Решение № 17348 от 20.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5827/2013 г.

Решение № 17348 от 20.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5827/2013 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба, подадена от "Винстрой " ООД, със седалище и адрес на управление в гр. Разлог, и по касационна жалба на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София, при ЦУ на НАП, против решение № 1375/28.02.2013 г. по адм. д. № 1680/12 г. по описа на Административен съд София-град.

С касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и и данъчно-осигурителна практика" - гр. София, при ЦУ на НАП, се обжалва съдебното решение в частта, с която е отменен ревизионен акт № 2001106789/03.10.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с решение № 2299/19.12.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП, в частта му за отказано право на данъчен кредит общо в размер на 126 910, 35 лв. по фактури, издадени от "Рулекс консулт " ЕООД за данъчен период м. 01.2011 г. и по фактури, издадени от "Бове " ЕООД за данъчни периоди м. 07.- м. 10.2008 г.

С касационната жалба на "Винстрой " ООД се обжалва съдебното решение в частта, с която е оставена без уважение жалбата срещу оспорения РА за отказано право на данъчен кредит в размер на 18 000 лв. по фактура № 208/17.07.2008 г., издадена от "Драгомиров Строй " ЕООД и в размер на 3 400 лв. по фактура, издадена от "Тенакс 99 " ЕООД, ведно с лихвите за забава.

Изложени са доводи за незаконосъобразност на решението, обосноваващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, в съответната по всяка касационна жалба, обжалвана част.

Иска се отмяната му и постановяване на решение по същество, с което да се отмени РА, по касационната жалба на дружеството и се претендират разноски за касационната инстанция, за което са представени документи от процесуалния представител адв. Петрова, а по касационната жалба на Дирекцията - да се отмени решението и да се отхвърли жалбата срещу РА изцяло и се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции, заявено от процесуалния представител юрк. Манчева.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на двете касационни жалби и за оставяне в сила на решението, като правилно и обосновано.

Касационните жалби са подадени в срок и от надлежна страна, за което са процесуално допустими.

Разгледани по същество, касационните жалби са неоснователни, по следните съображения:

Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд са били установени с оспорения РА задължения по ЗДДС от непризнат данъчен кредит общо в размер на 148 300, 11 лв. и лихви - 36 134, 31 лв., по периоди и доставчици, както следва:

• в размер на 3 400 лв. по фактура № 202/30.04.2008 г., издадена от "Тенакс 99 " ЕООД, с предмет на доставка - гориво;

• в размер на 106 422, 35 лв. по фактури № 133/22.07.2008 г., № 140/29.08.2008 г., № 144/05.09.2008 г., № 145/10.09.2008 г, № 148/22.09.2008 г., № 149/22.09.2008 г., № 154/17.10.2008 г. и № 158/31.10.2008 г., издадени от "Бове " ЕООД с предмет на доставки - СМР, дограма, врати, ел. табла, вентилатори;

• в размер на 18 000 лв. по фактура № 208/17.07.2008 г., издадена от "Драгомиров Строй " ЕООД, с предмет на доставка - СМР;

• в размер на 20 488 лв. по фактури № 107/04.01.2011 г., № 113/07.01.2011 г., № 129/10.01.2011 г. и № 191/26.01.2011 г., издадени от "Рулекс консулт " ЕООД, с предмет на доставки - СМР услуги по договор.

Констатациите на ревизията, респективно - съда, по доставчици са следните:

За доставчика "Рулекс консулт " ЕООД:

