Решение № 10215 от 14.11.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София срещу решение 5489/28.09.2021 г., постановено по адм.д. 14200/2019 г. по описа на Административен съд София град, с което е отменен ревизионен акт Р-22221017006952-091-001/12.06.2018 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София, с който на дружеството са определени задължения по ЗДДС над декларираните, в размер на 121 668, 85 лв. и лихви за забава в размер на 7548, 60 лв., както и задължения за корпоративен данък по реда на ЗКПО в размер на 3094, 60 лв. и лихви за забава в размер на 376, 54 лв., потвърден с решение 24/07.01.2019 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна Аква Тур БГ ЕООД изразява становище за неоснователност на жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-22221017006952-020-001/12.10.2017 г., изменена със заповед Р-22221017006952-020-002/16.11.2017 г., заповед Р-22221017006952-020-003/26.01.2018 г., издадени от началник на сектор Ревизии в дирекция Контрол в ТД на НАП Пловдив, е възложено извършването на ревизия на Аква Тур БГ ЕООД за определяне на задълженията на дружеството по реда на ЗДДС за данъчни периоди от 01.12.2016 г. до 31.08.2017 г., както и за задължения по ЗКПО за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2016 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. Изготвен е ревизионен доклад Р-22221017006952-092-001/27.04.2018 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-22221017006952-091-001/12.06.2018 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София. Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред по-горестоящия административен орган, който с решение 24/07.01.2019 г. е потвърдил ревизионния акт в частта на определените задължения на дружеството по реда на ЗДДС за данъчни периоди от м. 02.2017 г. до м. 08.2017 г., както и за задължения по ЗКПО за 2016 г. В хода на ревизионното производство, органите по приходите са извършили процесуални действия по реда на ДОПК, резултатите от които са приложени като доказателства към ревизионния доклад. Установено е, че основната дейност на Аква Тур БГ ЕООД през процесния период е да извършва доставки на туристически услуги, в качеството си на туроператор, а именно предоставяне на туристически пакети, услуги по хотелско настаняване, туристически обиколки на клиенти на чуждестранни партньори, други туристически компании без регистрация по българското законодателство, продажба на самолетни билети, посещения на музеи и др. За осъществяване на дейността си дружеството притежава удостоверение за регистрация на туристическа дейност-туроператор Р-01-6268 от 12.12.2008 г., издадено от Държавната агенция по туризъм. След анализ на представената от жалбоподателя счетоводна и търговска документация и събраните в хода на ревизионното производство доказателства, органите по приходите са приели, че са налице основания за коригиране на декларираните от дружеството задължения и за начисляване на лихви. В частта по ЗКПО ревизиращият екип е извършил анализ на движенията по счетоводните сметки за ревизирания период, при което е установил, че по дебита на счетоводна сметка 609 "други разходи" на оборотната ведомост за 2016 г. са отразени суми в размер на 55 761, 08 лв. След анализ на представените документи, ревизиращите са установили, че за отчетените разходи в размер на 30 946, 07 лв. са налице ограниченията предвидени в чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО. По отношение на осчетоводен разход в размер на 4 147 лв. от ревизираното дружество е представена фактура 010000000035/07.06.2016 г., издадена от Векторкар ЕООД на Хас туризъм ЕООД. Ревизиращите органи са приели, че процесния разход не е свързан с дейността на ревизираното лице, тъй като фактурата е издадена на друго данъчно задължено лице, поради което на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО, не е признат за данъчни цели и с него е извършено преобразуване на счетоводния финансов резултат на Аква Тур БГ ЕООД за 2016 г. По отношение на осчетоводената по дебита на сметка 609 сума в размер 26 799, 07 лв. от страна на ревизираното дружество не са представени първични счетоводни документи, които да обосновават, че цитирания разход е документално обоснован съгласно чл. 10 от ЗКПО. От представените аналитични регистри за