Решение № 4997 от 28.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 1247/2020 г.

Решение № 4997 от 28.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 1247/2020 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна и на "Котларов" ЕООД срещу различни части от решение № 1987/25.10.2019 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 1280 по описа за 2019 г.

Първият касационен жалбоподател обжалва решението в частта, с която е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-03002717001273-091-001/27.09.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, относно установени в тежест на "Котларов" ЕООД допълнителни задължения за ДДС и за лихви за забава в данъчни периоди в. 03 и м. 08-12.2016 г. Оплакванията му са относими към трите категории касационни основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Настоява на значението за признатото от съда право на приспадане на данъчен кредит на факта на подаването на ГДД по чл. 92 ЗКПО от доставчиците и съдържанието им, както и на дерегистрацията по ЗДДС на предходните доставчици. Сочи пропуск на съда да възприеме непълноти и несъответствия на съпътстващите доставките документи – приемо-предавателни протоколи, товарителници и пътни листове. Оспорва изводите на съда за прилагане на чл. 301 ТЗ. Отправя упрек към процесуалната му дейност във връзка с проверка на оспорени по реда на чл. 193 ГПК документи, като заявява позиция, че документите, чиято неавтентичност е установена с решението, е следвало да бъдат изключени от доказателствения материал. Възприема неавтентичността на фактурите на двама от доставчиците като самостоятелно основание да се откаже претендираното данъчно предимство. Изразява несъгласие с начина на разпределяне на разноските от първостепенния съд без да оспорва решението в частта за разноските.

Вторият касатор обжалва решението в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА относно допълнително установените задължения за ДДС и за лихви за забава заради отречено право на приспадане на данъчен кредит по фактури № 2015000274/29.02.2016 г. и 2015100395/29.02.2016 г. с издател "Хранимпекс" ЕООД и по фактури издадени от "Вивамел" ЕООД. Оспорва извършената от съда преценка на писмените доказателствени средства за установяване на осъществяването на доставките, за които е отказано правото на приспадане. Като нарушаващ процесуалните правила определя отказа на съда да допусне поискана от него съдебно-техническа експертиза.

Всеки от касаторите иска отмяна на обжалваната от него част от решението и ползващо го решение по съществото на спора. Като ответници по касация отричат основателността на насрещната касационна жалба. "Котларов" ЕООД възразява и против допустимостта на жалбата на ДДОДОП заради неточно изпълнение на разпореждането на председателя на Първо отделение на ВАС за отстраняване на нередовности на касационната жалба. Претендират разноски за касационната съдебна инстанция.

Заключението на прокурора е за основателност на жалбата на ДДОДОП и за неоснователност на тази на "Котларов" ЕООД.

След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

Решението на АС Варна е постановено в повторно първоинстанционно производство – след като с решение № 6557/03.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 14469/2018 г. е отменено решение № 1884/11.10.2018 г. на АС Варна по адм. д. № 222/2018 г. и е разпоредено връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд.

Предмет на инстанционен контрол е частта от новото първоинстанционно решение, с което е отменен РА за установени в тежест на "Котларов" ЕООД задължения за ДДС в общ размер 44 741. 20 лева и лихви за забава върху това задължение в общ размер 4 374. 42 лева за данъчни периоди м. 03 и от м. 08 до м. 12. 2016 г. в резултат на извършена корекция на декларираните от РЛ резултати за тези данъчни периоди заради отказ да се признае упражненото в тях право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 2015000276/01.03.2016 г. на "Хранимпекс" ЕООД и по фактури издадени от "Риал естейт" ЕООД и "Сивиков" ЕООД, както и частта от решението за отхвърляне на оспорването срещу РА за определените задължения за ДДС и за лихви за забава в корелация с отказ да се признае правото на приспадане на данъчен кредит по фактури № 2015000274/29.02.2016 г. и 2015100395/29.02.2016 г. с издател "Хранимпекс" ЕООД и по фактури издадени от "Вивамел" ЕООД.

Констатациите на първостепенния съд и правните му изводи са разграничени според предмета на доставките, за които е упражнено право на приспадане:

1. Стоки:

а/ упражнено право на приспадане на данъчен кредит по три фактури на "Хранимпекс" ЕООД за доставка на сол, като към фактурите са приложени приемо-предавателни протоколи, товарителници и пътни листове при транспорт за сметка на получателя. Според съда е убедително доказването само на доставката по фактура № 2015000276/01.03.2016 г., тъй като съществува "кореспонденция" между съпътстващите я документи /по 3 бр. приемо-предавателни-протоколи, товарителници и пътни листове, всички с дата 01.03.2016 г./. Доказването на доставките по другите две фактури било разколебано от несъответствия в съпътстващите документи – товарителница № 0025601/29.02.2016 г. към фактура № 2015000274/29.02.2016 г. била съставена на място различно от това на натоварването и три дни от посочената дата на натоварването, а това дискредитирало ППП № 2015000274/26.02.2016 г.; ППП и товарителницата към фактура № 2015100395 се отнасяли за различно количество сол, а товарителницата била съставена в гр. Нови пазар при посочено място на натоварване гр. Бургас;

б/ упражнено право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 13 011. 20 лева по 8 бр. фактури за доставка на сол, издадени от "Риал естейт" ЕООД. Съдът е възприел информационно съответствие на приложените към всяка от фактурите товарителница и пътен лист. Съобразил е извършеното оспорване на приемо-предавателните протоколи към фактурите и е приел че установената неавтентичност за предал при неоспорена автентичност на документа за подписа на получателя не следва да засегне получателя;

в/ упражнено право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 25 740 лева по 8 бр. фактури, издадени от "Сивиков" ЕООД с предмет на доставката гуми. Според съда с оглед предмета на доставките е недължимо изготвяне на товарителници и пътни листове, а във връзка с неавтентичността на ППП относно подписа на предалия съжденията му са като в предходната точка. Обсъдил е наличие на договор и факта на плащането по доставките.

Общи са съжденията на съда за убедителността на транспортните документи заради посочването в тях на превозните средства и водачите, като превозните средства са собственост на получателя, а водачите са наети по трудово правоотношение от него. Превозът на сол се установявал от гласните доказателствени средства, като място на разтоварване по товарителниците е склад собственост на жалбоподателя в гр. Нови пазар.

Според съда извършените действия без представителна власт от името на "Риал естейт" ЕООД и "Сивиков" ЕООД са потвърдени по реда на чл. 301 ТЗ, тъй като търговецът не се е противопоставил веднага след узнаването.

2. Услуги.

Упражнено е право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 4 990. 83 лева по 3 бр. фактури с издател "Вивамел" ЕООД и предмет на доставките транспорт на тежкотоварна техника и ремонт на тежкотоварна техника. По установяванията на съда фактурите и приложения към една тях ППП са неистински в частта им за подписите на И. Делчев. Към фактури № 62/23.02.2016 г. и 63/25.02.2016 г. не са представени доказателства аз извършване на услугите. Протоколът от 26.02.2016 г. към фактура № 64/26.02.2016 г. не индивидуализирал ремонтираната техника, описанието на услугите включвало само проверка на отделни системи без влагане на резервни части, поради което стойността на услугата следвало да се определи само от цената на труда, но трудът бил посочен в отделна точка на протокола.

Решаващият извод на съда е за правомерност на основания на чл. 70, ал. 5 ЗДДС отказ на администрацията да признае упражненото от "Котларов" ЕООД право на приспадане на данъчен кредит само за доставките по фактури № 2015000274/29.02.2016 г. и 2015100395/29.02.2016 г. с издател "Хранимпекс" ЕООД и по фактурите, издадени от "Вивамел" ЕООД.

Решението е правилно. Касационният съдебен състав възприема мотивите от обжалвания съдебен акт и препраща към тях – чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК.

По жалбата на ДДОДОП

Касационната жалба е допустима. С разпореждане на председателя на Първо отделение от 18.12.2019 г. на този касатора са дадени по реда на чл. 213б, ал. 1 във вр. с чл. 213, т. 3 и чл. 227а, ал. 3 АПК указания за внасяне на държавна такса в размер 393. 01 лева. Внесена е държавна такса в размер 393 лева. Председателят на отделението е приел, че нередовностите са отстранени и е насрочил делото в о. с. з. Касационният жалбоподател ДДОДОП е останал задължен за д. т. в размер 0. 01 лева, чието събиране по реда на чл. 77 ГПК ще бъде разпоредено с настоящото решение.

Юриспруденцията последователно е дефинирала материалноправните и формалните предпоставки за възникване на правото на приспадане. Към първата категория се отнася своенето на качествата данъчнозадължено лице от доставчика и от получателя и използването на получените стоки и услуги, за които се претендира правото на приспадане, за нуждите на сключени от получателя облагаеми сделки /така т. 28 от решението на Съда по дело С-277/14/. Формална предпоставка данъчнозадълженото лице да притежава фактура, в която трябва ясно да са посочени идентификационният номер за целите на ДДС, под който данъчнозадълженото лице е извършило доставката на стоките или услугите, пълното наименование и адресът на това лице, както и количеството и естеството на доставените стоки /вж. т. 29 от цитираното решение/.

Не са част пораждащия правото на приспадане фактически състав фактите на изпълнението или неизпълнението /за "Сивиков" ЕООД и за "Хранимпакс" ЕООД/, респ. точното или неточно изпълнение от доставчика на задължението му за декларира задължението си за корпоративен данък с ГДД по чл. 92 ЗКПО, съдържанието на декларацията /за "Риал естейт" ЕООД/, както и декларираният от него код на основна дейност. Подаването на данъчна декларация и плащането на ДДС, а и изпълнението на задължението за публикуване на ГФО са без значение и за признаване на качеството данъчнозадължено лице /арг. и в т. 39 от решението на Съда по дело С-277/14/.

Дефиницията на понятието данъчнозадължено лице е широка и е основана на фактически обстоятелства. В обхвата й е "... всяко лице, което извършва независима икономическа дейност като производител, търговец или лице, предоставящо услуги, където и да е, независимо от целите и резултатите от тази дейност. " /вж. т. 34 от решението на Съда по дело С-277/14 с позоваване на чл. 4, § 1 и § 2 от Шестата директива, съответни на чл. 9, § 1 и § 2 от Директива 2006/112/ЕО/. От кода на основната дейност на "Риал естейт" ЕООД не следва ограничение в икономическата му дейност, а още по-малко извод, че доставките на стоки извън декларираната дейност не са в обхвата на независимата икономическата дейност, та с това да се дисквалифицира качеството му на данъчнозадължено лице.

РЛ не е дължало проверка дали доставчикът има качеството ДЗЛ, разполага със стоките предмет на доставката и е могъл да ги достави /вж. т. 2 от диспозитива и т. 66 от мотивите на Съда по съединени дела С-80/11 и С-142/11/.

"Котларов" ЕООД е документирало ненадлежно превоз на товари за собствена сметка /по дефинициите на § 1, т. 2 и т. 4, б. "а" от ДР на ЗАвтП/. При този вид превоз е недължимо изготвяне на товарителница, тъй като с арг. от чл. 50, ал. 1 ЗАвтП тя установява договора за превоз, какъвто не се сключва при превоз за собствена сметка поради сливане в едно на качествата превозвач и получател или изпращач. За тази категория превоз не се изготвя и пътен лист. Датата на превоза, часовете на тръгване и маршрута на движение, както и видът на товара се посочват в нарочна заповед, изхождаща от лицето, за чиято сметка се осъществява превоза /вж. чл. 18, т. 4 от Наредба № 8/27.06.2008 г. за условията и реда за извършване на превоз на пътници и товари за собствена сметка/.

Доказателствената стойност на изхождащите от касатора частни свидетелстващи документи – товарителници и пътни листове се определя от съпоставката им с останалите информационни източници. Формира се информационно единство с обсъдените от административния съд свидетелски показания за факта на превоза на сол, дестинацията, превозните средства и водачите. Заради недължимото изготвяне на товарителници е без значение кой е посоченият изпращач. Получателят е и изпращач и превозвач.

Писмената форма за удостоверяване на приемо-предаването е ad probationem. ППП установяват придобиването от получателя на правото да се разпорежда фактически като собственик със стоките /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/. При превоз за собствена сметка на получателя създаването на информационни източници за мястото на натоварване и разтоварване зависи от неговата активност. В протокола се обективира потвърждението му за получаване на стоката, т. е за изпълнението на задължението на насрещната страна по доставката.

Оспорено и недоказано е единствено авторството на документите за доставчика. За получателя липсва оспорване, поради което относно неговото изявление за знание тези документи са с доказателствената стойност на твърдение за благоприятни за съставителя факти.

Неоснователно е очакването на касационния жалбоподател за дисквалифициране като доказателствено средство на фактурите, издадени от тези доставчици заради недоказаната им автентичност. В новия Закона за счетоводството, обн. ДВ бр. 95/2016 г., в сила от 01.01.2016 г. подписът на съставителя не е задължителен реквизит на първичния счетоводен документ /така е постигнато съответствие с чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО/. По тази причина не може да се правят изводи във вреда на получателя по доставките и да се отрече правото му на приспадане на данъчен кредит със съмнения за авторството на фактурите. Относимо в тази връзка е решението на СЕС по дело С-18/13. Следва да се има предвид и провежданото от съдебната практика разграничение между подписването на фактурата от лице без представителна власт и неавтентичността на данъчния документ /р. № 166 от 17.01.2013 г. по т. д. № 636/2011 г., т. к, I т. о. на ВКС/.

Вън от горното, дори да е неопределен представителя на доставчика в договорите за продажба, то за представлявания са възникнали последиците от договорите, защото според презумпцията на чл. 301 от ТЗ той е потвърдил действията на представителя без представителна власт, като не се е противопоставил на сделките веднага след узнаването им. А узнаването е несъмнено при отразяването на фактурите в дневника за продажбите.

За убедителността на доказването на единствения спорен правно релевантен факт за действителното осъществяване на доставките допринася индицията на плащането заради генетичната и функционална връзка на насрещните задължения при двустранните договори, както и преките производни доказателствени средства на счетоводните записвания при доставчиците и при получателя /описани в заключението на ССЕ/.

По жалбата на "Котларов" ЕООД

Неоснователни са упреците на касатора към процесуалната дейност на първоинстанционния съд по оценка на доказателствените средства за установяване на фактите, релевантни за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по издадените от доставчика фактури. Придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката и извършването на услугата /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, чл. 6 от ЗДДС и чл. 25, ал. 2 ЗДДС до новелата от ДВ бр. 09/2019 г., както и чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане. За ДЗЛ – субект на данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. На същото разбиране за разпределянето на доказателствената тежест е основано и първоинстанционното решение. Съдът е отказал да приеме за настъпили правните последици на фактите, за които жалбоподателят не е провел несъмнено доказване.

Притежаването на фактурата не е достатъчно условие за възникване на правото на приспадане. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 от ЗДДС. Затова и по хипотеза извършването на облагаемата сделка следва да се установи по друг начин, а не чрез посочването на вида на стоката или услугата в данъчния документ. Неслучайно и в практиката на Съда се прави разграничение между материалните условия и условията от формално естество, обуславящи правото на приспадане /така т. т. 40-42 от решението на Съда по Дело С-533/16/.

Затова и е неубедително доказването само с данъчния документ от "Котларов" ЕООД на две от доставките от "Вивамел" ЕООД. Протоколът към третата фактура на този доставчик е със съдържание, което изключва констатации за естеството на услугата. Установяването с него е несъвместимо с изискването за пълно доказване.

Изцяло споделяне от касационния съдебен състав са изводите на първостепенния съд при оценката на писмените доказателствени средства във връзка с доставките на "Хранимпекс" ЕООД по фактури № 2015000274/29.02.2016 г. и 2015100395/29.02.2016 г. Касаторът сам е съставил документите за превоза. При недължимото им съставяне и доколкото установяват благоприятни за него факти, то грешките във времето, количеството на стоките и мястото на натоварване не са "технически" и "нищожни", а рефлектират върху доказателствената им стойност.

Първоинстанционният съдебен акт следва да бъде оставен в сила в обжалваната част.

При този изход на делото деловодните разноски остават за страните така както са направени.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение