Решение № 7389 от 5.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3763/2018 г.

Решение № 7389 от 5.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3763/2018 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 26 от 03.01.2018 г., постановено по адм. д. № 3061/2017 г. Административния съд - С. - град, първо отделение, 10-ти състав, е отхвърлил жалбата на "С. К." ЕООД, срещу ревизионен акт № Р-22002215006598-091-001/25.03.2016 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП гр. С., потвърден с решение № 1703/25.102016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. С. при ЦУ на НАП, с който на жалбоподателя е отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Й. К." ЕООД, "П. П." ЕООД и "З. А." ЕООД в размер на 1 988 015, 04 лв., в резултат на което са определени задължения по реда на ЗДДС за довнасяне в размер на 1 980 253, 70 лв. и лихви в размер на 698 754, 70 лв. С решението съдът е осъдил "С. К." ЕООД да заплати на Дирекция "ОДОП" гр. С. разноски по делото в размер на 17 567,02 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от "С. К." ЕООД, ЕИК: *********, със седалище и адрес на управление в с. В. 1346, ул. "М.", ..№..., чрез адвокат Е. М.. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на жалбата. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - С. - град и вместо него постанови друго такова, с което да отмени ревизионния акт. Претендира присъждане на разноски. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" - гр. С. чрез своя процесуален представител юрисконсулт К. взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде отхвърлена. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Административен съд - С. - град е отхвърлил жалбата на "С. К." ЕООД, срещу ревизионен акт № Р-22002215006598-091-001/25.03.2016 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП С., потвърден с решение № 1703/25.102016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. С. при ЦУ на НАП, с който на жалбоподателя е отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Й. К." ЕООД, "П. П." ЕООД и "З. А." ЕООД в размер на 1 988 015, 04 лв., в резултат на което са определени задължения по реда на ЗДДС за довнасяне в размер на 1 980 253, 70 лв. и лихви в размер на 698 754, 70 лв. Извършването на ревизия на "С. К." ЕООД за определяне на задълженията му по ЗДДС за данъчни периоди от м. 06.2012 г. до м. 11.2012 и от м. 01.2013 г. до м. 02.2013 г. е по реда на чл. 155, ал. 4 от ДОПК и е във връзка с решение № 1047/15.07.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" С., с което е отменен ревизионен акт № Р-2212-1301370-091-001/20.04.2015 г. и преписката е върната за извършване на нова ревизия за посочените периоди, при спазване на указанията, дадени в решението. Съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, при липса на допуснати процесуални нарушения, водещи до неговата отмяна (стр. 16 от решението). На отделен ред по отделни доставчици са посочени събраните доказателства в хода на ревизията, констатациите на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит. След подробното описание на фактическата обстановка по време на ревизията, решаващия съд е преминал към излагане на своите мотиви защо приема, че отказът на право на данъчен кредит е законосъобразен. Посочено е, че предмет на доставките по фактурите, за които се претендира право на данъчен кредит е една и съща стока - захар и с оглед идентичните доказателства, представени по отношение на всяко едно търговско дружество, съдът е изложил своите изводи общо за всички доставчици. Отбелязано е, че в хода на съдебното производство от жалбоподателя не са представени нови доказателства и съдът е изложил мотиви съобразявайки доказателствата, които са събрани в ревизионното производство. Относно реалността на доставките от "Й. К." ЕООД, "П. П." ЕООД и "Зона "Арадо" ЕООД от страна на жалбоподателя са представени само фактурите, както и потвърдителни писма, като с писмата се потвърждава до всеки едни от доставчиците - "Й. К." ЕООД, "П. П." ЕООД и "З. А." ЕООД, че е получена бяла кристална захар, транспортирана от дружество - превозвач, посочено в потвърдителното писмо. Като доказателство по спора е представен и договор за периодична доставка на захар от 09.04.2012 г. сключен между "Й. К." ЕООД, съответно "П. П." ЕООД, съответно "З. А." ЕООД, в качеството му на продавач и "С. К." ЕООД в качеството на купувач. Съгласно т. 1 от договора продавачът продава на купувача, а купувачът се задължава да закупи бяла кристална захар с характеристики съгласно сертификат за тегло, качество и опаковка. Съгласно т. 5 от договора разноските по транспортирането на стоката са за сметка на продавача, а разноските по разтоварването и приемането й за сметка на купувача. Направен е извод, че с представянето само на тези доказателства не може да бъде обоснована реалността на доставките по процесните фактури. Изложени са доводи, че редовното счетоводно отразяване на фактурите не представлява доказателство за реалност на доставките по същите. В тази връзка на отделен ред са изложени аргументи за значението на реалността на доставките за признаване на право на данъчен кредит, направено е позоваване на отделни решения на Съда на Европейския съюз. Прието е още, че от данните по делото не се установява техническата и кадрова обезпеченост на доставчиците за извършване на доставката на фактурираните стоки. В подкрепа на тези изводи е посочено, че по делото не са представени доказателства за наличието на трудови договори и длъжностни характеристики, осъществено деклариране пред НАП на сключените и прекратени трудови договори, наличието на изготвени ежемесечни и годишни декларации за внесени осигуровки, регистрация в инспекцията по труда, наличие на изготвени трудови досиета, справки за стаж и осигурителни доходи. Съдът е посочил още, че от страна на жалбоподателя не са представени приемо-предавателни протоколи, складови/стокови разписки, доказателства за транспортирането на стоките - експедиционни бележки, товарителници и др. Решаващия състав е съобразил и писмените обяснения, които са дадени в ревизионното производство от управителите на търговските дружества, издатели на процесните фактури, в които същите заявяват, че не знаят какъв е предметът на дейност на дружеството, не са подписвали фактурите и други документи, не са извършили плащания от страна на дружествата. Административния съд е обсъдил и назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза, като е обърнал внимание на обстоятелството, че вещото лице в заключението си е изброило издадените фактури от трите търговски дружества, но съдът отново е акцентирал, че самото издаване на фактурите не може да е доказателство за реалност на доставките. Като краен извод е прието, че жалбоподателят не е опровергал констатациите за липса на реални доставки по процесните фактури, поради което законосъобразно му е отказано право на данъчен кредит и ревизионният акт се явява законосъобразен. Решението на Административен съд - гр. С. е правилно и законосъобразно. В касационната жалба се правят оплаквания за неправилност на решението поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Навеждат се доводи, че изводите на решаващия съд за законосъобразност на оспорения ревизионен акт са изградени на база на неправилна преценка на фактите и доказателствата по делото, на недооценка и липса на всестранен анализ на наличните доказателства, в това число и на заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, които доказателства установяват според жалбоподателя реалност на процесните доставки. По направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: По делото няма спор от фактическа страна и същата правилно е възприета от първоинстанционния съд. С оглед на данните по делото и становищата на страните правилно е прието, че спорът се свежда до това дали са налице реални доставки по процесните фактури. След тълкуване на съответните разпоредби относно значението на реалността на доставките за възникване на право на данъчен кредит, в това число и възпроизвеждане на тълкуването на закона, дадено в решенията на Съда на Европейския съюз, първоинстанционният съд е обсъдил конкретните факти и доказателства по делото. Даденият отрицателен отговор на спорния въпрос - за липса на доказателства, които да установяват прехвърлянето на собствеността/държането/ върху процесните количества захар е логически обоснован на фактите по делото и се споделя от настоящата съдебна инстанция. Между страните няма спор относно това, че процесните фактури са издадени от тримата доставчици "Йонн комерс"- ЕООД, "Пунта прима"- ЕООД "З. А."- ЕООД, както и че плащането по тях е извършено по банков път, което обстоятелство е потвърдено и със заключението на вещото лице по назначената съдебно-икономическа експертиза. Спорният момент се свежда до това дали доставчиците са имали материално-техническа обезпеченост да извършат доставките, дали процесната стока /насипна захар/ е била предадена на ревизираното лице, в това число по какъв начин и от кого е бил извършен нейният транспорт. Видно от констативната част на ревизионния акт, изводите на приходните органи за наличие на хипотеза по чл. 70, ал. 5 ЗДДС са обосновани със следните обстоятелства: - в хода на ревизията от страна на управителите на трите дружества доставчици са дадени обяснения, че те не са имали достъп до счетоводствата на същите, не са запознати с дейността им и не са издавали такива фактури; при извършена съпоставка между подписите по фактурите и подписите на управителите, вписани в търговския регистър, е установено различие в подписите; налице е пълно разминаване между датите на издаване на фактурите и транспортните документи за превоз на стоката; освен т. н. потвърдителни писма, съставени от "С. К."- ЕООД, за получаване на стоката, не са налице други доказателства, което да установявят факта на предаването и приемането на същата; анализът на извършените плащания между доставчиците, "С. К."- ЕООД и "Захарна индустрия"- ЕООД, към което дружество са последващите доставки, води до извод, че постъпващите суми от "Захарна индустрия"- ЕООД след няколко дни се превеждат на доставчиците, при липса на търговска печалба, което обстоятелство е лишено от нормална стопанска логика. В хода на съдебното производство, освен искане за назначаване на счетоводна експертиза, от страна на жалбоподателя не са ангажирани допълнителни доказателства. Предвид на това следва да бъде прието, че първоинстанционният съд е направил верен извод относно това, че по същество констатациите на ревизионния акт не са оборени от задълженото лице. Следва да бъде посочено, че този извод на административния съд не е изведен единствено и само поради това, че не е доказана техническата и кадровата обезпеченост на доставчиците и че липсват доказателства за транспортирането на стоката, каквито по същество са оплакванията на касатора. Макар в решението някои обстоятелства да се повтарят многократно/и излишно/, от страна на решаващия съд е извършен обстоен анализ на всички относими обстоятелства по спора. Следва да бъде посочено, че с оглед на вида на доставката - на родово определена вещ, то съгласно установената съдебна практика за реалността на същата следва да бъде установено факта на предаването на стоката, което в случая не е изпълнено. В хода на съдебното производство жалбоподателят е акцентирал усилия да установи факта на извършената последваща реализация на стоката към "Захарна индустрия"- ЕООД, което обстоятелство не е било спорно и не било причина за непризнаване на правото на данъчен кредит по фактурите. Фактът на предаване на стоката, съответно начинът на нейното транспортиране от доставчиците към получателя, е останал недоказан. Т. н. "потвърдителни писма" са съставени от ревизираното лице, те установяват един изгоден за него факт - получаването на стоката, поради което не могат да служат като годно доказателства относно факта на нейното предаване от страна на доставчиците. Заключението на вещото лице не хвърля светлина и не опровергава констатациите на приходния орган относно съществени разминавания в подписите на издателите на фактурите и управителите на дружествата, както и разминаванията между датите на издаване на фактурите, и превозните документи. Ако процесните доставки са действително извършени, то както доставчиците, така и така и получателят следва да разполагат с доказателства за това изпълнение. Както многократно е посочвано в съдебните решения, само фактът на издаване на фактура, съответно нейното счетоводно отразяване, не е достатъчно доказателство за реалното изпълнение. Направеният от съда подробен анализ на доказателствата е обосновал изводът, че от същите не може да се установи реално получаване на доставките по процесните фактури, поради което с РА поради липса на сделка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС е постановен отказ за признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактури издадени от "Й. К." ЕООД, "П. П." ЕООД, "З. А." ЕООД. Спорният въпрос е относно това, че не е доказано реалното предаване на закупената стока от продавача на купувача. Предаването на вещите от продавача на купувача при този вид търговски сделки е необходимо, понеже чрез него вещите - предмет на конкретната сделка, се индивидуализират и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху стоките, т. е. не е налице осъществена от продавача престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. П. това, установяване предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 12 от ЗДДС. Както правилно е приел съдът, в тежест на жалбоподателя е да установи положителни и благоприятни за него юридически факти по реалното изпълнение на доставките, при оспорена реалност в ревизионния акт. От представените договори за покупко-продажба се установява единствено, че между доставчиците и жалбоподателя е възникнало облигационно отношение, но същите не са доказателство за фактическо получаване или за прехвърляне право на собственост. От приложения договор за периодична доставка на захар от 09.12.2011 г., сключен с купувача "ЗАХАРНА ИНДУСТРИЯ" ЕООД, продавачът - "С. К." ЕООД се е съгласил разноските по транспорта да са за негова сметка, а разходите по разтоварването да са за сметка на клиента. В договорите за доставка между "С. К." ЕООД и "Й. К." ЕООД, "П. П." ЕООД, "З. А." ЕООД в т. 5 от същите е регламентиран начина на транспортиране на стоката до "С. К." ЕООД, като е уговорено транспорта да е за сметка на продавача, а разноските за разтоварването и приемането й за сметка на купувача. С оглед характера на стоките предмет на доставките (захар) и тяхното количество (в значителни размери) се предполага наличието на доказателства за натоварването, транспортирането и съхранението им, като например приемо-предаватели протоколи, товарителници, пътни листове, складови разписки, данни за кадровата обезпеченост на доставчиците, както и данни за лицата извършили товаро-разтоварителните дейности и др. Осчетоводяването на фактурите с идентични счетоводни записи не е достатъчно основание да се приеме, че стоките са прехвърлени, а установяват единствено движение на стоки по документи, но не и реално предаване и приемане на същите. Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. П. на СЕО и СЕС не освобождава съда от задължението да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките на стоки и услуги по спорните фактури. От значение за признаване право на ДК е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е да е прехвърлено правото на собственост върху стоките или да са извършени услугите. Изводите на съда не са в противоречие с цитираните решения на СЕС, както и с други в същия смисъл, тъй като в своята константна практика СЕС приема, че право на данъчен кредит е налице само когато са извършени доставки, които обстоятелства подлежат на доказване с допустимите доказателствени средства, както в хода на ревизионното, така и в хода на съдебното производство. Именно неустановената реалност на доставките е основание да се направи извод за неправомерно начисление на данъка по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Приемайки че издаденият ревизионен акт е законосъобразен и обоснован, Административен съд - С. - град. е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса касатора следва да бъде осъден да заплати на Д"ОДОП"-гр. С. юрисконсулско възнаграждение в размер на 17 570 лв. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,