Първоначално доставчикът "Рулекс консулт " ЕООД не е бил открит на данъчния му адрес, но при повторно искане за представяне на доказателства, от същото дружество още в хода на ревизионното производство са представени, в изпълнение на искането документи относими към осъществяването на доставката на СМР по фактурите, издадени през д. п. м. 01.2011 г. Представен е Договор от 03.01.2011 г., сключен между "Винстрой " ООД в качеството му на възложител и "Рулекс консулт " ЕООД, в качеството му на изпълнител, по силата, на който изпълнителят се задължава да извършва строително-монтажни работи на обекти на възложителя, като единичните цени за изпълнение се определят по приложение, а изпълнените количества ще се доказват от изпълнителя с подробна количествена сметка и акт образец 19 ежемесечно. Представен е акт образец 19 от 31.01.2011 г., в който е отразено, че са изпълнени строително монтажни работи, изразяващи се в следните дейности: обратен насип с трошен камък, армиране и кофраж на бетонова плоча, транспорт на помпа, превоз на бетон, доставка и монтаж на ПВЦ тръби, временна стена от гипсокартон, вароциментова мазилка и др. В представени по време на ревизионното производство обяснения управителят на дружеството жалбоподател е посочил, че "Рулекс консулт " ЕООД е извършил СМР в обект "Винарна Черногорово" за периода 03.01.2011 г. - 31.01.2011 г., като цената е определена с акт обр. 19, който е прикрепен към фактурата, използваните активи за извършването на услугата са на дружеството-изпълнител, като плащането е извършено в брой. В посочения акт образец 19 е посочено, че СМР са извършени за обект "Преустройство на съществуващи обекти - складове № 9 и № 10 за винарна и склад за готова продукция в УПИ I-34, гр. Разлог". Представена е разчетно-платежна ведомост на "Рулекс консулт " ЕООД за м. 01.2011 г. и за м. 02.2011 г. за изплатено възнаграждение на 7 лица в дружеството, представено е извлечение от инвентарната книга на дружеството, от която е видно, че са заведени дълготрайни активи, подробно описани и всички относими към осъществяване на дейности СМР, ресорно полуремарке и влекач "Рено Премиум", като видно от отбелязването в инвентарната книга същите са били закупени през 2010 г. Представен е договор за извършване на работа чрез личен труд от 08.01.2011 г., сключен между "Рулекс консулт " ЕООД и Методи Петков Велинов, като водач на товарно МПС.

Така представените доказателства са анализирани от органите по приходите, при което те са приели, че доставчика не представя фактури за закупени материали, отговарящи на приложената количествено-стойностна сметка, че не е представил доказателства за назначени работници за извършване на строителните работи, че представените доказателства са за доставени СМР на обект в гр. Разлог, а не в с. Черногорово, където е обекта - Винарна. Обсъдил е представената заповед за командировка № РД 15-13/04.01.2011 г. за шестима работници, които са били командировани в гр. Разлог, а не в с. Черногорово, от което е направен извода, че не е доказана реалността на доставките по фактурите, издадени от "Рулекс консулт " ЕООД и е постановен отказ за признаване на данъчен кредит по тях от получателя на доставките "Винстрой " ООД.

В хода на съдебното оспорване, са ангажирани допълнителни писмени доказателства, изходящи от трето дружество - "МКД " ЕООД, на което е издадено разрешение № 231/03.09.2010 г. за строеж на винарна и склад за готова продукция, преустройство на съществуващи складове № 9 и № 10, Договор от 06.09.2010 г. за строителство, сключен между "МКД " ЕООД в качеството му на възложител и "Винстрой " ООД, в качеството му на строител, по силата на който строителят се задължава да извърши строителните и монтажните работи в обект - преустройство на съществуващи обекти - складове № 9 и № 10 за винарна и склад за готова продукция в УПИ I-34, кв. 2, местност "Могилата", землище на с. Черногорово, община Пазарджик. Съгласно чл. 5, ал. 1 от договора осигуряването на материали, детайли, конструкции, както и всичко друго необходимо за строителството е задължение на строителя, съгласно чл. 7 от договора необходимата за строителството механизация се осигурява изцяло от строителя. Съгласно чл. 20, ал. 4 от договора строителят се задължава да издава данъчни фактури за извършените плащания. В съответствие с чл. 20, ал. 4 от договора строителят "Винстрой " ООД е издал на възложителя "МКД " ЕООД фактура № 459/12.01.2011 г. с предмет на доставката авансово плащане по договор за строителство, фактура № 460/25.01.2011 г. с предмет на доставката частично плащане за извършено СМР, фактура № 461/24.01.2011 г. с предмет на доставката частично плащане за извършено СМР, фактура № 462/21.01.2011 г. с предмет на доставката извършени СМР. Договорът за строителство допуска привличането на изпълнители за извършването на отделни работи, като за извършената от подизпълнителите работа строителят отговаря като за своя. Съпоставен така представения договор между "МКД" ЕООД и "Винстрой " ООД, с представеният в хода на ревизионното производство Договор от 03.01.2011 г., сключен между "Винстрой " ООД в качеството му на възложител и "Рулекс консулт " ЕООД в качеството му на изпълнител, установява, че материалите ще са сметка на възложителя на строежа - "МКД " ЕООД. Съдът е анализирал всички други представени доказателства, свързани с осъществените от "Рулекс консулт " ЕООД СМР по Договора, като: подробни количествено-стойностна сметка и акт образец 19 от 31.01.2011 г., обяснения на управителят на дружеството-жалбоподател, доказателства за активи за извършването на услугата на дружеството-изпълнител и всички останали документи, приети в ревизионното производство, от които е извел извод, че доставчикът "Рулекс консулт " ЕООД е притежавал необходимата техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките по процесните фактури, по които е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. Съдът е съобразил и заключенията на приетите по делото съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертизи. Приетата съдебно-счетоводната експертиза установява, че дружеството е разполагало с необходимата техническа обезпеченост за извършване на доставките по процесните фактури, а именно: притежавало е влекач "Рено Премиум" и полуремарке, по извлечение от инвентарна книга и счетоводна сметка 204 "Машини и съоръжения", същото е разполагало със 76 броя машини с предназначение за работа в строителството. Съобразно заключението на изслушаната по делото съдебно-техническа експертиза всичките видове СМР договорирани, изпълнени, актувани и фактурирани от доставчика "Рулекс консулт " ЕООД съответстват на тези, включени в договора, сключен между "МКД " ЕООД и "Винстрой " ООД. Съобразно заключението на експертизата всички извършени СМР от посочения доставчик са включени в протоколите за установяване и приемане на изпълнените СМР, акт обр. 19, като същите СМР са включени в протоколите за установяване и приемане от страна на "Винстрой " ООД към инвеститора на обекта. От експертизите се установява, че че в периода на изпълнение на СМР от дружеството - доставчик, "МКД " ЕООД е доставило част от строителните материали, необходими за изпълнението на СМР по договора му с жалбоподателя "Винстрой " ООД, като тези доставки са били осчетоводени, което обстоятелство се установява от приетата съдебно-счетоводна експертиза.

В съответствие с така направените изводи, на база анализ на всички събрани доказателства и доказателствени средства, съдът е приел, че отказът на правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури е незаконосъобразен и ревизионният акт в тази част, е отменен.

Настоящият касационен състав намира решението за правилно в тази част, като напълно споделя изводите за незаконосъобразност на РА в частта за отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от "Рулекс консулт " ЕООД за данъчен период м. 01.2011 г.

За доставчика "Бове " ЕООД:

При насрещната проверка доставчикът не е намерен от ревизиращите органи и искането за представяне на документи е връчено по реда на чл. 32 ДОПК. В хода на ревизията са представени писмени обяснения от бившия управител на "Бове " ЕООД - Венцислав Боянов Спасов и документи. Представените документи - фактури, СД, ДП, Договори, актове обр. 19 за извършени СМР са обсъдени от ревизиращия орган, но е констатирано деклариране на еднакви стойности на покупки и продажби, т. е. ползвани са подизпълнители, а по отношение на закупените материали, същите не са осчетоводени по с/ка от група 30, а са изписвани директно на разход в момента на фактурирането им, което обстоятелство не позволява да се проследи движението на стоките. Изискани са от ревизираното дружество допълнителни документи и такива са представени от ревизираното дружество, приложени към преписката и относими към оспорените доставки. Като доказателства по спора са представени също така издадени на "Бове " ЕООД фактури за доставени в негова полза ел. табла, вентилатори, врати.

Всички документи са приети от ревизиращия орган, без да са оспорени и са обсъдени, но е прието, че от счетодовните записвания на материалите и регистрирани двама работника, се налага изводът, че доставчика е ползвал подизпълнител, но поради това, че проверяваното лице не е представило данни за подизпълнители, както и информация за притежавани машини и транспортни средства от доставчика, не е установена реалност на доставките на СМР, по оспорените данъчни фактури.

Всички представени в хода на ревизията документи, като неоспорени, са обсъдени от съда и е направен последователен анализ, съпоставен със заключенията на приетите по делото съдебно-техническа и съдебно-счетоводна експертизи.

Представен е Договор от 16.10.2007 г., сключен между "Хорпа " ООД, в качеството му инвеститор и "Винстрой " ООД, в качеството му на изпълнител, както и Договор от 01.10.2008 г., сключен между "Винстрой " ООД в качеството му на възложител и "Бове " ЕООД в качеството му на изпълнител, по силата, на който изпълнителят се задължава да извършва строително-монтажни работи на обект - жилищна сграда с ателиета, фитнес, гаражи и паркоместа в гр. Разлог. Уговорени са срок за изпълнение на СМР, общата стойност на договорените за изпълнение СМР, начина на отчитането на изпълнените СМР с акт образец № 19, подписан от представителите на изпълнителя и инвеститора. Представени са актове обр. 19, с които се установява завършването на съответните СМР от страна на изпълнителя "Бове" ЕООД, съответно - от "Винстрой" ООД на "Хорпа" ООД. Представен е Договор от 20.12.2007 г. сключен между "Прайм Кепитъл Мениджмънт" АД, в качеството му на инвеститор, и "Винстрой" ООД, в качеството му на изпълнител, както и няколко Договора от 2008 г., сключени между "Винстрой" ООД, в качеството му на възложител, и "Бове" ЕООД, в качеството му на изпълнител за СМР на обект "Ваканционен жилищен комплекс" в местността "Кошерината", гр. Банско. Съгласно писмените обяснения на управителя на дружеството-жалбоподател, дадени в хода на ревизионното производство, посочено е каква стопанска операция отразява всяка фактура, мястото на извършване на документираните СМР, всеки обект, съответно "Ваканционен жилищен комплекс" в местността "Кошерината", гр. Банско, и обекти в сграда с жилищно и офис предназначение на "Хорпа" ООД в гр. Разлог. Декларирано е, че необходимите материали, техническа и кадрова обезпеченост за документираните доставки са от доставчика "Бове" ЕООД. Още в хода на ревизионното производство са представени всички договори, протоколи за приемане, Актове обр. 19, извлечения от счетоводни регистри, граждански договори с физически лица, констативни протоколи за приемане на работата, разписки за изплатени суми. Съобразно заключението на изслушаната по делото съдебно-техническа експертиза всичките видове СМР договорирани, изпълнени, актувани и фактурирани от доставчика "Бове" ЕООД съответстват на тези, включени в договорите, сключени между "Прайм Кепитъл Мениджмънт"АД и "Винстрой" ООД и на договора, сключен между "Хорпа " ООД и "Винстрой" ООД. Съобразно заключението на експертизата всички извършени СМР от посочения доставчик са включени в протоколите за установяване и приемане на изпълнените СМР - акт обр. 19 и са заплатени на доставчика, като същите СМР са включени в протоколите за установяване и приемане от страна на "Винстрой" ООД към инвеститора на съответния обект. Съгласно заключението на експертизата от актовете за междинни плащания по основния договор с инвеститора е видно, че в периода на изпълнение на СМР от дружеството доставчик, именно то е доставило част от строителните материали, необходимо присъщи за изпълнението на неговата работа по договора му с жалбоподателя, като тези доставки са били осчетоводени, което обстоятелство се установява от приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза.

Съдът, въз основа на установените с приетите в хода на ревизията и по делото, писмени доказателства, приети, без да са оспорени от страните съдебно-счетоводна експертиза и съдебно-техническа експертиза, е обосновал извод за установена реалност на доставките по процесните фактури с предмет СМР, издадени от "Бове" ЕООД.

В съответствие с приетите по делото доказателства и експертизи, неоспорени от страните, правилни са изводите на съда за незаконосъобразност на ревизионният акт в тази му част и същият правилно е отменен от съда.

За доставчика "Драгомиров Строй" ЕООД:

При извършена насрещна проверка на доставчика "Драгомиров Строй" ЕООД дружеството не е било намерено на адреса му за кореспонденция, искането за представяне на документи и писмени обяснения, е било връчено на дружеството по реда на чл. 32 от ДОПК. Оспорена е реалността по една фактура с получател "Винстрой" ООД - № 208/17.07.2008 г. с предмет на доставката извършено СМР. В хода на ревизионното производство е представен договор от 10.06.2008 г., сключен между "Винстрой " ООД в качеството му на възложител и "Драгомиров Строй" ЕООД в качеството му на изпълнител, по силата на който изпълнителят се задължава да извършва строително-монтажни работи на обект "Ваканционен жилищен комплекс" в местността "Кошерината" в гр. Банско. Представен е акт образец 19 от 31.01.2011 г., в който е отразено, че са изпълнени строително монтажни работи, изразяващи се в обратен насип с трошен камък, армиране и кофраж на бетонова плоча, транспорт на помпа, превоз на бетон, доставка и монтаж на ПВЦ тръби, временна стена от гипсокартон, вароциментова мазилка и др. В представени по време на ревизионното производство обяснения управителят на ревизираното дружество е посочил, че фактура № 208/17.07.2008 г. документира извършени СМР в обект ваканционен и жилищен комплекс в местността "Кошерината" в гр. Банско, периода на изпълнение е от 10.06.2008 г. до 17.07.2008 г., като цената е определена с акт обр. 19, който е прикрепен към фактурата, използваните активи за извършването на услугата са на дружеството изпълнител, като плащането е извършено в брой. Представен е протокол № 2 от 31.07.2008 г., в който са посочени извършените СМР. В хода на ревизионното производство е представен граждански договор № 2/16.06.2008 г., сключен между "Драгомиров Строй " ЕООД в качеството му на възложител и физическо лице в качеството му на изпълнител за направа на гипсокартон на конструкция с лепене, шпакловки, мазилки и др, протокол за приемане на работата, сметка за изплатени суми на лицето.

След анализ на събраните доказателства органите по приходите са установили, че процесната фактура е издадена на 17.07.2008 г., а протокол № 2 е от 31.07.12008 г., т. е. фактурата е била издадена преди да е възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. В резултат на това е направен извода, че не е доказана реалността на доставките по фактурата, издадена от "Драгомиров Строй" ЕООД.

Съдът е възприел изводите на ревизиращите органи като правилни и в съответствие със събраните по делото доказателства. От изложените по-горе мотиви се установява, че инвеститор на обекта е "Прайм Кепитъл Мениджмънт" АД, който е възложил на "Винстрой " ООД, в качеството му на изпълнител, строителни дейности във "Ваканционен жилищен комплекс" м."Кошерината" в гр. Банско. Налице е и сключен договор между "Винстрой" ООД и "Драгомиров Строй" ЕООД. Представен е и протокол № 2 от 31.07.2008 г., в който са посочени извършените СМР. Съпоставена с протокола за приемане на СМР, процесната фактура е издадена преди настъпването на данъчното събитие, а именно същата е издадена на 17.07.2008 г., а данъчното събитие е настъпило на 31.07.2008 г. Съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена, като съгласно чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС на датата на възникване на данъчното събитие по ал. 2, 3 и 4 данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли. Съгласно чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117. Съгласно визираните законови разпоредби, издаването на фактура от данъчнозадълженото лице следва да се извършва след настъпване на данъчното събитие. В този смисъл е и чл. 220 от Директивата за ДДС. Фактура, издадена преди датата на данъчното събитие не посочва по достоверен начин наличието на данъчно събитие към датата на нейното издаване. Датата на издаване на фактурата е датата на съставяне на документа докато датата на данъчното събитие е датата, на която данъкът става изискуем, а съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем.

В съответствие с изложеното изводите на съда, в потвърждение изводите на ревизиращите органи, са правилни и в тази му част, в която е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по процесната фактура, издадена от "Драгомиров Строй" ЕООД, ревизионният акт е законосъобразен и правилно жалбата е отхвърлена, в тази част.

За доставчика "Тенакс 99" ЕООД:

С РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по една фактура от този доставчик - № 202/30.04.2008 г., с предмет на доставката бензин А 95Н. В представени в хода на ревизионното производство писмени обяснения, управителят на дружеството-жалбоподател е посочил, че горивото е било доставяно на обектите, обсъдени по-горе: ваканционен жилищен комплекс м."Кошерината" в гр. Банско и жилищен комплекс на "Хорпа" ООД в гр. Разлог, както и на други обекти, където дружеството е извършвало строителни и ремонтни дейности. След анализ на събраните доказателства ревизиращият екип е приел, че не са представени доказателства за мястото на изпълнение на доставката, складов или експедиционен документ, не е представена справка за транспортно средство, с което е било транспортирано горивото, липсва информация за търговски обект на доставчика, както и какъв е произходът на горивото, предмет на доставка по процесната фактура. В резултат на това е направен извода, че не е доказана реалността на доставките по процесната фактура.

В хода на оспорване на РА, изводите на ревизиращите органи се потвърждават.

От събраните по делото доказателства не се установяват всички относими предпоставки, свързани с доставката на горива - начин на транспортиране, транспортно средство, заприходяване на стока от вида и по количество при доставчика, свързани с установяване възможността му да я достави, място на изпълнение на доставката и пр. При съобразяване с предмета на фактурата - родово определени вещи, в хода на ревизионното производство от страна на жалбоподателя е следвало да бъде доказано отделянето, предаването на същите между страните по договорите. Приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза установява единствено разход за горивото само с формалното документално оформяне в счетоводството на жалбоподателя, като извън тези доказателства, други не са ангажирани.

При така установените данни, правилни са изводите на съда, в подкрепа на изводите на ревизиращия орган, че не е доказана реална доставка на гориво по вид и обем, отразени в процесната фактура, поради което отказът за признаване на данъчен кредит е законосъобразен и като е отхвърлил жалбата в тази част, съдът е постановил правилно решение.

Обжалваното съдебно решение като правилно, следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора, и на двете страни следва да се присъдят разноски за защита пред касационната инстанция, съобразно обжалваемия интерес, като на "Винстрой" ООД, със седалище и адрес на управление в гр. Разлог, следва да се присъдят разноски за адвокатско възнаграждение в размер на 3080 лв., без ДДС, а на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София, юрисконсултско възнаграждение в размер на 950 лева, като Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София следва да заплати на "Винстрой " ООД разноски, по компенсация в размер на 2 930 лева.

Мотивиран от изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение