Решение № 4607 от 3.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 4/2014 г.

Решение № 4607 от 3.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 4/2014 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 552 от 01.11.2013 г., постановено по адм. д. № 513/12 г. Великотърновския административен съд, четвърти състав, е отхвърлил жалбата на "Би Си Си хандел" ООД - гр. Велико Търново, против РА № 04251100089/16.01.2012 г. на ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 211/21.04.2012 г. на директора на Д"ОУИ" - гр. Велико Търново. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на Д"ОДОП" - гр. В. Търново разноски по делото в размер на 7 9388,30 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от "Би Си Си хандел "- ООД - гр. Велико Търново, представлявано от управителя Стефан Николов Василев, чрез пълномощника му адв. Любомир Николов Владикин. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд - Велико Търново е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Великотърновския административен съд и вместо него да постанови друго такова по същество на спора, с която да отмени обжалвания РА. Като алтернативно се поддържа искане за връщане на делото за ново разглеждане от друг състав. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция"Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново, сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира се присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. По същество е частично основателна. С решението си Великотърновския административен съд е отхвърлил жалбата на "Би Си Си хандел " ООД - гр. Велико Търново, против РА № 04251100089/16.01.2012 г. на ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 211/21.04.2012 г. на директора на Д"ОУИ" - гр. Велико Търново, с който на дружеството за данъчни периоди м. 03 и м. 09 на 2009 г. и за времето от 01.01.2010 г. до 31.03.2011 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 289 053,96 лв. и са определени лихви за просрочие в размер на 43 151,57 лв., а по ЗКПО са установени задължения за корпоративен данък в размер на 37 142,62 лв. и лихви за забава в размер на 43 151,57 лв. Административният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в кръга на правомощията му, при спазване на административно-производствените правила. Съдът е намерил за неоснователни възраженията на жалбоподателя за допуснати съществени процесуални нарушения във връзка със събирането и оценката на доказателствата в хода на ревизията, като е посочил, че ако жалбоподателят не е доволен от събраните при ревизията доказателства и тяхната преценка от ревизиращия орган, това не опорочава крайния акт на ревизията до степен, водеща отмяната му, като в същото време страната притежава процесуална възможност да изложи своите аргументи и преценка на събраните доказателства, както и да ангажира допълнителни такива, а съдът като инстанция по същество съгласно чл. 160, ал. 1 от ДОПК ще извърши своя преценка на тези доказателства. След това първоинстанционният съд е пристъпил към обсъждане на въпроса за материалната законосъобразност на ревизионния акт, като на отделен ред е изложил мотиви за всеки от доставчиците. На първо място /стр. 5 - 8 от решението/ са разгледани доставките на "Арди фиеста" - ЕООД с общ размер на отказания данъчен кредит 19 000 лв. с предмет "СМР" по фактура № 56/12.03.2009 г. с основание на отказа чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 9 и чл. 25 от ЗДДС поради липса на реална доставка. Административният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен в тази му част, като мотивите му в тази насока могат да бъдат систематизирани до следното: 1. жалбоподателят не е потвърдил оспорената истинност на протокол обр. 19 № 1 от 12.03.22009 г., които претендира да установява извършените от "Арди фиеста" ЕООД и заплащането от "Би Си Си Хандел" ООД на натурални видови строителни и монтажни работи, изброени по вид, количество и единична цена. Съдът не е кредитирал обясненията на Емилия Славова досежно строително-ремонтни дейности, извършени от "Арди фиеста" ЕООД, момента и мястото на подписване на протокол за приемане на свършената работа, тъй като от една страна дадените обяснения за извършеното от дружеството не може да се свърже с фактурата и с отразената в нея стопанска операция, а от друга страна Славова се явява заинтересована от изхода на спора в качеството й на представляващ "Би Си Си Хандел" ООД. Посочено е още, че обясненията на управителя не доказват автентичността на подписа на насрещната страна, като авторството на подписа за изпълнител остава неясно, като в тази насока не са ангажирани гласни доказателства, нито графическа експертиза. Отбелязано е, че жалбоподателят не ангажира доказателства в подкрепа на обективираното в протокола обстоятелство - изпълнение на СМР, като верността на съдържанието на този документ не се подкрепя с никакви други доказателства по делото, а по-скоро открива противоречие със счетоводните данни и съдебно-икономическата експертиза, като достоверността на датата на протокола като частен документ също остава недоказана съгласно чл. 181 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Съдът е подчертал, че едва в съдебното производство с протокола се предоставя индивидуализиране по вид, количество и стойност на СМР, доколкото такива данни не са отразени дори във фактурата, а спецификации, оферти, договори и прочие не се откриват. По изложените мотиви съдът не е съобразил и заключението на съдебно-техническата експертиза, доколкото същото е основано на въпросния протокол. Като допълнителни аргументи за неприемане на заключението е посочено, че остава недоказано твърдението на експерта, за съответствие по вид, обем и стойност на фактурираните СМР "Преустройство и разширение на цех за производство на сирене" - гр. Елена по вид, обем и стойност с изпълненото на място, а в заключението са цитирани одобрени официални строителни снижа, които не се намират в делото и значителни предхождат датата на издаване на фактурата. Първоинстанционният съд не е кретидирал и заключението на вещото лице по съдебно-икономическата експертиза /основно и допълнително/ с аргумент, че работилите вещи лица не са установили контакт с доставчика. Изложени са мотиви, че само притежанието на фактура и нейното счетоводно отразяване при получателя не са достатъчно, за да бъде обосновано реалност на доставката, като законът изисква доказателства за реалност на доставката, а след това и правилното й счетоводно отразяване. Коментирана е и практиката на СЕС по дела № С-80/2011 и С-142/2011, според които жалбоподателя няма задължение да доказва материално-техническата обезпеченост на доставчика си, но следва да докаже самата доставка при условията на пълно насрещно доказване. Направено е позоваване на друго решение на СЕС - т. 50 от решение от 06.09.2012 г. по дело № С-324/2011, според което въпреки липсата на конкретни улики за измама, настоящата инстанция следва да съблюдава в рамките на спора по делото дали самият издател на фактурите е извършил процесните доставки, като за целта се вземат предвид всички обстоятелства. На стр. 8 - 11 от решението съдът се е занимал с непризнатото право на данъчен кредит по доставките на "Бодекс" ЕООД и ЕТ "Вили - Велислава Величкова". Предвид сходната фактическа обстановка в подобен смисъл са и мотивите на съдебния акт по отношение на непризнато право на данъчен кредит по доставките на тези двама доставчици при отчитане на съответните специфики. И по отношение на тези доставчици е посочено, че същите не са представили в хода на ревизията доказателства за реалността на доставките, като ангажираните от жалбоподателя доказателства /в болшинството си приемо-предавателни протоколи/ не са опровергали констатациите на органа по приходите. Изложени са мотиви, че за установяване на автентичността на подписите по протоколите не са ангажирани нито разпит на свидетели, нито графологическа експертиза, както и не е установено достоверност на датите на представените за пръв път в съдебно дирене протоколи. Посочено е, че липсата на други доказателства не дава възможност за сравнение на протоколите с тях, като последните не са представени и на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, а отделно от това същите нямат реквизити, които да отразяват конкретната стопанска операция. На отделен ред са обсъждани приемо-предавателните протоколи за всеки един от двамата доставчици и защо според съда не отразяват реалното предаване на стоките. На стр. 11 - 23 от решението е обсъдена частта от ревизионния акт, касаеща непризнатото право на данъчен кредит по доставките на "Еко фрут" ЕООД с предмет сухо мляко, на "Милбекс" ЕООД с предмет сухо мляко и кашкавал; на "Калавар" ЕООД с предмет сухо мляко и на "Флентпром" ЕООД с предмет сухо мляко и кашкавал. На отделен ред за всеки един от доставчиците е посочено какви доказателства са събрани в хода на ревизията, основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит, събрани в хода на съдебното производство писмени и гласни доказателства, както и заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, мотивите на съда защо приема, че констатациите на органа по приходите за липса на реални доставки не се опровергават от ангажираните от жалбоподателя доказателства, съответно защо съдът не дава вяра на свидетелските показания или на заключението на вещото лице. На стр. 21 - 25 от решението са изложени аргументите на съда защо намира РА за законосъобразен и в частта му за преобразуване на финансовия резултат и определяне на допълнителни задължения на дружеството по ЗКПО. На отделен ред са изложени мотиви както за наличието на хипотеза по чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО за отклонение от данъчно облагане с предоставяне на кредити с лихвен процент, отклоняващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, така и преобразуването на финансовия резултат по чл. 26, т. 2 от ЗКПО с отчетени разходи за материали по фактури, издадени от ЕТ "Вили - Велислава Величкова", "Милбекс" ЕООД и "Еко фрут" ЕООД общо в размер на 98 472,00 лв. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата. Решението на Великотърновския административен съд е правилно и законосъобразно. В касационната жалба се правят оплаквания за неправилност на решението поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК - допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост. Първата група оплаквания са за допуснати съществени процесуални нарушения от страна на първоинстанционния съд, основно свързани с това, че съдът е открил производство по оспорване на всички представени от дружеството доказателства, без да има такова оспорване, без да бъдат съобразени сроковете, в които може да бъде направено оспорване, съответно без да бъдат дадени указания за това, че някои обстоятелства не се сочат доказателства, съответно, без да бъде дадена вяра на представените от ревизираното доказателства. Втората група оплаквания са основно за допуснато нарушение на материалния закон, както по отношение на ЗДДС, така и по отношение на ЗКПО. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция приема следното: На първо място не могат да бъдат споделени оплакванията, че решението на първоинстанционния съд е постановено при допуснати съществени процесуални нарушения. От мотивите на съдебния акт се установява, че решаващият съд е положил достатъчно труд и старание да вникне във фактическата обстановка по спора, да обсъди детайлно събраните доказателства по делото и доводите на страните. Обстоятелството, че той е възприел констатациите на приходния орган и в същото време не е възприел доводите на жалбоподателя, не прави неговите изводи неправилни и необосновани на фактите по делото. В този смисъл генералното оплакване, че в решението са възприети само вижданията на приходната администрация, а се игнорирани тези на данъчно-задълженото лице, се явява неоснователно. Не могат да бъдат споделени и оплаквания относно допуснати съществени процесуални нарушения относно откриването на производство по оспорване на представените от жалбоподателя доказателства извън предмета на оспорване, направено от приходната администрация. За да отговори на така направените оплаквания настоящата инстанция намира, че за отправна гледна точка следва да се използва същността на правото на данъчен кредит и доказателствата, които установяват неговото възникване. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното право на данъчен кредит на данъчно-задълженото лице от кумулативното възникване на елементите от регламентирания от ЗДДС сложен фактически състав. В съдебната практика се приема, че наред с изискването за притежаване на данъчен документ по смисъла на чл. 71, т. 1 от ЗДДС, следва да е налице и реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - аргумент от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липса на нормативна уредба, която да въвежда изисквания за съставянето на определен тип документи, доказващи осъществяването на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, преценката дали една доставка е действително извършена е съвкупния анализ на всички събрани по делото доказателства. Тези доказателства, в преобладаващата си част са частни документи, определяни от характера на търговския оборот, като на практика за много малко факти и обстоятелства биха могли да бъдат съставени официални документи по смисъла на чл. 179 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, които да имат обвързваща съда доказателствена сила. При съставените на такива документи стопанските субекти следва да се съобразяват с изискванията на ЗСч. и издадените въз основа или във връзка с него подзаконови нормативни актове. Съставяните документи следва да се намират в държане на икономическите субекти и да се съхраняват в законовоустановените срокове, като в хода на ревизията чрез определените от ДОПК способи органът по приходите събира и извършва преценка именно на такива документи, въз основа на което се правят констатации дали са налице или не реално извършени доставки. Доказателственото значение на тези частни документи е регламентирано от разпоредбата на чл. 180 от ГПК, според която, частни документи, подписани от лицата, които са ги издали, съставляват доказателство, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от тези лица. Доколкото става въпрос за документи, съставени между търговци, при преценката им следва да бъдат съобразени и разпоредбите на чл. 301 и чл. 55, ал. 1 от ТЗ. Според първата от тях, когато едно лице действа от името на търговец без представителна власт, се смята, че търговецът потвърждава действията, ако не се противопостави веднага след узнаването, а според втората, редовно водените търговски книги и записванията в тях могат да се приемат като доказателство между търговци за установяване на търговски сделки. Направеното възражение в жалбата, че първоинстанционният съд е допуснал съществено процесуално нарушение изразяващо се в това, че е излязъл извън направеното от процесуалния представител на Д "ОДОП" - В. Търново и е открит служебно производство по оспорване на достоверността и съдържанието на представените в ревизионното производство документи, не може да бъде споделено. Както отбелязва и самият касатор, в молбата на процесуалния представител на приходната администрация /л. 106 от първоинстанционното дело/ се съдържа оспорване на достоверността и съдържанието на документите, поради което не може да се възприеме становището, че това изявление е било изменено с изявлението, направено непосредствено в съдебната зала. Направеното оплакване по т. 1.2 от жалбата, че оспорването от съдебно заседание от 07.11.2012 г. е просрочено, тъй като оспорените доказателства са били представени в съдебното заседание на 11.07.2012 г. също се явява неоснователно. Съгласно чл. 145, ал. 1, т. 3 от ДОПК, едно от изискванията, на които следва да отговаря жалбата при административното и съдебното обжалване е, в нея да се съдържат всички доказателства, които жалбоподателят иска да бъдат събрани. Подадената от "Би Си Си хандел" ООД - гр. Велико Търново до първоинстанционния съд явно не отговаря на това изискване, тъй като в първото по делото заседание на 11.07.2012 г. са приети допълнително писмени доказателства, представени с молба с вх. № 3815/13.06.2012 г. Тези доказателства са приети с нарочно определение в съдебното заседание, като предвид обема на същите съдът е дал възможност на противната страна да вземе становище по тях в следващото съдебно заседание. В този смисъл срокът за оспорване по чл. 193, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК следва да се счита спазен - чл. 62, ал. 3 от ГПК, според който когато съдът определи по-дълъг от установения в закон срок, извършеното действие след законния, но преди изтичане на определения от съда срок, не се смята за просрочено. Настоящата инстанция споделя изложеното от касатора относно допустимостта на гласни доказателства при оспорване на достоверността на оспорените писмени доказателства - чл. 158, ал. 1 от ДОПК във вр. с чл. 57, ал. 2 от ДОПК. Това обаче не означава, че изслушващия свидетелите съд е длъжен безпрекословно да възприеме техните показания. При условията на чл. 172 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК административният съд е изложил своята позиция защо не кредитира показанията на разпитаните пред него свидетели. Изложените в тази насока мотиви са логически обосновани и след извършена преценка на останалите събрани по делото доказателства, поради което същите се споделят и от настоящата съдебна инстанция. Изложените оплаквания по т. 1.3 от касационната жалба относно твърдяно насрещно доказване от страна на приходната администрация, не намират подкрепа в закона. В рамките на ревизионното производство приходната администрация извършва преценка на събраните от нея доказателства, като тази нейна преценка подлежи на контрол от страна на първоинстанционния съд. В рамките на тези преценка се изследва дали са били спазени съответните логически правила и установените правила на доказване и въз основа на събраните доказателства направени ли са логически издържани изводи, като приходната администрация няма задължение чрез насрещно доказване да опровергава доказателствената сила на частните документи, съставени от страните по доставките. Оплакванията по т. 1.4 от жалбата относно достоверността на датите на представените в хода на административното и съдебното обжалване нови писмени доказателства, също не могат да бъдат споделени. ДОПК и АПК наистина не съдържат разпоредби, които да забраняват относими към спора писмени доказателства да бъдат представяни в хода на административното и съдебното обжалване. Предвид изложените по-горе мотиви при спазване на изискванията на ЗСч. и другите подзаконови нормативни актове търговските субекти следва да отразяват редовно извършваните от тях стопански операции и съставени за това документи да се намират в тяхното държане и да бъдат представяни при поискване в рамките на ревизионното производство. Непредставянето на счетоводни документи за стопанските операции в рамките на ревизията и представянето им впоследствие в рамките на административното и съдебното обжалване поставя под основателно съмнение достоверността на датата на тяхното съставяне, като същата се преценява съобразно останалите събрани по делото доказателства. Направените възражения относно сроковете за оспорване на събраните в хода на ревизията доказателства също не могат да бъдат споделени. Нормата на чл. 193 от ГПК касае само съдопроизводствените действия на страните, поради което представените в хода на ревизионното производство и при административното обжалване писмени доказателства могат да бъдат оспорени едва след представяне на административната преписка по делото. Направените оплаквания относно процесуалното поведение на първоинстанционния съд при разкриване на обективната истина и не спазване на изискването на чл. 171, ал. 4 от АПК за указване на страната, че не сочи доказателства за правно значими факти, са неоснователни. При условията на последната разпоредба за съда има задължение да укаже на страната, че за някои обстоятелства от значение за делото не сочи доказателства, но съда няма задължение да указва на страната, че сочените от нея доказателства не са достатъчни или че те не могат да установяват твърдяните от нея обстоятелства, какъвто е настоящия случай. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че направените оплаквания за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила от страна на Административен съд - Велико Търново се явяват неоснователни и като такива следва да бъдат оставени без уважение. По т. 2 от касационната жалба се правят оплаквания за допуснато нарушение на материалния закон, като в отделни пунктове се правят оплаквания за допуснати нарушения на ЗДДС и ЗКПО. По така направените оплаквания настоящата съдебно инстанция съобрази следното: Направените оплаквания за допуснато нарушение на материалния закон в частта за непризнато право на ДДС са неоснователни. Както бе вече посочено, възникването на правото на данъчен кредит е обусловено от осъществяването на кумулативните предпоставки на предвидения от ЗДДС сложен фактически състав. Същият освен притежанието на данъчен документ по смисъла на чл. 71, т. 1 от ЗДДС изисква и установяването на реалното получаване на стоките или услугите по облагаемата доставка. По аргумент от чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС за целите на закона моментът на настъпване на данъчното събитие не се покрива с възникването на облигационното правоотношението между страните, а е обвързан с изпълнението на поетото по него задължение за прехвърляне на фактическото разпореждане с вещта като собственик или извършването на услугата. В своята практика СЕС многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново подчертано в цитираното от самия касатор решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка." Необходимостта от извършването на такава преценка е посочено изрично от първоинстанционния съд, като същият обосновано е приел, че ангажираните от жалбоподателя доказателства, в това число заключенията на вещите лица по съдебно-счетоводната и съдебно-техническата експертиза, не опровергават констатациите на РА за липса на реални доставки по процесните фактури. Направените оплаквания относно допуснато нарушение на материалния закон относно преобразуване на финансовия резултат на дружеството при условията на чл. 26, т. 2 от ЗКПО и определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък със сумите по фактурите, издадени от ЕТ "Вили - Велислава Величкова", "Милбекс" ЕООД, +Еко фрут" ЕООД, "Калавар" ЕООД и "Флентроп" ЕООД не могат да бъдат споделени. След като в хода на ревизията е установено, че липсват реални доставки по фактурите, издадени от посочените доставчици, то няма как да бъде прието, че осчетоводените на база на тези фактури разходи от ревизираното лице са документално обосновани. Изложените в тази насока мотиви от първоинстанцинния съд са изградени при правилно тълкуване на закона и се споделят от настоящата съдебна инстанция. Оплакванията по т. 2.2.2 от касационната жалба относно допуснато нарушение на материалния закон досежно преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2009 и 2010 г. с пазарни лихви по отпуснати кредити са основателни. По тази част от делото няма спор, че ревизираното дружество през посочените данъчни периоди е отпускало парични кредити на физически и юридически лица, като част от тях се явяват свързани лица по смисъла на § 1, т. 13 от ДР на ЗКПО и § 1, т. 3 от ДР на ДОПК. Не е спорно и обстоятелството, че през същите периоди дружеството е отчитало разходи за лихви по получени банкови кредити, като в същото време не осчетоводявало приходи от лихви по отпуснати кредити, както и че по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО за отклонение от данъчно облагане се счита и получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността. Оплакванията на касатора са досежно това, че органът по приходите неправилно е определил размера на междуфирмените заеми, като е взел предвид средния лихвен процент на кредити от сайта на БНБ, без в рамките на ревизионното производство на назначи счетоводна експертиза, която да определи размера на тези лихви при съблюдаване на разпоредбите на Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Оплакването е основателно. Дефиниция за пазарна лихва е дадена в § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО и това е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Прието е от законодателя, че пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата. В хода на делото действително е установено, че при определяне на размера на лихвите органа по приходите е използвал лихвения процент, който е качен на сайта на Българска народна банка. Мотивите на първоинстанционния съд в тази насока са изложени на стр. 21 - 22 от решението, л. 336 от първоинстанционното дело. Според тях, при определяне на размера на лихвите органа по приходите действително не е използвал конкретни данни за отпуснати от кредитни институции заеми и договорената с тях лихва, но от според данните по преписката е определен лихвен процент за всяка година поотделно, както и отделно за кредитите, отпуснати в лева, като при изчисляване на размера на лихвата са отчетени датата на предоставяне и връщане на сумите по заемите. Отбелязано е това, че информацията, публикувана на сайта на БНБ представлява обобщени статистически данни за размера на лихвите, определени от банките при предоставяне на парични средства под различни форми и е изготвена на база на средни цени на такива услуги, поради което оптимално се доближава до критериите за пазарна лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО. Според първоинстанционният съд, установените пазарни цени на лихвите за 2009 и 2010 г. с РА не се опровергават от приетите по делото основна и допълнителна съдебно-икономическа експертиза, след което са изложени аргументи защо не се приема заключението в тази му част. На база на изложеното е направен краен извод, че РА се явява законосъобразен в частта му относно преобразуване на финансовия резултат на основание чл. 16, ал. 1 във вр. с ал. 2, т. 3 от ЗКПО. Тези изводи на първоинстанционния съд не могат да бъдат споделени, тъй като са изградени в противоречие с материалния закон. Както бе вече посочено, по смисъла на чл. 16, ал. 1 във вр. с ал. 2, т. 3 от ЗКПО за отклонение от данъчно облагане се смята и получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността, а законовото определение на пазарната лихва е дадено в нормата на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО. В този смисъл, за да се отговори на въпроса дали е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 във вр. с ал. 2, т. 3 от ЗКПО следва да се отговори дали е налице ли е отклонение от размера на пазарната лихва към момента на сключването на сделката/отпускането на заемите/, като се съобразят обстоятелствата, включени в законово установената дефиниция. Лихвения процент на отпусканите кредити, които БНБ обобщава и качва на сайта си съгласно изискванията на ЗБНБ, представлява обобщена статистическа информация, която не отчита количествените и качествените характеристики на отделните сделки, които съществен елемент на пазарната лихва съобразно дефиницията по § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО. По силата на чл. 160, ал. 1 и 2 от ДОПК първоинстанционният съд решава делото по същество, като преценява дали са спазени материално-правните изисквания при издаване на ревизионния акт. Мотивите на първоинстанционния съд за некредитиране на заключението /основно и допълнително/ на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза могат да бъдат споделени, но за разкриване на обективната истина и решаване на спора по същество съдът е следвало да постави нарочна задача на вещото лице /или на друго вещо лице със специалност банково дело/, което като съобрази критериите за определяне на пазарната лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО и използва методите от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени да определи налице ли е отклонение от пазарната лихва по отпуснатите кредити от ревизираното дружество, в какви размери, и от там да се определи с какви суми следва да бъде преобразуван финансовия резултат за отделните години и съответния дължим корпоративен данък. Неизясняването на спора в тази му част съставлява съществено процесуално нарушение, което обуславя необходимостта от отмяна на решението в тази му част и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав от същия съд. При ново разглеждане следва да бъде назначена нова съдебно-икономическа експертиза, която да отговори на посочените по-горе въпроси, на база на което да се прецени законосъобразността на ревизионния акт в частта му за преобразуване на финансовия резултат по чл. 16, ал. 1 във вр. с ал. 2, т. 3 от ЗКПО със сума в размер на 165 535,71 лв. за 2009 г. и в размер на 107 418,51 лв. за 2010 г. В останалата му обжалвана част /относно непризнатото право на данъчен кредит по посочените фактури и доставчици и относно преобразуване на финансовия резултат на дружеството при условията на чл. 26, т. 2 от ЗКПО и определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък със сумите по фактурите, издадени от ЕТ "Вили - Велислава Величкова", "Милбекс" ЕООД, "Еко фрут"-ЕООД, "Калавар" ЕООД и "Флентроп" ЕООД, като правилно и законосъобразно решението на административния съд следва да бъде оставено в сила при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК. При този изход на процеса решението на административния съд следва да бъде отменено в осъдителната му част за разноските за сумата над 7 210,33 лв., а "Би Си Си хандел" ООД - гр. Велико Търново следва да бъде осъдено да заплати на Д"ОДОП" - гр. Велико Търново разноски по делото за настоящата инстанция /юрисконсулско възнаграждение/ в размер на 7210,33 лв. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 2, т. 1 и 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,