периода, органите по приходите са установили, че се касае за осчетоводени три броя мемориални ордери, които не са представени от Аква Тур БГ ЕООД, поради което на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО със същите е преобразуван счетоводния финансов резултат на дружеството за 2016 г. Във връзка с установеното е определен нов данъчен финансов резултат за 2016 г. данъчна печалба в размер на 94 160, 93 лв., при деклариран от дружеството данъчен финансов резултат - данъчна печалба в размер на 63 214, 86 лв. Посочените корекции са резултат от извършеното от органите по приходите преобразуване на счетоводни финансов резултат на Аква Тур БГ ЕООД по реда на чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО със сума в размер на 30 946, 07 лв. Така с ревизионния акт е определен дължим корпоративен данък за 2016 г. в размер на 9 416, 09 лв. при деклариран от Аква Тур БГ ЕООД корпоративен данък в размер на 6 321, 49 лв., както и са начислени лихви за забава в размер на 376, 54 лв. В частта по ЗДДС е установено, че през ревизирания период от дружеството са отчетени покупки на услуги във връзка с предоставяните туроператорски услуги. За доставките на услуги, от които пътуващите лица са се възползвали пряко, за периода от 01.12.2016 г. до 31.12.2016 г. Аква Тур БГ ЕООД е ползвало право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68 от ЗДДС и това е признато от ревизиращия екип. Не е признал правото на приспадане на данъчен кредит за периода от 01.01.2017 г. до 31.08.2017 г. Дружеството е включило 562 фактури в дневниците си за покупки, с предмет "покупка". В отговор на връчено искане за представяне на документи ревизираното лице е представило горецитираните фактури. След анализ на представените документи ревизиращият екип е обособил две групи данъчни документи. За едните изброени на стр. 12-13 е посочено, че са налице условията на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за ползване правото на приспадане на данъчен кредит. За фактури и протоколи по чл. 117 от ЗДДС посочени от стр. 15 до стр. 31 от ревизионния доклад е установено, че дружеството не е следвало да ползва право на приспадане на данъчен кредит, съгласно изискванията на чл. 141 от ЗДДС предвид обстоятелството, че същите са с предмет "хотелско настаняване", "авансово плащане за хотелско настаняване", "нощувки", "авансово плащане сезон 2017 г. ", т. е. стоки и услуги, от които пътуващите лица са се възползвали пряко. При така установената фактическа обстановка и във връзка с чл. 141 и чл. 136, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС за периода от 01.01.2017 г. до 31.08.2017 г. е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 121 668, 85 лв. по 254 фактури, подробно описани в констативната част на ревизионния доклад и е начислена лихва за неправомерно ползвания данъчен кредит в размер на 7 548, 60 лв. При осъществен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, с решение 5489/28.09.2021 г., постановено по адм.д. 14200/2019 г. по описа на Административен съд София град, е отменен ревизионен акт Р-22221017006952-091-001/12.06.2018 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София, с който на дружеството са определени задължения по ЗДДС над декларираните, в размер на 121 668, 85 лв. и лихви за забава в размер на 7548, 60 лв., както и задължения за корпоративен данък по реда на ЗКПО в размер на 3094, 60 лв. и лихви за забава в размер на 376, 54 лв, потвърден с решение 24/07.01.2019 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София. Съдът е определил за неправилен извода на органите по приходите по отношение на осчетоводената по дебита на сметка 609 сума в размер на 26 799, 07 лв. Съдът е приел, че незаконосъобразно в случая е приложена нормата на чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО, поради което ревизионния акт в тази му част следва да бъде отменен. Приходният орган е отказал приспадне на данъчния кредит по чл. 141 и чл. 136, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС за периода от 01.01.2017 г. до 31.08.2017 г. в размер на 121 668, 85 лв. по 254 фактури за авансови плащания, за получените услуги от хотелите, където е извършено настаняване на пътуващи лица, с доставчици, които са подробно описани в констативната част на ревизионния доклад и е начислена лихва за неправомерно ползвания данъчен кредит в размер на 7 548, 60 лв. Съдът е определил за неправилен извода на приходната администрация, че съгласно изменението на чл. 136, ал. 3 ЗДДС, туроператорите са изключени от обхвата на лицата, които не прилагат разпоредбите на глава шестнадесета туристически услуги, а същите формират марж при определяне на данъчната основа на доставката на обща туристическа услуга. Не е възприел и извода, че съгласно чл. 141 от ЗДДС дружеството няма право да приспадне данъчен кредит за доставки на стоки и услуги, получени от други данъчно задължени лица. Съгласно чл. 136, ал. 1 от ЗДДС, когато туроператор предоставя от свое име стоки или услуги във връзка с пътуването на пътуващо лице, за осъществяването на което се използват стоки или услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, смята се, че се извършва една доставка на обща туристическа услуга. "Пътуващо лице" е всяко лице получател на обща туристическа услуга, която не е придобита с цел последваща продажба (т. 37а от § 1 на Допълнителните разпоредби на ЗДДС). Приел е, че в този смисъл специалният ред на облагане на туристическите услуги се прилага по отношение на доставка на обща туристическа услуга към всяко лице, включително данъчно задължено лице, което е краен получател на услугата, закупило я за собствено ползване, а не с цел последваща продажба. Приел е, че с разпоредбата на чл. 136, ал. 3 от ЗДДС (изм. ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 01.01.2017 г.) действително е заличено изричното изключване от прилагане на специалния ред за облагане на туристическите услуги по отношение на доставките от туроператор към туроператор, но това изключение не следва да се приема безусловно, а по метода на тълкуването да се изведе извод за какъв тип услуга става дума респ. за статута на лицето, което предлага съответната услуга/и. В този смисъл, когато данъчно задължено лице предоставя от името и за сметка на друго лице доставки на стоки и услуги във връзка с пътуване на пътуващо лице, от които пътуващото лице ще се възползва пряко, е приложима именно разпоредбата на чл. 136, ал. 3 от ЗДДС (изм. ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 01.01.2917 г. т. е. това данъчно задължено лице не е доставчик на обща туристическа услуга, която да бъде обложена по реда на глава ХVІ но ЗДДС, а същото действа като посредник. Приел е, че определящо в случая е от чие име действа лицето, което предоставя услугата на третото лице от свое име, или от името на първия туроператор (контрахент на жалбоподателя в случая, а именно този който е получил стоките и услугите от другите данъчно задължени лица - хотелиер, ресторантьор, дружество, извършващо транспортна дейност). Приел е че само в случай, че предоставя услугата от свое име, ще следва да се приложи режима на чл. 136, ал. 1 ЗДДС, а ако я предоставя от името на другия туроператор ще следва да се приложи чл. 136, ал. 1 ДЗДДС. Приел е, че именно това обстоятелство не е било обсъдено и анализирано в оспорения ревизионен акт, какъв е вида и от чие име и за чия сметка са извършени предоставените от жалбоподателя услуги, във връзка със спорните фактури за доставка. Решението е неправилно. С решение 5489/28.09.2021 г., постановено по адм.д. 14200/2019 г. по описа на Административен съд София град, е отменен ревизионен акт Р-22221017006952-091-001/12.06.2018 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София, с който на Аква Тур БГ ЕООД са определени задължения по ЗДДС над декларираните, в размер на 121 668, 85 лв. и лихви за забава в размер на 7548, 60 лв., както и задължения за корпоративен данък по реда на ЗКПО в размер на 3094, 60 лв. и лихви за забава в размер на 376, 54 лв., потвърден с решение 24/07.01.2019 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София. В частта по ЗКПО органите по приходите са извършили анализ на движенията по счетоводните сметки за ревизирания период, при което са установили, че по дебита на счетоводна сметка 609 "други разходи" на оборотната ведомост за 2016 г. са отразени суми в размер на 55 761, 08 лв. След анализ на представените документи, ревизиращите органи правилно са установили, че за отчетените разходи в размер на 30 946, 07 лв. са налице ограниченията предвидени в разпоредбата на чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО. По отношение на осчетоводен разход в размер на 4 147, 00 лв. от дружеството е представена фактура 010000000035/07.06.2016 г., издадена от Векторкар ЕООД на Хас туризъм ЕООД. Дружеството е осчетоводило по дебита на сметка 609 разходи, които не са фактурирани на Аква Тур БГ ЕООД, а на негово свързано лице Хас Туризъм ЕООД. Правилно органите по приходите са приели, че процесния разход не е свързан с дейността на ревизираното лице, тъй като фактурата е издадена на друго данъчно задължено лице, поради което на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО, не е признат за данъчни цели и с него е извършено преобразуване на счетоводния финансов резултат на Аква Тур БГ ЕООД за 2016 г. Съобразно чл. 26, т. 1 от ЗКПО, не се признават за данъчни цели разходите, несвързани с дейността. Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Всъщност, както правилно се посочва в касационната жалба, първоинстанционният съд не е изложил мотиви за отмяната на ревизионния акт в тази му част. По отношение на осчетоводената по дебита на сметка 609 сума в размер 26 799, 07 лв. от страна на ревизираното дружество не са представени първични счетоводни документи, които да обосновават, че цитирания разход е документално обоснован съгласно чл. 10 от ЗКПО. От представените аналитични регистри за периода, се установява, че се касае за осчетоводени три броя мемориални ордери, които не са представени от Аква Тур БГ ЕООД, поради което на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО, правилно със същите е преобразуван счетоводния финансов резултат на дружеството за 2016 г. Във връзка с установеното, правилно е определен нов данъчен финансов резултат за 2016 г. данъчна печалба в размер на 94 160, 93 лв., при деклариран от дружеството данъчен финансов резултат - данъчна печалба в размер на 63 214, 86 лв. Посочените корекции са резултат от извършеното от органите по приходите преобразуване на счетоводни финансов резултат на Аква Тур БГ ЕООД по реда на чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО със сума в размер на 30 946, 07 лв. Така с ревизионния акт правилно е определен дължим корпоративен данък за 2016 г. в размер на 9 416, 09 лв. при деклариран от Аква Тур БГ ЕООД корпоративен данък в размер на 6 321, 49 лв., както и са начислени лихви за забава в размер на 376, 54 лв. От заключението на съдебно-счетоводната експертиза се установява, че по делото не са налични доказателства, от които да може да се отговори на въпроса документиран ли е и по какъв начин в счетоводството на дружеството разходът по три броя мемориални ордера на обща стойност 26 799, 07 лв., тъй като не са представени самите мемориални ордери, нито първичните счетоводни документи, въз основа на които те са съставени. Налични са единствено оборотни ведомости и счетоводни справки, които са вторични счетоводни документи. Вторичните счетоводни документи съдържат преобразувана информация, която се получава от първичните документи за счетоводно отчитане. Информацията е преобразувана чрез обобщение, или чрез диференциране. Доказването на информацията, включена в даден вторичен документ, се осъществява чрез прилагане на съответните първични документи, информацията, от които е послужила за съставянето му. Така направените изводи не се отричат от допълнителното заключение, което само установява, че сумата от 26 799, 07 лв. се формира от сбора на суми, отразени като разходи по сметка 609 в мемориални ордери с номера 100 и 59. При съобразяване на тези обстоятелства, следва извода за незаконосъобразност на решението в тази му част. Решението е незаконосъобразно и в останалата му част. С ревизионния акт на дружеството са определени задължения по ЗДДС над декларираните, в размер на 121 668, 85 лв. и лихви за забава в размер на 7548, 60 лв. Установено е, че основната дейност на Аква Тур БГ ЕООД през процесния период е да извършва доставки на туристически услуги, в качеството си на туроператор, а именно предоставяне на туристически пакети, услуги по хотелско настаняване, туристически обиколки на клиенти на чуждестранни партньори /други туристически компании без регистрация по българското законодателство/, продажба на самолетни билети, посещения на музеи и др. За фактури и протоколи по чл. 117 от ЗДДС посочени от стр. 15 до стр. 31 от ревизионния доклад е установено, че дружеството не е следвало да ползва право на приспадане на данъчен кредит, съгласно изискванията на чл. 141 от ЗДДС предвид обстоятелството, че същите са с предмет "хотелско настаняване", "авансово плащане за хотелско настаняване", "нощувки", "авансово плащане сезон 2017 г. ", т. е. стоки и услуги, от които пътуващите лица са се възползвали пряко. При така установената фактическа обстановка и във връзка с чл. 141 и чл. 136, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС за периода от 01.01.2017 г. до 31.08.2017 г. на дружеството е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 121 668, 85 лв. по 254 фактури, подробно описани в констативната част на ревизионния доклад и е начислена лихва за неправомерно ползвания данъчен кредит в размер на 7 548, 60 лв. Съгласно чл. 136, ал. 1 от ЗДДС, когато туроператор предоставя от свое име стоки или услуги във връзка с пътуването на пътуващо лице, за осъществяването на което се използват стоки или услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, смята се, че се извършва една доставка на обща туристическа услуга. Съгласно чл. 136, ал. 2 от ЗДДС, стоките и услугите по ал. 1, от които пътуващото лице се възползва пряко, са тези, които туроператорът е получил от други данъчно задължени лица и е предоставил на пътуващото лице без изменение. Съгласно чл. 136, ал. 3 от ЗДДС, разпоредбите на тази глава не се прилагат по отношение на доставките на туристически агенти, когато те действат от името и за сметка на друго лице. Съгласно чл. 139, ал. 1 от ЗДДС, данъчната основа на доставката на обща туристическа услуга е маржът, който представлява разликата, намалена с размера на дължимия данък, между общата сума, която туроператорът е получил или ще получи от пътуващото лице или от третото лице за доставката, включително субсидиите и финансиранията, пряко свързани с тази доставка, данъците и таксите, както и съпътстващите разходи, като комисиони и застраховки, начислени от доставчика на получателя, но без предоставените търговски отстъпки и сумата, която е платена или ще бъде платена за получените от туроператора от други данъчно задължени лица доставки на стоки и услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, включително данъка по този закон. Съгласно чл. 141 от ЗДДС, туроператорът няма право на приспадане на данъчен кредит за доставките на стоки и услуги, получени от други данъчно задължени лица, от които пътуващото лице се възползва пряко. Съгласно чл. 87а, ал. 1 от ППЗДДС, когато туроператор предоставя от свое име стоки или услуги, получени от други данъчно задължени лица, на друг туроператор във връзка с пътуването на пътуващо лице, от които пътуващото лице се възползва пряко, е налице доставка на обща туристическа услуга по чл. 136, ал. 1 от закона. Съгласно т. 37а от Допълнителните разпоредби на ЗДДС, "Пътуващо лице" е всяко лице - получател на обща туристическа услуга, която не е придобита с цел последваща продажба. С изменението на чл. 136, ал. 3 от ЗДДС (изм. ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 01.01.2017 г.) е заличено изричното изключване от прилагане на специалния ред за облагане на туристическите услуги по отношение на доставките от туроператор към туроператор. По силата на изменената разпоредба на чл. 87а, ал. 1 от ППЗДДС (изм. ДВ, бр. 24 от 2017 г., в сила от 21.03.2017 г.) чл. 136, ал. 1 от ЗДДС се прилага и когато туроператор предоставя от свое име стоки или услуги, получени от други данъчно задължени лица, на друг туроператор във връзка с пътуването на пътуващо лице, от които пътуващото лице се възползва пряко. Статутът на лицето, получаващо услугата е правно ирелевантен, като определящо за данъчното третиране на доставката вече е естеството на предоставяната услуга. В този смисъл, независимо че получател на такава доставка е друг туроператор данъчно задължено лице, който придобива същата с цел последваща препродажба, за доставката е приложим специалният ред за облагане на туристически услуги. Въз основа на това доставката, извършена от всяко данъчно задължено лице, за която лицето закупува от други данъчно задължени лица стоки и/или услуги, които предоставя от свое име в непроменен вид следва да се третира като доставка на обща туристическа услуга и да се облага по реда на Глава шестнадесета на ЗДДС. Разпоредбите възпроизвеждат член 306, чл. 307, чл. 308 и чл. 310 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност. Съгласно чл. 306, държавите членки прилагат специален режим за ДДС в съответствие с настоящата глава, по отношение на сделките, извършвани от туристически агенти, които работят с клиенти от свое собствено име и при предоставянето на туристически услуги използват доставки на стоки или услуги, предоставяни от други данъчнозадължени лица. Този специален режим не се прилага по отношение на туристически агенти, когато те действат само като посредници и за които се прилага от член 79, първа алинея, буква в) за целите на изчисляването на данъчната основа. За целите на настоящата глава туроператорите се считат за туристически агенти. Съгласно член 307, сделките, извършвани в съответствие с условията, предвидени в член 306, от туристически агент във връзка с пътуване, се считат за единична услуга, предоставяна от туристическия агент на пътуващото лице. Единичната услуга е облагаема в държавата членка, в която туристическият агент е установил дейността си, или има постоянен обект, от който туристическият агент е извършил доставката на услуги. Съгласно член 308, данъчната основа и цената без ДДС по смисъла на член 226, точка 8 по отношение на единичната услуга, предоставена от туристическия агент, е надбавката на туристическия агент, т.е. разликата между общата сума без ДДС, която трябва да бъде платена от пътуващото лице и фактическите разходи за туристическия агент за доставките на стоки или услуги, доставени от други данъчнозадължени лица, когато тези сделки са за пряко ползване от пътуващото лице. Съгласно член 310, ДДС, начислявано на туристическия агент от други данъчнозадължени лица по отношение на сделки, които се разглеждат в член 307 и които са за пряко ползване от пътуващото лице, не подлежи на приспадане или възстановяване в никоя държава членка. Режимът за облагане на маржа на печалбата произтича от член 26 от Шеста директива ДДС. Принципът му е, че когато туристически агент, който действа от свое име, при предоставянето на туристически услуги използва доставки на стоки и услуги от други данъчнозадължени лица, всички сделки следва да се приемат за една-единствена доставка на услуги, облагаема с ДДС в държавата членка на туристическия агент. Приема се, че данъчната основа е маржът на туристическия агент разликата между разходите му с ДДС за доставките на стоки и услуги, които включва в продавания от него пакет, и цената без ДДС, която изисква за този пакет. Режимът за облагане на маржа на печалбата не е включен нито в първоначалните, нито в преработените законодателни предложения на Комисията, поради което няма писмена законодателна история, от която директно да се изведат някакви насоки за неговата цел. Практиката на Съда на Европейския съюз приема, че целта е двойна: да се опрости работата на туристическите агенти, които иначе би трябвало да приспадат или да искат възстановяване на ДДС по получени доставки в различни държави членки, и да се гарантира, че всяка услуга се облага там, където е предоставена. Без схема като режима за облагане на маржа на печалбата, туристически агент или туроператор, който изготвя ваканционен или туристически пакет в Европейския съюз, би подлежал на облагане с ДДС по извършени доставки върху цялата цена на пакета в собствената си държава членка. Той би следвало да си възстановява начисления му често в други държави членки ДДС по доставени в тези държави членки услуги като транспорт, настаняване, хранения, обиколки с екскурзовод, круизи или организирани дейности за активна почивка. Това би довело не само до значителни административни усложнения, но и до облагане на тези услуги с ДДС не в държавата членка, в която реално са предоставени и потребени, а в държавата членка, в която е закупен пакетът. Така значителни приходи от ДДС биха могли да се отклоняват от държавите членки, предлагащи туристически дестинации, към тези, които осигуряват туристите. Наред с тези последици обаче режимът за облагане на маржа на печалбата принципно е неутрален по отношение на системата на ДДС. По веригата на доставките като цяло не се начислява повече или по-малко, отколкото би било иначе, и по принцип няма остатъчна сума, която безвъзвратно да остава на междинен етап, така че да е в тежест на един или друг от съответните икономически оператори. В резултат на това, по специалния режим за туристическите агенти те нямат право да приспадат ДДС, начислен върху предоставените от доставчиците им услуги в различни държави членки. Те на практика го начисляват на клиентите си като част от цената заедно със своя ДДС по извършените доставки, който следва да се начисли за надбавката им и да се плати в държавата членка на установяването им. С други думи, цената на туристическия пакет се състои от цената на предоставените от доставчиците услуги, включително начисления от тях ДДС, надбавката на туристическата агенция (която на този етап все още не е окончателна) и ДДС, който следва да се заплати от туристическия агент върху тази надбавка. По този начин описаните по-горе аспекти показват, че в членове 306 308 от Директивата за ДДС се съдържа двойна дерогация: от определянето на данъчната основа (какво), както и от мястото на облагането (къде). В тези разпоредби обаче не се посочва нищо по отношение на данъчното събитие и изискуемостта на данъка. В практиката е бил поставен въпроса въпроса дали за прилагането на режима за облагане на маржа на печалбата е необходимо лицето, което закупува пакета, да е пътуващото лице (лицето, което реално потребява услугите или други доставки, или може да бъде и друг туристически агент. Ако се приеме, че режимът би могъл да се прилага стриктно само когато туристическата услуга е продадена на пътуващо лице. Това правило е съобразено с пазарното положение през 1977 г., когато туристическите пакети са се продавали главно от туристическия агент директно на пътуващото лице. Днес положението е доста различно. положение, при което специалният режим не се прилага, когато туристическата услуга се продава на лице, различно от пътуващото, не гарантира, че приходите от ДДС отиват в държавата членка, в която фактически се осъществява потребяването. Терминът пътуващо лице включва и клиенти, различни от физическите лица, които всъщност ползват туристическите или ваканционните услуги, закупени от туристически агент, и че обхваща дори други туристически агенти, които впоследствие ще препродават услугите. Тълкуването трябва да е именно такова, ако го налагат общата структура и целите на режима за облагане на маржа на печалбата. С оглед на това изискване Съдът на Европейския съюз вече е тълкувал термина туристически агент като понятие, включващо в обхвата си и хотелиер, който предлага пакет за настаняване, включващ транспорт и екскурзии, както и търговец, организиращ пътувания в чужбина с цел езиково обучение и образование. Може да се направи допълнителен паралел с тълкуването от Съда на израза лица, участващи в спортни дейности който в общоупотребимия си смисъл, както Съдът потвърждава, се отнася само до физически лица като потенциално включващ юридически лица и нерегистрирани обединения за целите на член 13A, параграф 1, буква м) от Шеста директива (понастоящем член 132, параграф 1, буква м) от Директива 2006/112). От решаващо значение е, че ако от приложното поле на режима за облагане на маржа на печалбата се изключи продажбата на туристически или ваканционни пакети от туристически агент или туроператор на друг туристически агент, който ще ги препродава, това би било в пряк разрез с двете цели, които трябва да бъдат постигнати с режима. Съдът е признал целта да се адаптира общият режим относно мястото на данъчно облагане, данъчната основа и приспадането на заплатения по получени доставки данък, за да се отчете големият брой услуги в туристическия или ваканционния пакет и места на извършването им, който води до практически трудности за туристическите агенти и туроператорите от такова естество, че дейността им да бъде възпрепятствана. Освен това следва да се напомни, че Съдът вече е имал повод да тълкува термина пътуващо лице, като му е придал по-широк смисъл от този на крайния потребител. Така в точка 28 от Решение по дело First Choice Holidays, посочено по-горе, Съдът постановява, че изразът която трябва да бъде платена от пътуващото лице, използван в член 26, параграф 2 от Шеста директива, не може да се тълкува буквално в смисъл, че изключва от данъчната основа на ДДС елемент от насрещната престация, получена от трето лице по смисъла на член 11, част A, параграф 1, буква а) от тази директива. Що се отнася до съществуването на опасност туристическите агенти да приложат посочения специален режим дори когато действат като посредници, достатъчно е да се посочи, че тази опасност не е обоснована с оглед на изричния текст на член 306, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС, който във всички случаи изключва подобна възможност. Необосновани са изводите на първоинстанционния съд, че органите по приходите не са анализирали вида на предоставените услуги. Същите са посочени в процесните фактури и протоколи по чл. 117 от ЗДДС. Фактурите са с посочен предмет на доставката настаняване, авансово плащане за настаняване, депозит нощувки, авансово плащане ранни записвания. Всички процесни фактури са с посочена данъчна ставка 9%. Така направените изводи не се отричат от обстоятелството, че предмет на доставка по част от фактурите е авансово плащане. Съдът съобразява обстоятелството, че специалният режим на ДДС, приложим спрямо туристическите агенти, сам по себе си не представлява независим и изчерпателен данъчен режим, а съдържа единствено разпоредби, които дерогират някои правила на общата система на ДДС, така че останалите правила на тази обща система се прилагат спрямо сделките на туристическите агенти, подлежащи на облагане с ДДС. Съответно всички разпоредби на общата система на ДДС могат да бъдат приложени спрямо сделките, които попадат в обхвата на специалния режим на туристическите агенти, с изключение на разпоредбите, които уреждат мястото на данъчно облагане, изчисляването на данъчната основа и възможността за приспадане. Следователно правилата, залегнали по-специално в членове 63 и 65 от Директивата за ДДС, относно данъчното събитие и изискуемостта на ДДС върху доставките на стоки и услуги, остават приложими спрямо сделките, които попадат в обхвата на специалния режим на туристическите агенти. Съгласно член 63 от тази директива данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени. Член 65 от Директивата за ДДС обаче предвижда, че когато трябва да се извърши авансово плащане, преди стоките или услугите да бъдат доставени, ДДС става изискуем при получаването на плащането и върху получената сума. Този член представлява отклонение от правилото на член 63 от тази директива и като такова трябва да се тълкува стриктно (в този смисъл решение от 13 март 2014 г., Фирин, C107/13. В тази връзка, съдът на Европейския съюз, в решение от 19 декември 2018 г. по дело С-422/17 приема, че членове 65 и 306 310 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че когато туристически агент, спрямо когото се прилага предвиденият в членове 306 310 специален режим, получи авансово плащане за туристически услуги, които ще предостави на пътуващото лице, в съответствие с член 65 ДДС е изискуем от момента на получаване на посоченото авансово плащане, при условие че към този момент туристическите услуги, които трябва да бъдат предоставени, са точно определени. Действително, също така, съобразно чл. 136, ал. 3 от ЗДДС, разпоредбите на тази глава (глава шестнадесета Туристически услуги, в която глава е и чл. 141, съобразно който туроператорът няма право на приспадане на данъчен кредит за доставките на стоки и услуги, получени от други данъчно задължени лица, от които пътуващото лице се възползва пряко.) не се прилагат по отношение на доставките на туристически агенти, когато те действат от името и за сметка на друго лице. Нито в жалбата по административен ред, нито в жалбата до първоинстанционния съд се съдържа обосноваване от страна на дружеството на наличие на обстоятелството по чл. 136, ал. 3 от ЗДДС. Що се отнася до твърдението за неправилно определената данъчна основа (съдържащо се в жалбата до първоинстанционния съд), следва да се съобрази, че в чл. 116 от ЗДДС, във връзка с чл. 126 от ЗДДС, е предвиден механизъм за корекция на неправилно начислен ДДС. Този извод не би следвало да бъде отречен от обстоятелството на установени с ревизионен акт задължения, при съобразяване на мотивите, съдържащи се в решение на Съда на Европейския съюз от 3 юли 2019 г. по дело С-242/18. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство, в размер на 7714 лв., както и държавна такса в размер на 1061, 50 лв. При съобразяване на направените фактически и правни изводи, и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение