Решение № 5629 от 26.05.2026 г. на ВАС по адм. д. № 3046/2026 г.

Производството е по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния кодекс (ДОПК). С решение № 2518 от 21.01.2026 г. по адм. д. № 6699/2025 г., Административен съд София – град (АССГ) е отменил Ревизионен акт (РА) № Р-22221724005976-091-001 от 19.02.2025 г., издаден от органи по приходите при Териториална Дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) – София, потвърден с решение № 477/15.05.2025 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ („ОДОП“) – София при Централно управление (ЦУ) на НАП, с който е установено задължение за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) в размер на 93 041,50 лв. и лихви в размер на 22 680,76 лв. Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от Е. С. Павлова, в качеството й на директор на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, чрез гл. юрисконсулт Михайлова. В жалбата се поддържа, че решението е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата са изложени доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АССГ и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди оспорения РА. Претендира се присъждане на разноски. В проведено открито съдебно заседание, касаторът се представлява от юрисконсулт Йорданов, която поддържа жалбата. Ответникът по касационната жалба – Д. Л. А. от гр. София, чрез адв. Пунев от САК, оспорва жалбата по съображения подробно изложени в писмен отговор. В проведено открито съдебно заседание се представлява от адв. Петрова и адв. Пунев, които оспорват жалбата и изрично заявяват, че не претендират присъждане на съдебни разноски. Правят възражение за прекомерност на претендираните разноски от касатора. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА № Р-22221724005976-091-001 от 19.02.2025 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с решение № 477/15.05.2025 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, с който по отношение на Д. Л. А. е установено задължение за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ в размер на 93 041,50 лв. и лихви в размер на 22 680,76 лв. От фактическа страна съдът е приел за установено в хода на ревизията, че Д. Л. А. е подала годишна данъчна декларация (ГДД) по чл. 50 от ЗДДФЛ с деклариран данък върху дохода в размер на 265,00 лв. Към декларацията е попълнено приложение обр. 5 за доходи от прехвърляне на акции, дялове и други финансови активи от „ЕЙНДЖЪЛС ЕСТЕЙТ“ АД. Декларирана е цена на придобиване на активите в размер на 12 022 349,75 лв., продажна цена 1 711 351,25 лв. и разлика в размер на 10 310 998,50 лв. Ревизиращите са установили, че А. не е предоставила информация за това как е определен размерът на продажната цена. Установено е, че е прехвърлила 4 750 акции по 10 лв. на PURCARI ERISE PUBLIC COMPANY LIMITED, Кипър съгласно договор от 26.09.2022 г., на 500 000,00 евро, с левова равностойност 977 915,00 лв. Сумата е преведена по сметка на ревизираното лице и приета от органите по приходите като продажна цена. При определяне цената на придобиване ревизиращите са съобразили, че задълженото лице е акционер в „ЕЙНДЖЪЛС ЕСТЕЙТ“ АД от създаване на дружеството и вписването му в Търговския регистър на 19.01.2010 г. с капитал в размер на 50 000,00 лв., разпределен в 40 обикновени налични поименни акции с право на глас с номинална стойност 1 250,00 лв. всяка. Вписаните от Д. А. акции са 20, с номинална стойност 25 000,00 лв. Установено е, че с договор от 01.07.2022 г. между Л. А., в качеството на дарител, и ревизираната, в качеството на дарена, дарителят прехвърля на дарения вземания от „ЕЙНДЖЪЛС ЕСТЕЙТ“ АД в размер на 413 699,75 лв., върху които за периода от 01.07.2022 г. до 03.10.2022 г. са начислени лихви в размер на 2 606,87 лв. Приходните органи са установили, че на основание чл. 194, ал. 4 от Търговския закон /ТЗ/ с доклад от 27.09.2022 г. от Съвета на директорите и протокол от извънредно Общо събрание на акционерите от 03.10.2022 г. е взето решение за увеличавана на капитала на дружеството от 50 000,00 лв. на 125 000,00 лв. чрез издаване на 7 500 нови обикновени налични и поименни акции с номинална стойност 10,00 лв. всяка. Същите е следвало да бъдат вписани от акционерите срещу непарични вноски съгласно оценка на три независими вещи лица. Такива са назначени от Агенция по вписванията с акт от 25.08.2022 г. на основание чл. 72, ал. 2 от ТЗ. Въз основа на изготвеното заключение вземанията на Д. А. от „ЕЙНДЖЪЛС ЕСТЕЙТ“ АД са определени в размер на 12 012 349,75 лв. към 31.07.2022 г., от които 11 598 650,00 лв. са направени от лицето допълнителни парични вноски и 413 699,75 лв. - стойността на прехвърленото вземане от дарителя. Относно първоначално вписаните акции с номинална стойност 1 250,00 лв., Общото събрание е взело решение за деноминация като вместо 40 поименни акции с номинална стойност 1 250,00 лв., общо 50 000,00 лв., да станат 5 000 поименни акции с номинална стойност по 10,00 лв. всяка, общо 50 000,00 лв. Прехвърлените на Д. А. вземания в размер на 413 699,75 лв., лихвите за тях в размер на 2 606,87 лв. и направените до момента допълнителни парични вноски в размер на 11 561 150,00 лв. са вписани на 03.10.2022 г., като непарична вноска в капитала на „ЕЙНДЖЪЛС ЕСТЕЙТ“ АД. Срещу това ревизираното лице е придобило общо 6 250 акции с номинална стойност 10,00 лв., от които 2 500 поименни акции при създаване на юридическото лице и 3 750 поименни акции при вписване на увеличението на капитала /2500 + 3 750 = 6 250/. Въз основа на представените от дружеството счетоводни записвания е установено, че само част от вземанията на Д. А. са прехвърлени в основния капитал и са осчетоводени по дебита на сметка 499 „Други кредитори“ и кредита на сметка 101 „Основен капитал“, а именно 37 500,00 лв. Останалата част от вземанията на задълженото лице са осчетоводени като допълнителни резерви по сметка 110. Внесеният и записан основен капитал на дружеството е 125 000,00 лв., като в него не са включени вземанията, възлизащи на 12 012 349,75 лв., в т. ч. 11 598 650, лв. допълнителни парични вноски и 413 699,75 лв. по договор за дарение на вземания, сключен с дарителя Л. А.. При така установеното относно цената на придобиване органите по приходите са приели, че същата е в размер на 47 500,00 лв., в т. ч. 3 75 акции по 10 лв. придобити на 03.10.2022 г., общо 37 500,00 лв., и 20 акции по 1 250 лв. при учредяване на акционерното дружество на стойност 25 000,00 лв. Последните по решение на Общото събрание са деноминирани от 40 акции по 1 250,00 лв. всяка на 5 000 акции по 10 лв. всяка, съответно вписаните от лицето акции при първоначалното учредяване на дружеството след деноминацията са 2 500 акции по 10,00 лв., 25 000,00 лв. От наличните 6 250 акции Д. А. е продала на чуждестранното дружество 4 750 акции. В резултат на това към датата на извършената продажба е собственик на 1 500 акции /6 250 - 4 750 = 1 500/. За да формират цена на придобиване в размер на 47 500,00 лв. ревизиращите са приели, че от общо продадените 4 750 акции, 1 000 акции са вписаните при учредяване на дружеството, а останалите 3 750 акции са впоследствие придобитите при увеличаване на капитала, общо 4 750 продадени акции, всяка с номинална стойност 100 лв., съответно цена на придобиване 47 500,00 лв. Органите по приходите са обосновали този извод с размера на вписания в Търговския регистър капитал въз основа на решение на Общото събрание от 03.10.2022 г., възлизащ на 125 000,00 лв. и направените от „ЕЙНДЖЪЛС ЕСТЕЙТ“ АД счетоводни записвания. Въз основа на същите е констатирано, че само част от направената от акционерите непарична вноска е използвана за придобиване на акции, а останалата част е записана в капиталовия резерв на юридическото лице. С оглед това при определяне на покупната цена на акциите е взета предвид номиналната им стойност. Съответно при вписан капитал в размер на 125 000,00 лв. и номинална стойност на една акция, възлизаща на 10,00 лв., акциите в капитала на дружеството са 12 500, от който ревизираната е собственик на 6 250 акции преди продажбата и на 1 500 акции след извършената продажба. При формиране на покупната цена на акциите не е взета предвид стойността на направената непарична вноска, осчетоводена по сметка 110 „Допълнителни резерви“. Посочено е, че частта от непаричната вноска, с която се увеличават резервите на дружеството, не може да се приеме като цена на придобиване по аргумент от чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ, във връзка с чл. 33, ал. 6, т. 9 от ЗДДФЛ. Ревизиращите допълнително са се мотивирали с разяснение № 24-39-152 от 10.12.2015 г. на заместник изпълнителния директор на НАП. По отношение цената на придобиване на продадените от лицето акции са изложили аргументи, че същата следва да бъде формирана като сбор от сумата на придобитата част от капитала на дружеството при неговото учредяване през 2010 г. и частта от непаричната вноска, с която капиталът е увеличен през 2022 г. При тези фактически установявания органите по приходите са определили размер на получения доход съгласно чл. 33, ал. 4 от ЗДДФЛ, като са намалили продажната цена на акциите, възлизаща на 977 915,00 лв., с определената покупна цена в размер на 00 лв., приета като документално доказана цена на придобиване съгласно чл. 33, ал. 6, т. 1 от ЗДДФЛ. Формирана е данъчна основа 930 415,00 лв. и дължим данък в на 93 041,50 лв. Първоинстанционният съд е приел, че оспорения РА е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, при липса на допуснати нарушения на административнопроизводствените правила. За да постанови отмяна на РА съставът на АССГ е приел, че същият е издаден в нарушение на материалния закон. Обобщени за целите на настоящото изложение изводите на съда се свеждат до следното: Ревизията на Д. А. е първа за процесните периоди и видове задължения. А. е местно физическо лице и на основание чл. 4, ал. 1 във връзка с чл. 6 от ЗДДФЛ е носител на задължение за данъци върху доходи, придобити от източници в Република България и в чужбина. Съдът е цитирал съдържанието на разпоредбата на чл. 33, ал. 6, т. 9 от ЗДДФЛ в относимата за периода редакция и е приел, че същата е приложима по отношение на акции/дялове, придобити в резултат на непарична вноска, с изключение на случаите, в които предмет на непаричната вноска е имущество, доходите от продажбата или замяната на което са необлагаеми по смисъла на чл. 13, ал. 1 от ЗДДФЛ. За безспорно и изрично потвърдено в РА и РД е прието, че прехвърлянето на акциите в Дружеството, осъществено от Д. А., не попада в категориите освобождавания по чл. 13, ал. 1 от ЗДДФЛ и е облагаема сделка. Според съда неправилно приходните органи са приложили чл. 33, ал. 6, т. 5 от ЗДДФЛ, правейки разграничение между номиналната и емисионната стойност на записаните от Д. А. акции при извършената непарична вноска. Посочено е, че в случая предмет на непаричната вноска, извършена от Д. А. в "ЕЙНДЖЪЛС ЕСТЕЙТ" АД са вземания в общ размер на 12 012 349.75 лв. Според съда, дори от общия размер да се извадят вземанията придобити от Л. А., то стойността на вземанията, формирани от допълнителните парични вноски, извършени от Д. А., остава 11 598 650 лв., което е и тяхната стойност на придобиване от страна на Д. А.. Направен е извод, че това е цената на придобиване на записаните срещу непаричната вноска акции в "ЕЙНДЖЪЛС ЕСТЕЙТ" АД. С оглед приложимата разпоредба на чл. 33, ал. 6, т. 9 от ЗДДФЛ е прието, че липсват основания за тълкуване в различен смисъл на непаричната вноска на вземания. АССГ е приел, че ревизиращите са смесили имуществото - предмет на апорта и акциите записани в резултат на апорта, съответно цената им на придобиване в противоречие с изричното правило на чл. 33, ал. 6, т. 9 от ЗДДФЛ, като се твърди, че цената на придобиване на акциите се изчислява като сумата на първоначално платената сума (при учредяването на дружеството) и частта от непаричната вноска, с която акционерите са придобили новите акции. Обоснован е извод, че предмет на непаричната вноска, извършена в "ЕЙНДЖЪЛС ЕСТЕЙТ" АД са вземания на акционера спрямо Дружеството. Съдът е посочил, че по правило в обичайния случай цената на придобиване на вземания е тяхната номинална стойност. Акцентирано е, че номиналната стойност на вземанията на Д. А. спрямо Дружеството е потвърдена в РД и РА и не се оспорва. Съдът е приел, че потвърденият размер на вземанията (независимо дали в него се взимат предвид вземанията, придобити от Л. А.) многократно надхвърля продажната цена по договора, с който Д. А. е продала акциите си в "ЕЙНДЖЪЛС ЕСТЕЙТ“ АД. Прието е, че определянето на данък в резултат на тази сделка е неоснователно и незаконосъобразно. Първоинстанционният съд е приел за неправилно в РА приложението на чл. 33, ал. 6, т. 5 от ЗДДФЛ, касаещо цената на придобиване на имущество, определяйки я като документално доказаната цена на придобиване на имуществото по договор от 26.09.2022 г. с PURCARI ERISE PUBLIC COMPANY LIMITED, Кипър. Прието е, че емисионната стойност (а не номинална) е стойността (независимо дали в пари или като непарична вноска, съставляваща друг вид актив), която съответен акционер реално плаща и внася в дружеството, за да придобие съответните акции в капитала му. В тази насока са цитирани разпоредбите на чл. 176, ал. 1 от ТЗ, чл. 192а, ал 1, т. 3 от ТЗ, чл. 188, ал. 1 от ТЗ, чл. 189, ал. 1, и ал. 2 от ТЗ, чл. 288, ал. 1 от ТЗ. АССГ е акцентирал, че в РД и решението на „ОДОП“ органите по приходите няколкократно са се позовали на обстоятелството, че акциите, придобити от Д. А. при непаричната вноска в Дружеството, са записани само срещу част от стойността на вноската, определена от вещите лица, а останалата част от тази стойност е отнесена в резерви на Дружеството. Прието е, че счетоводното отчитане на разликата между номиналната и емисионната стойност на акциите в едно акционерно дружество не е въпрос на предпочитание и преценка на дружеството или на неговите акционери, а е предопределено от императивните разпоредби на закона. Съдът е направил извод, че на основание чл. 176, ал. 3 от ТЗ разликата между номиналната и емисионната стойност се отнася във фонд „Резервен“ на дружеството. Като неотносими са възприети становищата на които са се позовали ревизиращите, във връзка със конкретни запитвания за специфични случаи на непарични вноски в търговски дружества. Според съда относими към случая са решение № 9143 от 11.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 562/2017 г., VII отделение, решение № 1409 от 31.01.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11391/2017 г., 5 - членен състав и разяснение № 26-Ф-351 от 5.07.2021 г. относно данъчно третиране съгласно Закона за корпоративното подоходно облагане на сделка при извършване на непарична вноска (апорт) от апортиращо в приемащо (дъщерно). Решението е неправило. В случая липсва спор по отношение на фактите. Спорът е правен и е свързан с приложението материалния закон, конкретно на чл. 33, ал. 6, т. 9 от ЗДДФЛ и чл. 33, ал. 6, т. 5 от ЗДДФЛ. Съгласно чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка. Според чл. 33, ал. 4 от ЗДДФЛ реализираната печалба/загуба по ал. 3 за всяка сделка се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив. Съгласно разпоредбата на чл. 33, ал. 6, т. 9 от ЗДДФЛ цената на придобиване по ал. 1, 2 и 4 е документално доказаната цена на придобиване на имуществото - предмет на непарична вноска в търговско дружество - в случаите на продажба или замяна на акции и дялове, получени за направени непарични вноски в търговско дружество, с изключение на случаите по т. 5. Според съдържанието на чл. 33, ал. 6, т. 5 от ЗДДФЛ частта от непаричната вноска, вписана в учредителния договор, в дружествения договор или в устава на търговско дружество, съответстваща на продадените или на заменените акции и дялове - в случаите на направени непарични вноски в търговско дружество, когато вноската има за предмет имущество, доходите от продажбата или замяната на което са необлагаеми по смисъла на чл. 13, ал. 1 към датата на вписване на вноската в търговския регистър. От друга страна, съгласно чл. 176, ал. 1 от ТЗ, емисионна е стойността, по която акциите се поемат от учредителите, съответно от подписващите при набиране на капитала чрез подписка. Съгласно чл. 176, ал. 3 и ал. 3 о ТЗ емисионната стойност не може да бъде по-малка от номиналната, като могат да се записват акции и на по-голяма стойност от номиналната; разликата между номиналната и емисионната стойност се отнася във фонд „Резервен“ на дружеството. Чрез получения резерв се увеличава кредитоспособността на правния субект. В резултата на това при последваща продажба на акции, каквато има в настоящия случай, те могат да бъдат реализирани на тяхната реална стойност. С оглед разпоредбата на чл. 176, ал. 2 от ТЗ няма пречка да се записват акции на по-голяма стойност от номиналната, но това не e стойността на придобиването им. Размерът на записаните от Д. А. акции, макар да е съобразен с размера на непаричната вноска, не е равен на акциите, които би получила, ако целият размер на непаричната вноска е бил вписан като регистриран капитал. Съгласно чл. 188, ал. 1 от ТЗ срещу записаните акции акционерите са длъжни да направят вноски, покриващи определената с устава част от стойността на акциите. Акциите на Д. А. след взетото решение за деноминация, са на стойност 10 лв., поради което участието й в капитала на дружеството е в размер на 62 500 лв. Безспорно установеното е обстоятелство, че част от тези акции (4 750 броя) са продадени, но на цена много по-висока от цената на придобиване и възлизаща на 977 915 лв. Основателен е касационният довод, че съдебният акт е постановен в нарушение на чл. 33, ал. 3 и ал. 4 от ЗДДФЛ. Облагаемият доход от продажба или замяна на акции е сумата от реализираните през годините печалба, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определена за всяка конкретна сделка, като съгласно ал. 4 изр. първо, от тази разпоредба, реализираната печалба/загуба по ал. 3 за всяка сделка се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив. Относно получените от Д. А. акции в резултат на направения апорт, към датата на извършването му не възниква данъчно задължение, предвид текста на чл. 13, ал. 4 от ЗДДФЛ, съгласно който не се определя данък към датата на придобиване на акции и дялове, които са получени срещу направени непарични вноски в търговски дружества – в случая апорт на вземанията. Съгласно разпоредбата, когато впоследствие търговското дружество извърши продажба, замяна или друго възмездно прехвърляне на имущество – предмет на непаричната вноска, и вследствие на това намали капитала си и направи плащане (в пари или натура) в полза на лицето, направило непаричната вноска, за данъчни цели се смята, че физическото лице – съдружник или акционер в това дружество, е извършило продажба на имущество на датата на вписването на непаричната вноска в търговския регистър. В тези случаи доходът се смята за придобит от физическото лице на датата на вписването на намаляването на капитала в търговския регистър и се облага по реда на чл. 33, освен ако не е освободен от облагане по реда на ал. 1. Цитираната разпоредба не намира приложение по отношение на частта от непаричната вноска, предназначена за увеличаване на капиталовите резерви на дружеството. Основателно касаторът посочва, че в случая следва да се съобрази и обстоятелството, че дори като цена на придобиване да се вземе предвид размера на апортираното от лицето вземане, част от сумата, възлизаща на 413 699,75 лв., върху която за периода от 01.07.2022 г. до 03.10.2022 г. са начислени лихви в размер на 2 606,87 лв. съгласно договор от 01.07.2022 г. между Л. А., в качеството на дарител, и ревизираното лице, в качеството на дарена, цената на придобиване е съгласно чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ, а именно, когато няма документално доказана цена на придобиване, включително при дарение, тя е нула. При тази нормативна регламентация и предвид фактическите установявания органите по приходите правилно са определили размер на получения доход съгласно чл. 33, ал. 4 от ЗДДФЛ, като са намалили продажната цена на акциите, възлизаща на 977 915,00 лв., с определената покупна цена в размер на 00 лв., приета като документално доказана цена на придобиване съгласно чл. 33, ал. 6, т. 1 от ЗДДФЛ. Формирана е данъчна основа 930 415,00 лв. и дължим данък в на 93 041,50 лв. Посочената от решаващия съд съдебна практика - решение № 9143 от 11.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 562/2017 г., VII отделение, както и решение № 1409 от 31.01.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11391/2017 г., 5 - членен състав, са неотносими към настоящия правен спор. С оглед изложеното, решението на първоинстанционния съд е неправилно, поради което същото трябва да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго, с което да се отхвърли жалбата против процесния ревизионен акт. При този изход на спора, решението е неправилно и в частта на присъдените разноски и следва да се отмени и в тази му част. На Национална агенция по приходите – гр. София, в качеството й на юридическото лице, в състава на което влиза административният орган, издател на оспорения РА, са дължими разноски за касационната инстанция и за първоинстанционното производство. Дължимите разноски за касационната инстанция включват юрисконсултско възнаграждение в размер на 102,26 евро, определени на основание чл. 161, ал. 1, изр. 2 от ДОПК /в ред. ДВ, бр. 94 от 2015 г., в сила от 1.01.2016 г., бр. 17 от 2026 г./, във вр. чл. 37 от ЗПП, във вр. чл. 24 от НЗПП и внесена държавна такса за касационното производство от 473,34 евро, както и 4 744,28 евро за първоинстанционното производство, или разноски в общ размер на 5 319,88 евро. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ във вр. с чл. 222, ал. 1, Върховният административен съд, състав на първо отделение,