Решение № 12409 от 4.10.2011 г. на ВАС по адм. д. № 1980/2011 г.

Решение № 12409 от 4.10.2011 г. на ВАС по адм. д. № 1980/2011 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнoпроцесуалния кодекс, във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на "Устрем" ООД, гр. Русе, представлявано от управителя Витан Роглинов, чрез пълномощника адв. Младенов, срещу решение № 2510 от 3.12.2010 г., постановено по адм. дело № 2189 по описа за 2010 г. на Административен съд - гр. Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 180800223 от 25.07.2008 г. на ТД на НАП - Русе, в частта, потвърдена с решение № 588 от 6.10.2008 г. на зам. директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП, с която на "Устрем" ООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 320/27.02.2003 г. в размер на 12 400 лв. Касаторът твърди, че решението е неправилно поради съществено нарушение на процесуалните правила, нарушения на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Развива подробни мотиви в касационната жалба, като представя към нея писмена защита. Иска да бъде постановено решение по същество, с което да бъде отменено оспореното съдебно решение и бъде отменен РА в процесната част. Претендира присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба, директорът на дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП, гр. Варна, не взима становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба подробно изложено в пледоарията му. Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, макар и не по съображенията, изложени в нея. Предмет на съдебен контрол пред първата инстанция е бил РА № 180800223/25.07.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Русе, в частта, потвърдена с решение № 588 от 6.10.2008 г. на зам. директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП, с която на "Устрем" ООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 320/27.02.2003 г. в размер на 12 400 лв. Производството пред АС е повторно и в изпълнение указания на ВАС дадени с отменително Решение № 9349/5.07.2010 г., постановено по адм. д. № 12 042/09 г. по описа на ВАС, I отд. С решението си Административен съд - Варна е приел РА в процесната му част за законосъобразен, като е възприел изцяло като обосновани изводите на органите по приходите. Съдът е счел, че не е налице реално осъществена доставка и начисляването на ДДС е без правно основание, респективно, не възниква право на данъчен кредит, предвид разпоредбите на чл. 6, чл. 63 и чл. 64, ал. 1, т. 3 от ЗДДС (отм.). Приел е наред с това, че не е извършено плащане на стойността на фактурата към датата на издаването й, както и в следващите три данъчни периода, като не е и предавана стока в така посочените периоди, поради което е счел, че към датата на издаване на спорната фактура не е налице данъчно събитие по смисъла на чл. 24 ЗДДС (отм.). При повторното разглеждане на делото, в изпълнение указанията на ВАС, съдът е обсъдил представените в касационното производство по адм. д. № 12042/2009 г. предавателно - приемателни разписки и приемни бележки, подробно индивидуализирани в мотивите на оспореното съдебно решение. Горните доказателства, ведно с всички приобщени доказателства по делото, относими към спорните отношения, са били и предмет на изследване от изслушаната съдебно- икономическа експертиза. След анализ на посочения по- горе доказателствен материал, съдът е установил, че реалното предаване на стоката е извършено в периода м. юли - м. август 2003 г., а лащането на данъчната основа от 62 000 лв. по фактура № 320/27.02.2003 г. е през месец февруари 2009 г. - обстоятелства, които не опровергават, а, напротив, потвърждават изводите на органите по приходите за липса на предпоставки за начисляване на ДДС. Съдът е изложил и мотиви за неприложимостта на нормата на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.), въпреки извършеното плащане по "ДДС-сметка" на доставчика, тъй като не е доказано реалното осъществяване на доставката. Според първостепенния съд, едно от условията на цитираната разпоредба е данъчният кредит да е възникнал в резултат на облагаема доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 32 ЗДДС (отм.), а в случая няма прехвърляне на собственост върху стоката към момента на издаване на процесната фактура, няма и "авансово плащане", посочено като предмет на същата (плащането е извършено едва през 2009 г. след започване на ревизионната производство), поради което е налице хипотезата на чл. 65, ал. 4, т. 3 ЗДДС (отм.)- начислен данък без основание. Така постановеното решение е неправилно. видно от данните по делото за процесния период има издаден ДАПВ. В ревизионния доклад е установено, че това е ДАПВ № З-664 от 12.03.2003 г.. В ревизионния доклад е отразено също, за данъчен период м. 02.2003 г. дружеството е декларирало резултат ДДС за възстановяване в размер на 6 844.40 лв., от който с цитирания ДАПВ са прихванати задължения на дружеството в размер на 6 674.63 лв. Предвид така установения факт, обжалваното решение се явява неправилно, тъй като съдът е достигнал до неправилен извод относно валидността на РА в обжалваната част по следните съображения: Съгласно чл. 133 ДОПК установени данъчни задължения могат да се изменят само при наличие на изчерпателно изброените основания и по реда, предвиден в чл. 134 ДОПК. Данъчният акт за прихващане или връщане, издаден при действието на ДПК, представлява административен акт, който се ползва със стабилитет и не може да бъде изменян или отменян освен при наличието на определени основания и при специална процедура. Това разрешение се налага, въпреки че в разпоредбата на чл. 133 ДОПК изрично е вписано, че за установени данъчни задължения следва да се считат само тези, установени с влязъл в сила ревизионен акт, за разлика от уредбата на сходните отношения при действието на чл. 115 и 116 ДПК (отм.), в които са визирани данъчни задължения, установени с влязъл в сила данъчен акт, т. е. всеки данъчен акт по смисъла на чл. 26 ДПК (отм.). Като се вземат предвид естеството и правните последици на ДАПВ, се налага изводът, че и при действието на ДОПК при извършване на ревизия следва да се съобразява влезлият в сила акт за прихващане или възстановяване, отнасящ се за същия данъчен период, от който са възникнали права за адресата му, за да се спази принципът на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред, който в ДОПК е по Раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 ДОПК. В този случай, като се има предвид разпоредбата на чл. 134, ал. 1 ДОПК, единствено компетентен да възложи ревизия е териториалният директор. При положение, че заповедите за възлагане на ревизията и за определяне на компетентния да издаде РА орган са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, издаденият РА следва да се прогласи за нищожен в съответната част. В случая не се налагат различни правни изводи предвид изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК с ДВ, бр. 108 от 2007 г. Разпоредбата има следното съдържание: "Актът за прихващане или възстановяване се издава в 30-дневен срок от постъпване на искането в случаите, когато в същия срок не е възложена ревизия; независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително когато актът по изречение първо е обжалван, задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия; ако актът е обжалван по съдебен ред, издаването на ревизионен акт е допустимо до влизане в сила на съдебното решение." Съгласно общите правила за действие на нормативните актове във времето тази разпоредба действа занапред, доколкото с изрична правна норма не й е придадено обратно действие. С нормата е регламентиран по специален начин, различен от действащия преди изменението, въпросът относно стабилитета на влезлите в сила актове за прихващане или възстановяване, като е прието, че въпреки влизането им в сила същите могат да бъдат изменяни или отменяни и без да е спазен специалният ред по чл. 133 - 134 ДОПК. Ако се приеме, че тази разпоредба се прилага и по отношение на ДАПВ или АПВ, издадени преди влизането й в сила, означава да се преуреди с обратна сила статутът на един административен акт, като от стабилен, респективно неотменим акт, същият се превърне в акт, който може да бъде изменян или отменян без наличие на специални основания и без спазване на определена процедура. Това би противоречало на основополагащия принцип за правната сигурност, поради което не може да бъде възприето. Именно поради това, за да се приеме, че разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК в редакцията й след изменението с ДВ, бр. 108 от 2007 г. ще се прилага и за ДАПВ, съответно АПВ, издадени преди това изменение, е следвало изрично да бъде предвидено обратно действие на нормата. В случая обаче липсва изричен текст, който да предвижда, че разпоредбата се прилага и за актове, издадени преди влизането в сила на изменението, които преди това са се ползвали със стабилитет, принципно присъщ за влезлите в сила индивидуални административни актове. Предвид изложеното следва да се приеме, че за да е приложима разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК в сега действащата й редакция, следва и ДАПВ (според терминологията на ДПК ), съответно АПВ (според терминологията по ДОПК ) да са издадени след 19.12.2007 г. Обратното разрешение би означавало да се приеме, че един и същ влязъл в сила административен акт, с който са признати права на данъчния субект, има различно правно действие в различни периоди от време, което е недопустимо, освен ако не е изрично регламентирано в закон. В този смисъл е практиката на Върховния административен съд по този вид казуси. Предвид изложените съображения настоящият състав приема, че обжалваният РА е нищожен в частта относно определените данъчни задължения за м. 02.2003 г.. Като е достигнал до различни изводи, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено, и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде постановено решение по същество, с което да бъде прогласена нищожността на РА в частта, предмет на спора. Предвид това не следва да бъдат обсъждани останалите възражения в касационната жалба, касаещи спора по прилагането на материалния закон. С оглед изхода на делото следва да се присъдят и разноски в полза на жалбоподателя за двете инстанции в размер на 846 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 АПК, Върховният административен съд - осмо отделение,