Решение № 10064 от 5.10.2021 г. на ВАС по адм. д. № 2757/2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е касационна жалба, подадена от М. Хюсеин, чрез процесуалния си представител адв. Г. Найденова, срещу решение 18 от 07.01.2021 г. постановени по адм. дело 2649/2018 г. по описа на Административен съд Бургас, с което е отхвърлена жалбата на лицето срещу ревизионен акт (РА) Р - 02000217008539 091 001 от 18.06.2018 г. на ТД - Бургас на Националната агенция за приходите (НАП), потвърден с решение 184 от 27.08.2018 г. на изпълняващ правомощията директор на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика (ОДОП) - Бургас при ЦУ на НАП и М. Хюсеин е осъден да заплати на НАП сумата от 4 055 лв. - разноски по делото. Касаторът твърди наличие на касационни основания по в чл. 209, т. 3 АПК нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост на решението. Счита, че съдът неправилно е ценил доказателствата, представени от трето неучастващо в процеса лице Еконт експрес ООД по делото и е следвало да изключи от доказателствата по делото представените фото копия на документи, тъй като същите са оспорени и не са представени в оригинал. В тази насока се позовава на практиката на Въровния административен съд по сходни казуси. Иска отмяна на обжалваното решение и вместо него постановяване на ново решение по съществото на спора, с което да се отмени ревизионния акт ведно със законовите последици. Претендира заплащане на разноски за две съдебни инстанции. Ответникът директорът на Дирекция ОДОП - Бургас при ЦУ на НАП, чрез процесуални си представител гл. юрск. Илиева, в писменна защита претендира за неоснователност на касационната жалба, както и за заплащане на разноски за юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението, на релевираните основания и след служебна проверка по чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата за процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил ревизионен акт /РА/ Р - 02000217008539 091 001 от 18.06.2018 г. на ТД - Бургас на НАП, потвърден с решение 184 от 27.08.2018 г. на изпълняващ правомощията директор на дирекция ОДОП - Бургас при ЦУ на НАП., с който на М. Хюсеин, са установени задължения за: годишен и авансов данък по Закона за данъка въру доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) - главница и лихви, както следва: за данъчен период 2014 година в размер на 1 846,92 лева главница и 587,78 лева лихва; за данъчен период 2015 година в размер на 9 310,58 лева главница и 2 015,04 лева лихва и за данъчен период 2016 година в размер на 18 854,91 лева главница и 2 168,49 лева лихва; данък върху добавената стойност (ДДС) - главница и лихви, както следва: за данъчен период април 2015 година в размер на 135,33 лева главница и 42,54 лева лихва; за данъчен период май 2015 година в размер на 1 495,62 лева главница и 457,26 лева лихва; за данъчен период юни 2015 година в размер на 1 973,35 лева главница и 586,84 лева лихва; за данъчен период юли 2015 година в размер на 1 853,97 лева главница и 535,35 лева лихва; за данъчен период август 2015 година в размер на 2 313,15 лева главница и 647,98 лева лихва; за данъчен период септември 2015 година в размер на 1 282,13 лева главница и 348,46 лева лихва; за данъчен период октомври 2015 година в размер на 2 206,00 лева главница и 580,52 лева лихва; за данъчен период ноември 2015 година в размер на 2 937,22 лева главница и 748,42 лева лихва; за данъчен период декември 2015 година в размер на 3 102,32 лева главница и 763,73 лева лихва; за данъчен период януари 2016 година в размер на 3 521,65 лева главница и 836,61 лева лихва; за данъчен период февруари 2016 година в размер на 3 768,48 лева главница и 864,85 лева лихва; за данъчен период март 2016 година в размер на 245,50 лева главница и 54,2 лева лихва; за данъчен период април 2016 година в размер на 2 476,58 лева главница и 526,35 лева лихва; за данъчен период май 2016 година в размер на 2 912,50 лева главница и 593,89 лева лихва; за данъчен период юни 2016 година в размер на 4 624,97 лева главница и 904,51 лева лихва; за данъчен период юли 2017 година в размер на 4 764,90 лева главница и 890,84 лева лихва; за данъчен период август 2016 година в размер на 5 601,07 лева главница и 998,94 лева лихва; за данъчен период септември 2016 година в размер на 4 505,65 лева главница и 766,02 лева лихва; за данъчен период октомври 2016 година в размер на 4 451,37 лева главница и 718,46 лева лихва; за данъчен период ноември 2016 година в размер на 4 939,10 лева главница и 756,02 лева лихва; за данъчен период декември 2016 година в размер на 6 773,43 лева главница и 978,46 лева лихва; за данъчен период януари 2017 година в размер на 5 236,80 лева главница и 711,39 лева лихва; за данъчен период февруари 2017 година в размер на 5 197,73 лева главница и 665,66 лева лихва и за данъчен период март 2017 година в размер на 4 964,73 лева главница и 593,05 лева лихва; вноски за фонд ДОО на самоосигуряващи се лица - главница и лихви, както следва: за данъчен период 2014 година в размер на 2 124,04 лева главница и 721,97 лева лихва; за данъчен период 2015 година в размер на 3 197,95 лева главница и 738,09 лева лихва и за данъчен период 2016 година в размер на 3 126,34 лева главница и 420,68 лева лихва; вноски за НЗОК на самоосигуряващи се лица - главница и лихви, както следва: за данъчен период 2014 година в размер на 1 327,53 лева главница и 451,22 лева лихва; за данъчен период 2015 година в размер на 1998,72 лева главница и 461,30 лева лихва и за данъчен период 2016 година в размер на 1 953,96 лева главница и 262,95 лева лихва; вноски за ДЗПО в УнПФ на самоосигуряващи се лица - главница и лихви, както следва: за данъчен период 2014 година в размер на 829,70 лева главница и 282,01 лева лихва; за данъчен период 2015 година в размер на 1 249,20 лева главница и 288,32 лева лихва и за данъчен период 2016 година в размер на 1 221,23 лева главница и 164,34 лева лихва. С първоинстанцонното решение е отхвърлена жалбата на ревизираното лице срещу посочения РА. Съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. За да постанови спорното решение, съдът е приел, че през ревизирания период физическото лице е извършвало търговска дейност по продажба на стоки (резервни части и аксесоари за мобилни телефони, таблети и лаптопи), изпращани чрез куриерска фирма Еконт експрес ООД до адрес на получател или до офис на Еконт експрес ООД, като съгласно констатациите на приходните органи, за продажбите не са издадени документи и не е отчетен приход, защото за ревизирания период, няма данни за подадени ГДД по чл.50 ЗДДФЛ. Прието е, че лицето е извършвало дейност редовно, по занятие, свързана с покупко-продажба на стоки, като търговец. От страна на Еконт експрес ООД, дружество предоставящо куриерски услуги, са представени писмени обяснения и един брой CD (съдържащ справка в табличен вид и сканирани документи - заверени снимки на РКО и пощенски записи) с придружително писмо за представяне на документи, информацията от които е анализирана и обобщена в РД. След анализ на данните за изпратените пратки чрез куриерската фирма и изплатените от нея суми на ревизираното лице от наложен платеж, са определени брутните приходи на лицето по години, като по данни от куриерското дружество се констатират получени от ревизираното лице суми по наложен платеж за данъчните периоди. Първоинстанционният съд е приел, че са налице предпоставките за извършване на ревизия по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, като е споделил изводите на ревизиращите за наличие на хипотезите на чл. 122, ал. 1, т.1, т. 2 и т. 4 ДОПК. Позовавайки се на данните от свалените информационни файлове, предоставени на CD от Еконт експрес ООД и съдържащи справка в табличен вид за всички извършени доставки на пратки в полза на ревизираното лице, както и информация за начина на изплащане на събраните суми и парични преводи, както и сканирани документи, е приел за доказано, че за процесните ревизирани периоди лицето е осъществявало продажби на стоки по занятие и е извършвало дейност като търговец, от която е реализирало удстановените в РД приходи от продажби. Счел, е че данните съставляват годно доказателствено средство. Приел е, че задълженото лице е достигнало облагаем оборот 50 000 лв. към 31.03.2015 г. Според ревизорите, задълженото лице е следвало до 14.04.2015 г. да подаде заявление за регистрация по ЗДДС и от 29.04.2015 г. да се счита регистрирано по ЗДДС, но то не е изпълнило това си задължение. Дължимият ДДС е бил определен в съответствие с нормите на чл. 67 ал. 2 - 3 във връзка с чл. 102 ал. 3 т. 2 от ЗДДС и чл. 122 ал. 1 и ал. 2 т. 1 - 4, т. 6, т. 8, т. 15 - 16 ДОПК. Съдът не е кредитирал заключението на вещото лице по съдебно-почерковата експертиза (СПЕ), защото експертът е посочил методите, които е използвал при извършването на изследването и е изброил общите и частни признаци на графичното писмо, които намира за съвпадащи и различаващи се, но не е посочил в какви техни параметри именно се наблюдава съвпадение или различие, за да бъдат проверяеми изводите му. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. От Еконт експрес ООД са представени един оптичен диск и писмени обяснения с описание на представените таблици (лист 24). Третото лице Еконт Експрес ООД е представило таблица във формат Ексел, съдържаща информация за куриерски услуги от подател и от получател М. Хюсеин за периода от 01.01.2016 - 31.12.2016 година. След повторно искане куриерската фирма е представила диск със снимки на документи, показващи изплащането в брой на наложен платеж - папка rko и парични преводи post dc, сключени договорености за куриерски услуги между М. Хюсеин и Еконт Експрес ООД, както и фотоснимки на разписки за доставка на пощенска пратка и разходен касов ордер (лист 24). Представените доказателства са оспорени откъм истинност, като административният съд е задължил третото неучастващо лице да представи оригиналите им. В отговор на отправеното по реда на чл. 192 ГПК искане, от Еконт експрес ООД е заявило, че исканите документи не са налични в архивите на дружеството, тъй като са унищожени по причини, независещи от Еконт експрес, но се представят някои разходни касови ордери: РКО от 29.01.2016 г. за сумата от 214 лева по пратки с 01050055096854 - 7 лева, 01050055101640-49 лева, 01051840462731 -25 лева, 01051840584723 - 28 лева, 01051840593657 - 66 лева и 01051840758995 - 39 лева; РКО от 14.05.2016 година за сумата от 321,70 лева по пратки с 01050061796816 - 66 лева, 01050061932917 - 12 лева, 01050062003166 - 76,80 лева, 01050062129279 - 89 лева, 01051845442189 - 29 лева и 01051845483984 - 48,90 лева; РКО от 17.09.2016 година за сумата от 412,90 лева по пратки с 01051848788369 - 4 лева, 01051848885778 - 9,90 лева, 01051848918810 - 158 лева, 01051848969263 - 95 лева, 01051848974670 - 8 лева, 01051848981845 - 89 лева и 01051848998164 - 49 лева (лист 547 - 5476). Последните, заедно с копията на товарителниците, са обект на изследване от назначената съдебно-почеркова експертиза. Вещото лице е дало заключение, че представляват ксерокопия са лошо качество - не са ясни (не са фокусирани добре при снимането), снимани са от голямо разстояние и при увеличаването, което би направил ще се изгубят елементите на буквите, които са важни за идентификационното изследване, поради което му е невъзможно да даде категоричен отговор при изследването на тези фотокопия (лист 468). Изследвани са само РКО от 14.05.2016 година и от 17.09.2016 година - приложени по делото в оригинал, като в заключение е посочено, че ръкописно изписаните текстове (буквени и цифрови) в РКО от 14.05.2016 година - не са изписани от М. Хюсеин и подписа срещу получих сумата в същия касов ордер - не е положен от М. Хюсеин. За РКО от 17.09.2016 година е посочено, че ръкописните текстове (буквени и цифрови) са изписани от М. Хюсеин и подписа срещу подпис в същия РКО вероятно е изписан от М. Хюсеин (лист 575). В съдебно заседание проведено на 02.04.2019 година след предявяване на РКО от 17.09.2016 година на лист 5476 от делото на М. Хюсеин, същият заявява, че почеркът и подписът са негови (лист 586). Изложеното обосновава извод за недоказаност на факта на изпращане на стоки от ревизираното лице за твърдените пратки, описани във файловете, представени на CD и свързани с нечетливите копия на товарителници, както и получаването на плащане с наложен платеж за тях, съответно успешно е проведено оспорването на тяхната автентичност по реда на чл. 193 ГПК. Представените от Еконт експрес ООД оригинали на РКО са много малък брой, поради което само въз основа на тях не може да се направи извод за всички многобройни получени суми, предмет на ревизионния акт, а същевременно и не доказват причината, поради която ревизираното лице е получило вписаните в тях суми, т.е. не се доказва, че получените суми са свързани с осъществени продажби на стоки. Необосновано съдът е счел, че фактическите констатации в РА, направени въз основа на получените данни от третото лице Еконт експрес ООД, но само в табличния им обобщен вид, при липса на първичните доказателства, които са изискани по делото товарителници относно изпращането на стоки и РКО относно изплащането на сумите по наложен платеж, не са оборени./ В този смисъл Решение 4823 от 15.04.2021 г. по адм. д. 11005/2020 г. на ВАС, Решение 13876 от 10.11.2020 г. по адм. д. 4529/2020 г. и др./ От значение за установяване получаването на приходи и извършването на облагаеми сделки са документи, изходящи от доставчика и получателя по сделката, каквито документи не са нито таблицата, съдържаща се в технически носител, нито самия технически носител. В случая не е налице хипотезата на чл. 184 ГПК, представяне на електронен документ, тъй като релевантните за спора документи товарителници и РКО не са електронни, поради което разпечатването им на хартия също не би променило доказателствената им тежест. В случая релевантните документи е следвало да бъдат представени на хартиен носител в оригинал или заверен препис. По делото не са представени документи, въз основа на които да може да се направи категоричен извод за наличието на укрити приходи. Само въз основа на таблици, които безспорно нямат характер на счетоводен документ и съдържат вторична, обобщена в табличен вид информация, съставена от трета неучастваща в спора страна, не може да се достигне до фактическите, а оттам и до правните изводи, така както са направени от приходните органи и съда. При този изход на спора в полза на приходните органи не се дължат съдебни разноски. В полза на ревизираното лице следва да се присъдят разноски вобщ размер на 9 899.66 лв., съобразно представените списъци по чл. 80 ГПК и доказателства за извършването им, както следва: в размер на 4 680 лв. за първа съдебна инстанция, от които 10 лв. държавна такса, 4 000 лв. адвокатски хонорар съгласно договор за правна защита и 670 лв. депозит за експертизи; в размер на 1 219.66 лв. за държавна такса за касационната инстанция и 4 000 лв. адвокатски хонорар съгласно договор за правна защита. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, във връзка с чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение