Решение № 2367 от 1.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1920/2015 г.

Решение № 2367 от 1.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1920/2015 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Велико Търново и на "ДИК - 2000" ООД, представено от адв. Димитър Димов, срещу решение № 513/12.12.2014 г. на Административен съд Велико Търново /АСВТ/ по адм. д. № 440/2014 г., с което е отменен ревизионен акт № 04251200040/10.09.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, в частта относно отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 0.. 1306/24.01.2012 г., издадена от "Дивекс" ЕООД, с предмет "захар", данъчна основа в размер на 34 833,33 лв. и начислен ДДС в размер на 6 966,67 лв. и са начислени следващите се лихви за забава и е отхвърлена жалбата на "ДИК 2000" ООД в останалата част. Първият касатор обжалва отменителната, а вторият отхвърлителната част на съдебния акт. Органът по приходите заявява общо трите категории касационни основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Отрича извършената от първостепенния съд оценка на писмените доказателствени средства и установяването му за осъществена доставка по фактурата, за която, в отлика от изводите по РА, е признал правото на приспадане на данъчен кредит. Възсъздава констатациите от РД за времеви несъответствия на придобиването от доставчика на стоките предмет на спорната сделка и настоява за създадена с писмените доказателствени средства привидност за имущественото разместване. Оплакванията на търговеца са за неправилност на обжалваното решение заради необоснованост и противоречие с материалния закон. Конкретни са оплакванията му само за двама от общо тримата доставчици, за които е отказано претендираното данъчно право. Тезата му е, че с писмени доказателствени средства, включително заключението на ССЕ, е доказал убедително предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Описал е значимите според него за съществуването на спорното право юридически факти и доказателствените източници за тях. Всеки от касационните жалбоподатели иска отмяна на обжалваната от него част на първоинстанционното решение и разрешаване на спора по същество с отхвърляне на жалбата, респ. отмяна на съответната част от РА. ДД "ОДОП" иска отмяна на решението на административния съд и в частта възлагаща нему деловодни разноски. Страните претендират разноските си за касационното производство. Като ответници по касация всеки от касаторите изразява становище за неоснователност на насрещната касационна жалба. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба на търговеца и за основателност на тази на приходната администрация. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Обжалваното решение на административния съд е постановено във второ по ред първоинстанционно производство - след отмяната с решение № 7841/10.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 12440/2013 г. на решение № 400/15.07.2013 г. на АСВТ по адм. д. № 23/2013 г. С оспорения пред АСВТ ревизионен акт са установени в тежест на "ДИК - 2000" ООД задължения за ДДС в общ размер 187 956 лева и за закъснителна лихва в размер 19 441.16 лева в резултат на извършена корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 08 и 11.2009 г.; м. 09, 11 и 12.2011 г. и м. 01 и 02.2012 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца, упражнено в тези данъчни периоди. Отреченото данъчно право е в общ размер 187 956 лева по фактури, издадени от "Гест пропърти" ЕООД, "Дивекс" ООД и "Изаро" ЕООД с предмет на доставките стоки - захар и бяла рафинирана захар кристал. Според органите по приходите доставките не са осъществени. Установяванията на администрацията се основават на резултатите от насрещни проверки на доставчиците и на сочените като осъществили транспорт на стоките превозвачи, както и на представените от РЛ писмени доказателствени средства. Във връзка с издадените от "Гест пропърти" ЕООД 4 броя фактури с общ размер на начисленият ДДС 19 773 лева отказът е обоснован с отсъствието на друг информационни източници за предаването на стоките извън фактурите и справките за осчетоводяването им от РЛ. По издадените от "Дивекс" ООД фактури № 1197/30.09.2011 г. и № 1306/24.01.2012 г. е отречено на правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер 97 254.67 лева. По първата фактура отказът е основан на установяване за създадена с договор от 26.09.2011 г. облигация между страните по доставката, но и за прекратяване на правната връзка с анекс от 28.12.2011 г. без да е доказано предаването на предмета на договора - 264, т. захар, като доставчикът е издал КИ № 1274/28.12.2011 г., което не е включено в дневниците за продажби и СД на РЛ. За доставката по втората фактура органите по приходите не са били убедени поради отсъствието на документи за транспорт и времевото несъответствие на придобиването и разпореждането от доставчика със стоките от вида на процесните. Изключена е убедителността на доказване на приемането с приемо-предавателен протокол от 24.01.2012 г. и банково извлечение за извършено плащане. Редица противоречия и несъответствия са открити от приходната администрация по доставките от "Изаро" ЕООД. Изследвано е съдържанието на правоотношението между доставчика и получателя, възникнало от договор от 8.11.2011 г. При следващата от договора обвързаност за уговаряне на количеството и цената на захарта за всяка доставка са обсъдени представените 9 броя допълнителни споразумения. Те са съпоставени по време с превозните и данъчните документи и е установено темпорално разминаване - три от деветте товарителници са издадени преди подписване на споразуменията; две от фактурите са издадени преди споразуменията. По две от фактурите е констатирана продажба на цена под тази на придобиване. В обсега на установяванията на органите по приходите са и тези за посочване на едно и също превозно средство в товарителници на различни превозвачи; насочване по три от товарителниците на стоките към гр. Велико Търново, където получателят няма търговски обект и без да се твърди и установява транспортиране до базата му в с. Леденик; три от представените от получателя товарителници са различни от тези при доставчика; времево несъответствие между изписването на стоките по складовите разписки на доставчика и датата на товарене по товарителниците. Изводи във вреда на РЛ са направени и от липсата на реквизити на превозните документи. Правно основание за разпоредения отказ на правото на данъчен кредит са разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 6 от ЗДДС. С първоинстанционното решение спорът за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит с последиците за съществуването на установеното с РА данъчно задължение и законосъобразността на утежняващия акт е разрешен в полза на жалбоподателя само за доставката от "Дивекс" ЕООД по фактура № 1306/24.01.2012 г. Според съда предаването на стоките е установено с протокол от 24.01.2012 г., който не е оспорен от ответника по реда на чл. 193 ГПК. По свидетелстващия документ предаването на стоките е сторено на 24.01.2012 г. в с. Леденик, а превозването им е осъществено с товарен атомобил с рег. № СА 0265 РМ/С 0413 ЕК. Според съда индиция за доставката е и фактът на плащането. Релевантността на доказаното своене на стоките от доставчика към момента на доставката е изключена с позоваването на решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11. За правото на данъчен кредит по издадената от същия доставчик фактура № 11197/30.09.2011 г. е споделена изцяло позицията на приходната администрация за значението на недоказаното предаване на стоките и издаването без основание на неотразено в счетоводните регистри КИ. За правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер 19 773 лева по издадените от "Гест пропърти" ЕООД 4 бр. фактури съдът е разрешил спора при следване на правилата за разпределение на доказателствената тежест. Към процесуалните активности на жалбоподателя е отнесъл установяването на предпоставките за възникване на правото. Отрекъл е те да са доказани убедително единствено с представянето на данъчните документи и установеното от заключението на ССЕ частично плащане /само по първите две от фактурите/. В първоинстанционното решение са обсъдени подробно представените за доказване на доставките от "Изаро" ЕООД писмени доказателствени средства - договорът от 8.11.2011 г., допълнителните споразумения към него, товарителниците, приемо-предавателните протоколи и складовите разписки. Съдът е отчел факта на оспорването на тези документи от повереника на ответника в първото по делото заседание от предходното първоинстанционно производство, но е отказа да свърже с това оспорване последиците на чл. 194 ГПК, тъй като е възприел това оспорване като несъгласие с убеждаващото въздействие на тези частни документи, а не отричане на авторството им. Изложил е съображения за потвърждаването от съставителите на документите на изготвянето им, включително и с притежаването на еднообразни екземпляри от тях от страните по доставките. Черпил е аргументи от разпоредбата на чл. 301 от ТЗ. Посочил е възможностите на административните органи да проверят автентичността на документите и в извънсъдебната фаза на производството. Крайният му извод е за неубедително доказване на доставките заради противоречията на информационните източници. Оспореният съдебен акт е правилен. Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя - чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката /"...действителното извършване на облагаемата сделка..." според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Затова и не се основава на материалния закон доводът на касатора "ДИК - 2000" ООД за притежаването на фактурата, като достатъчно условие за възникване на правото на приспадане по доставките от "Гест пропърти" ЕООД. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 от ЗДДС. Затова и по хипотеза индивидуализирането на вещите, за които получателят е придобил правото да се разпорежда фактически като собственик и на получените услуги следва да се извърши по друг начин, а не чрез посочването на вида им в данъчния документ. Горните съображения са относими и към спора за правото на приспадане на данъчен кредит, упражнено по издадената от "Дивекс" ЕООД фактура № 1197/30.09.2011 г. До тях следва да се ограничат изводите на касационната съдебна инстанция при липсата на конкретни оплаквания на касатора и при действието на чл. 218 АПК. Неоснователни са упреците на касаторите към процесуалната дейност на първоинстанционния съд по оценка на доказателствените средства за установяване на фактите, релевантни за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по издадените от "Изаро" ЕООД фактури и по фактура № 1306/24.01.2012 г. с издател "Дивекс" ЕООД. В тази връзка следва да се има предвид, че механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Опущение на съда, което не засяга правилността на решението му, е обсъждането на доказателствените средства - договора от 8.11.2011 г., допълнителните споразумения към него, товарителниците, приемо-предавателните протоколи и складовите разписки, които са представени за установяване на доставките от "Изаро" ЕООД. Дължимото според процесуалния закон поведение на инстанцията по същество е за изключване на тези документи от доказателствения материал. Оспорването на истинността им от ответника е сторена своевременно при първото първоинстанционно производство. Предвид принципа за движение на процеса напред съдът е следвало да зачете извършеното от страната процесуално действие. При следващата от чл. 193, ал. 3, изр. 2 ГПК процесуална тежест на жалбоподателя да докаже автентичността на документите и пасивността му в доказването последицата не е дискредитирането на доказателствените средства, а изключването им от информационната съвкупност. Противоречащ на процесуалния закон е отказът на съда да довърши проверката на документите, за чието оспорване е открито нарочно производство. Правомощието на органите по приходите да извършат проверка с източник на специални знания на автентичността на съмнителен за тях документ е различно по последици от оспорването по чл. 193 ГПК. При доказана в извънсъдебната фаза на производството неавтентичност на документ, установяващ благоприятни за ДЗЛ факти, администрацията не може да го изключи от доказателствената съвкупност по обвързващ съда начин, а единствено да го приеме за недостоверен. Като част от преписката, този документ има сила и пред съда - чл. 171, ал. 1, изр. 1 АПК във вр. с § 2 от ДРДОПК. Обстоятелството, че представен от РЛ документ в ревизионното производство се изпраща на съда от органите по приходите по реда на чл. 150, ал. 1 ДОПК като част от преписката, не изключва процесуалното право на ответника да оспори документа по чл. 193 ГПК, тъй като то възниква за първи път в съдебната фаза на производството. Не се разместват и субекта представящ доказателството, респ. субекта с правото да го оспори. Отричането на правото на ответника по чл. 193 ГПК е несъвместимо с принципа на равенство по чл. 9 ГПК. С изключването от доказателствата на частните диспозитивни и свидетелстващи документи във връзка с доставките от "Изаро" ЕООД, не остават преки първични доказателствени средства, които да установяват твърдените от ДЗЛ и благоприятни за него факти. Затова остава неприложима и презумпцията на чл. 301 ТЗ. Не са доказани извършени без представителна власт действия по предаването и приемането на стоките, които да бъдат потвърдени от доставчика и получателя с непротивопоставяне веднага след узнаването. Съдът е ценил заключението на ССЕ наред с другите доказателствени източници по правилото на чл. 202 ГПК. Заключението на експерта е писмено доказателствено средство за установяване на правно и доказателствено релевантни факти, за което е нужно притежаване на специални знания из областта на науката, изкуството, занаятите и др. /вж. чл. 195, ал. 1 от ГПК/. Дали с установените с източника на специални знания факти се обвързва съществуването на материалните предпоставки на спорното данъчно предимство е същината на отнесения пред съда данъчноправен спор. С арг. от чл. 6, ал. 1, т. 3 от Закона за счетоводството счетоводните регистри на жалбоподателя, на записванията в които се основава заключението на вещото лице, са производни доказателствени средства, отразяващи систематизирана информация за стопанските операции от първични и/или вторични счетоводни документи. Затова и по хипотеза отразената в регистрите информация следва да съответства на тази за стопанската операция по първичните и/или вторичните счетоводни документи. Счетоводната информация се цени в контекста на другите обстоятелства по делото - чл. 182, изр. 1 ГПК. Неубедително е доказването с индициите на плащането по доставките на изпълнението на задълженията на доставчика в контекста на двустранния и възмезден характер на облигационните правоотношения с тях. Съобразени с процесуалния закон, логическите и опитните правила са изводите на съда по доставката на "Дивекс" ЕООД, за която е издадена фактура № 1197/30.09.2011 г. Основателно е прието, че с протокола от 24.01.2012 г. се установява предаването на материални вещи, по начин, който разпоредбата на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО определя като доставка на стоки. В информационно единство с протокола са счетоводните записвания на РЛ и индицията на плащането. Убедителността на доказването с тези доказателствени средства не се разколебава от неспособността на доставчика да представи доказателства за наличности на стоки от вида на процесните към момента на доставката. Ограничаването на правото на приспадане на данъчен кредит на това основание е несъвместимо със съюзното право и сочената от АСВТ практика на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11. В първоинстанционното решение разноските на страните са разпределени по правилата на чл. 161, ал. 1 ДОПК. Съгласието на касационния съдебен състав с изводите на първостепенния съд мотивира оставянето в сила на обжалваното решение. При този изход на спора на никоя от страните не се дължат деловодни разноски за касационното производство. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение