на дружеството работодател, каквото твърдение се съдържа в РД и в РА.

Следователно, достигайки до извода за законосъобразност на РА в посочената част, АС Смолян е постановил неправилно решение, като същото следва да се отмени и се постанови друго с отмяна на РА в така описаната част.

2. В частта по ЗКПО:

2.1. Решението е неправилно относно приетия за законосъобразен РА в частта на извършеното увеличение на ФР на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО във връзка с чл. 10, ал. 1 ЗКПО със стойността на отчетените разходи за услуги по фактурите, издадени от Ваня Текс ЕООД, Сити Фешън 2018 ЕООД, Глобъл Партнърс 2020 ЕООД, Експорт Салюшън ЕООД и Кий Пойнт 33 ЕООД. След като е доказано извършване на процесните услуги ушиване на мъжки панталони на ишлеме, то се обосновава изводът, че разходите по спорните фактури са документално обосновани. Първичните счетоводни документи отразяват вярно стопанска операция, което означава, че разходите по описаните фактури следва да се признаят в годината на счетоводното им отчитане и не се дължи корпоративен данък за процесните години 2019 г., 2020 г. и 2022 г. Следователно, решението следва да се отмени в тази част, като бъде отменен и РА в тези части.

2.2. Решението е правилно в частта на извода на съда за законосъобразност на РА относно увеличението на ФР на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО за 2022 г. с разходите в размер на 4970,96 лева / медицински разходи на лицето К. К./ и в размер на 15 300 / аванс за екскурзия по фактура 4 от 27.09.2022 г./. В хода на ревизията от страна на РЛ не са представени доказателства, че разходите за медицински изследвания отговоря на определението за социални разходи, както и че разходите аванс за екскурзия се свързани с дейността на дружеството. В тази връзка обосновано съдът е приел, че процесните разходи не са свързани с дейността на РЛ и законосъобразно с РА е извършено увеличение на ФР с посочените суми на основание чл.26, т. 1 ЗКПО за 2022 г., поради което РА е законосъобразен относно задължението за корпоративен данък в размер на 2027,09 лева и лихви за забава в размер на 242, 31 лева.

Следователно, решението следва да се отмени, като се отмени и процесният РА относно непризнат данъчен кредит в общ размер на 173 292,43 лева и лихви за забава в размер на 57 703, 14 лева, както и относно установените задължения за корпоративен данък за 2019 г. в размер на 27199,02 лева и лихви за забава в размер на 11 718,88 лева, за 2020 г. в размер на 7808,50 лева и лихви за забава в размер на 2 572,59 лева и за 2022 г. главница за горницата над 2027, 09 лева до 33 296,70 лева и лихви за забава за горницата над 242,31 лева до 3 980,10 лева. Решението следва да бъде оставено в сила в частта, в която е отхвърлена жалбата на Възход Манифакчъринг ЕООД относно установеното задължение за корпоративен данък за 2022 г. в размер на 2027,09 лева и лихви за забава в размер на 242,31 лева.

По разноските: В полза на касационния жалбоподател следва да се присъдят разноски в общ размер на 22 975 лева от претендираните 23 170 лева за цялото съдебно производство съразмерно на уважената част на жалбата.

В полза на ответника по касация, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 150 лева съразмерно на отхвърлената част от жалбата, като бъде съобразено и Решение от 25.01.2024 г. по дело С - 438/22 на Съда на ЕС.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо и второ АПК и чл. 222 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение