Решение № 7004 от 12.7.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Ърбанайзд" АД, гр. София, чрез адв. И. Младенов против решение 2611/19.04.2021 г. на Административен съд, София град /АССГ/, Трето отделение, 70 състав, постановено по адм. д. 14206/2019 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт /РА/ Р-22220419000313-091-001/12.08.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 1847/01.11.2019 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна политика" /"ОДОП"/ гр. София при Централно управление /ЦУ/ на Националната агенция по приходите /НАП/. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че необосновано първоинстанционният съд е приел за недоказано извършването на спорните доставки на маркетингови услуги. Излага съображения за наличието на множество доказателства значителен брой документи и голям обем информация, обосноваващи извод за реалност на доставките на услуги. Твърди, че съдът от една страна правилно е изброил събраните доказателства, но от друга - е игнорирал тези събрани доказателства, не ги е обсъдил и не е направил правилните изводи, а е преписал аргументите, изложени в обжалвания РА от органите на НАП и тези в решението на директора на дирекция ОДОП гр. София. Подчертава, че от приетото и неоспорено от страните заключение на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/ безспорно се установява отразяване на прихода при доставчика по спорната фактура, начисляване и внасяне на ДДС по фактурата, което не е приспаднато, а е ефективно внесено в бюджета. Твърди, че реалността на доставката безспорно се установява от следните факти: доставчикът и получателят са регистрирани по ДДС субекти и са спазили ЗДДС, ППЗДДС, ЗСч. и приложимите счетоводни стандарти, издадени са редовни фактура и документи, като ДДС е намерил отражение в регистрите на доставчика за м.11 2018г. и пълният размер ДДС е ефективно внесен в бюджета. Счита, че процесните услуги физически са извършени видно от представените доказателства. Намира, че оспореният РА, с който на дружеството е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по процесната фактура, е издаден в противоречие с практиката на Общностното право, като цитира практика на Съда на Европейския съюз /СЕС/. Иска отмяна на съдебния акт ведно с отмяна на РА. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. В открито съдебно заседание касаторът се представлява от адв. Младенов, който поддържа касационната жалба. По делото е представен списък на разноски и доказателства за платено адвокатско възнаграждение за касационната инстанция. Ответникът - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град София, чрез юрк. Дечева, оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: Предмет на оспорване пред АССГ е бил РА Р-22220419000313-091-001/12.08.2019 г., потвърден с решение 1847/01.11.2019 г. на директора на дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП, с който на "Ърбанайзд" АД са установени задължения за ДДС в размер на 18 343, 00 лв., вследствие непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактура 10 29/30.11.2018 г., издадена от Ари Интернешънъл ЕООД. "Ърбанайзд" АД през ревизирания период е декларирало предмет на дейност търговия с велосипеди. В хода на ревизията е извършена насрещна проверка на Ари Интернешънъл ЕООД, като освен счетоводни документи - фактури, издадени от предходни доставчици ГФК България ЕООД, с предмет маркетингово изследване "нагласи към пазаруването на велосипеди в Англия", и от Ралев Ком ЕООД, писмени обяснения, договори за предоставени на 23.04.2018 г. и 22.05.2018 г. от Ари Интернешънъл ЕООД на ревизираното лице заеми в размер на 391 166, 00 лв., бил представен и договор за маркетингови услуги от 01.12.2017 г., сключен между ревизираното дружество, в качеството на възложител, и Ари Интернешънъл ЕООД, в качеството на изпълнител, ведно с приложения. Въз основа на събраните доказателства ревизиращите органи са приели липсата на реално осъществени доставки на маркетингови услуги към "Ърбанайзд" АД, съответно на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 9 от ЗДДС на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 18 343, 00 лв. по фактура 10 29/30.11.2018 г., издадена от Ари Интернешънъл ЕООД. Посочено е, че не се установява обективното извършване на фактурираните доставки. Изложени са мотиви, че издаването на фактури и тяхното осчетоводяване и плащане не е достатъчно, за да се установи осъществяването на отразените във фактурите доставки на услуги. Органите по приходите са посочили, че с оглед дадените писмени обяснения, услугата по горецитирания договор е извършена от управителя на Ари Интернешънъл ЕООД - П. Билоконна и същата не е платена. Прието е също, че договорът не е подписан от страна на възложителя. Относно представената фактура 8086001947/25.09.2017 г., издадена от ГФК България ЕООД с получател Ари Интернешънъл ЕООД, с предмет маркетингово изследване, е установено, че е издадена преди сключване на договора на 01.12.2017 г. Относно фактура с предмет на доставка - лого дизайн проекти, издадена от Ралев Ком ЕООД с получател Ари Интернешънъл ЕООД, органите по приходите са посочили, че освен нея не са представени придружаващи документи, от които да се установи, че тези лого дизайни са относими именно към договора за маркетингови услуги от 01.12.2017 г. Прието е също така, че е липсвал кадрови капацитет за изпълнение на маркетинговите услуги, както и доказателства за предаване резултата на възложителя от изпълнението на услугите. Според приходните органи относно маркетинговото проучване на пазара в Лондон не са представени каквито и да било доказателства как е обективирано проучването, респективно как е осъществена консултацията по разработка на пазарна стратегия за привличане на международни експерти и разработена ли е такава. Посочено е, че за да бъде извършена такава консултация следвало да бъдат приложени прогностични модели, което обосновава и знания, свързани с прогностика и социално управление. От изпълнителя с цел доказване изпълнение на услугите, предмет на договора, били представени две фактури с предмет маркетингово изследване и маркетингово изследване "нагласи към пазаруването на велосипеди в Англия", без съпътстващи доказателства, от които да се формира извод, че са свързани с изпълнение именно на договора, сключен с ревизираното дружество. Прието е, че от събраните доказателства не може да се изясни какво представлява самото проучване, механизмът на неговото извършване, респективно предадено ли е на Ари Интернешънъл ЕООД. Относно ежемесечните услуги, които Ари Интернешънъл ЕООД се задължава да извърши, като поддръжка на Инстаграм и Фейсбук, публикуване на фото материали и други, не били налице никакви доказателства, че доставчикът е разполагал с материална и кадрова обезпеченост да ги изпълни, нито как са изготвени фото материалите с текст към тях, които впоследствие е следвало да бъдат публикувани. В хода на съдебното производство е допуснато изслушването на съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, заключението по която е прието без оспорване от страните и кредитирано от съда. Първостепенният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма и при липса на допуснати нарушения на административнопроизводствените правила. Прието е, че по делото страните не спорят относно наличието на формалната предпоставка за упражняване правото на данъчен кредит - притежаването от жалбоподателя на редовни фактури, съставени в съответствие с изискванията на ЗДДС, като това обстоятелство се потвърждава и от приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза. Според съда спорът касае обстоятелството дали по тези фактури са извършени реални доставки на услуги по сключения между "Ърбанайзд" АД и Ари Интернешънъл ЕООД договор за маркетингови услуги от 01.12.2017 г. Съставът на административния съд е възприел като правилни изводите на ревизиращите, че от ревизираното дружество и неговият доставчик не са представени доказателства за реалност на доставките. Съдът е цитирал практика на СЕС, както и константна практика на ВАС и е обосновал извод, че за упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит не е достатъчно единствено притежаването на данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115 ЗДДС, а трябва да е изпълнено условието да са налице реално осъществени облагаеми доставки. Съдът е преценил като правилно възприетото в РА и решението на директора на дирекция "ОДОП", с което същият е потвърден, че представените договор и фактура, за които се твърди, че са извършени от доставчика Ари Интернешънъл ЕООД и касаещи извършването на маркетингови услуги, не обосновават извода за реално извършване на услугите от цитираните доставчици. При съвкупната преценка на доказателствата по делото, съдът е приел, че липсват действително осъществени услуги по фактурата, предвид установената липса на всякакви трудови, технически и организационни ресурси у изпълнителя за осъществяване на доставката. Съдът е обосновал извод, че не е безспорно установено, че посоченото дружество е извършило доставката на услугите, поради липсата на кадрова и материална обезпеченост за изпълнението им. Прието е, че по делото не са представени и доказателства, сочещи прякото реализиране на доставките - като приемно-предавателни протоколи и др., нито доказателства за извършени маркетингови проучвания и консултации, а ако са били извършени как последните са осъществени, от какви лица, притежават ли същите експертни познания свързани с прогностика и социално управление, предмет на договора, и услугата приета ли е от възложителя. Съдът е установил, че не са ангажирани доказателства да са извършени и ежемесечните услуги, визирани в договора, а именно как и от кого е била извършена поддръжка на социални мрежи /Инстаграм и Фейсбук/, вкл. изработка на грид, регулярно публикуване на фото материали и текст към тях, комуникация с последователи, промотиране и др.; консултация по изработката и публикуване на прес материали и реклама с инфлуенсъри в страната и чужбина. Наред с това съдът е посочил, че така фактурираните услуги не са платени от страна на получателя, който факт обосновавал извода за липса на приемане на резултата- предмет на договора от негова страна. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Не са налице сочените в касационната жалба основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК. Съдът правилно е установил фактическата обстановка, като е очертал вярно приложимите за случая материалноправни норми с оглед предмета на процесните доставки на маркетингови услуги, съобразявайки доказателствената тежест в процеса и събраните в хода на ревизията и в съдебното производство доказателства, в резултат на което е достигнал до правилни, логически издържани и обосновани правни изводи за материална законосъобразност на оспорения РА. На основание чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК, касационната инстанция препраща към мотивите на първостепенния съд. Според националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки/услуги. Aдминистративният съд правилно е очертал предмета на спора, като доставката на услуги подлежи на данъчно облагане, само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят взаимни престации между страните по сделките, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. Предвид тези относими обстоятелства обосновано съдът е акцентирал върху конкретиката при договарянето между страните на вида на услугите, дължимия резултат от възложеното и приемането на резултата от изпълнението. В обжалваното съдебно решение съставът на първостепенния съд задълбочено е изследвал предмета на представения договор и предмета на доставката по процесната фактура, като е достигнал до обоснования извод, че не са представени достатъчно доказателства, сочещи прякото реализиране на доставките от прекия доставчик в полза на ревизираното лице /РЛ/. Видно от данните по делото ревизираното лице е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактура 10 29/30.11.2018 г., издадена от Ари Интернешънъл ЕООД, на стойност 91 715,00 лв. и ДДС - 18 343, 00 лв., с предмет на доставката услуга по договор. Представен е договор за маркетингови услуги от 01.12.2017 г., сключен между ревизираното дружество, в качеството на възложител, и Ари Интернешънъл ЕООД, в качеството на изпълнител, ведно с Приложение 1 и 2. В Приложение 1 е конкретизиран характерът на маркетинговите услуги, като е уговорено, че същите ще бъдат извършени от изпълнителя Ари Интернешънъл ЕООД за периода от 01.12.2017 г. до 01.12.2018 г. Услугите са разделени на еднократни, а именно електронно маркетингово проучване сред потенциална клиентска група в Лондон с цел идентификация на пазара, ценообразуване и идентификация на канали за продажба; консултация по разработка на пазарна стратегия с привличане на международни експерти; изработване на лого, организиране на фотосесии в България и Лондон с производство на висококачествени фото материали за нуждите на възложителя; и ежемесечни - поддръжка на социални мрежи /Инстаграм и Фейсбук/, вкл. изработка на грид, регулярно публикуване на фото материали и текст към тях, комуникация с последователи, промотиране и др.; консултация по изработката и публикуване на пресматериали и реклама с инфлуенсъри в страната и чужбина. Видно от точка 2 на Приложението допълнителни маркетингови услуги могат да бъдат договаряни по заявка, като условията следва да бъдат описани в писмен вид и добавени като приложения към договора. В Приложение 2 е договорено дължимото възнаграждение по договора в общ размер на 91 715 лв. без ДДС, както следва: за електронно маркетингово проучаване - 17 000 лв.; консултация по изработка на стратегия - 8500 лв.; изработване на лого - 2 100 лв.; фотосесии - 16 115 лв. и ежемесечни услуги - 48 000 лв. Плащането следва да бъде извършено изцяло по банков път при изпълнение на обема услуги в рамките на 3 работни дни от получаване на фактурата. В обясненията пред ревизиращите органи се твърди, че услугата по горецитирания договор е извършена от управителя на Ари Интернешънъл ЕООД - П. Билоконна. От доказателствата по делото се установява, че същата услуга не е платена, а договорът не е подписан от страна на възложителя. Следва да се посочи, че плащането не е елемент от фактическия състав за признаването на правото на приспадане на данъчен кредит, но разплащането е необходимо да е обвързано с конкретно извършена доставка на услуга и може да послужи като косвено доказателство наред с останалите писмени доказателства. Не може да бъде споделено твърдението на касатора, че реалността на доставката безспорно се установява от факта, че доставчикът и получателят са регистрирани по ДДС субекти и са спазили счетоводното законодателство, като е издадена редовна фактура, а пълният размер ДДС е ефективно внесен в бюджета. Следва да се отбележи, че е без значение дали са изпълнени изискванията за осчетоводяването на процесната фактура, доколкото това обстоятелство не е от пряко значение за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит за ревизираното лице. Напротив, издаването на фактури и тяхното осчетоводяване не е достатъчно, за да се установи осъществяването на отразените във фактурите доставки на услуги, а са необходими допълнителни доказателства, от които да е видно, че услугата е фактически извършена от доставчика и предадена на получателя. Правилно е установено, че представената фактура 8086001947/25.09.2017 г., издадена от ГФК България ЕООД, с предмет маркетингово изследване, е издадена преди сключване на договора на 01.12.2017 г. Относно фактура с предмет на доставка - лого дизайн проекти, издадена от Ралев Ком ЕООД, органите по приходите обосновано са посочили, че освен нея не са представени придружаващи документи, от които да се установи, че тези лого дизайни са относими именно към договора за маркетингови услуги от 01.12.2017 г. Относно маркетинговото проучване на пазара в Лондон не са представени доказателства как е обективирано проучването, респективно как е осъществена консултацията по разработка на пазарна стратегия за привличане на международни експерти и разработена ли е такава. Така представените доказателства се отнасят до наличието на правоотношения между прекия доставчик Ари Интернешънъл ЕООД и негови предходни доставчици и до възлагане и изпълнение на определени услуги, но за целите на ДДС, за да се признае на получателя правото на приспадане на данъчен кредит по конкретна фактура, следва да е установено по категоричен начин осъществяването на пряката доставка. В процесния случай освен наличието на сключен договор между Ари Интернешънъл ЕООД и Ърбанайзд АД, няма други придружаващи документи, от които да се установи, че именно доставчикът е изпълнил възложените маркетингови услуги и е прехвърлил резултата на получателя. Не може да се установи дали и как е извършено и какви са резултатите от възложеното електронно маркетингово проучване, нито кой и по какъв начин е предоставил консултация по разработка на пазарна стратегия с привличане на международни експерти. Не са представени доказателства за изработване на лого, организиране на фотосесии в България и Лондон, като не са посочени и конкретно кои страници в социалните медии са предмет на ежемесечна поддръжка. Не са налице данни за консултация по изработката и публикуване на пресматериали и реклама с инфлуенсъри в страната и чужбина. Във връзка с доставките не са представени други доказателства, като не е съставян и приемо-предавателен протокол за извършените услуги между страните, което обосновава извод за липса на реално престиране на услугите, съответно липса на основание за издаване на фактурата и упражняването на данъчен кредит по нея. Както правилно е отчел и първостепенният съд, липсват допълнителни, съпътстващи документи, които да конкретизират извършването и предаването на процесните услуги от прекия доставчик на РЛ, което обосновава правилност на извода на първоинстанционния съд за законосъобразност на РА. Необосновано е изложеното в касационната жалба твърдение, че правото на приспадане на данъчен кредит не е ограничено, тъй като не са налице данни за данъчна измама и за знание на касатора за сделките като част от данъчна измама, дори при съмнение кой е действителният доставчик. Първоинстанционният съд правилно е приел, че само ако доставките са реално осъществени и впоследствие стоките/ услугите са използвани от получателя за целите на негови облагаеми сделки, правото на приспадане не може да се откаже. Законосъобразно е посочено, че едва след това националната юрисдикция проверява дали това право не е изключено поради обективни данни, че данъчно задълженото лице, получило стоките или услугите, е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която го обосновава, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или друг стопански субект нагоре или надолу по веригата доставки (решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 - т. 44, 45 и 52). Правилен е крайният извод, че ако реалността на доставките не се докаже в процеса, правото на приспадане на данъчен кредит не може да се счита възникнало, фактическото му упражняване като ненадлежно не подлежи на зачитане, независимо от (не) добросъвестността на данъчно задълженото лице - получател на стоките или услугите по фактура. Настоящата касационна инстанция възприема като логични и обосновани съображенията на АССГ за материална законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит на "Ърбанайзд" АД по фактура 10 29/30.11.2018 г., издадена от Ари Интернешънъл ЕООД, като твърдяните в касационната жалба основания за отмяна на решението не са налице и същото като правилно следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора, в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1080,29 лева на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК вр. чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения съгласно материалния интерес по делото в размер на 18 343 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение