Решение № 332 от 10.01.2011 г. на ВАС по адм. д. № 4017/2010 г.

Решение № 332 от 10.01.2011 г. на ВАС по адм. д. № 4017/2010 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Алена Инвест"АД - гр. София, представлявано от изпълнителния директор Йордан Борисов Илиев, чрез пълномощника адв. Стоян Жеков, против решение № 110/14.01.2010 г., постановено по адм. дело № 5820/2009 г. по описа на Административен съд София - град, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № 2000901460/11.05.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София град. В касационната жалба се поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът излага съображения, че съдът неправилно е отхвърлил жалбата против РА в частта относно начислените лихви в размер на 1543,14 лв. за данъчен период м. 06/2007 г., след като за този период има влязъл в сила акт за прихващане или възстановяване /АПВ/ № 3021/20.08.2007 г. Поддържа, че РА в тази част е нищожен, като издаден от некомпетентен орган, при нарушаване на стабилитета на издадения и влязъл в сила АПВ. Според касатора решението е неправилно и в частта, с която е отхвърлена жалбата относно увеличеното данъчно задължение за м. 02/2008 г. във връзка с нотариален акт № 89/26.02.2008 г. Неправилно в тази част съдът е приел, че е налице бартер и са приложими разпоредбите на чл. 130 ЗДДС, тъй като учредяването на право на строеж е освободена доставка и за нея не се начислява данък, следователно не може да се говори за дата на настъпване на данъчното събитие. Такова ще настъпи само за втората доставка и то на датата на завършване на договорената услуга. Според касатора съдът неправилно се е позовал на новата редакция на чл. 130 ЗДДС, която не е била в сила към процесния период. При условията на евентуалност поддържа, че данъкът следва да се начисли върху стойността на правото на строеж, тъй като то може да се приеме за авансово плащане за строителната услуга. По съображения в този смисъл касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания РА. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София при ЦУ на НАП оспорва жалбата чрез пълномощника юрисконсулт Кирилова. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Поддържа, че правилно съдът е приел, че в случая са налице две доставки, като датата на възникване на данъчното събитие за двете доставки е датата на изготвяне на нотариалния акт. Правилно данъкът е определен върху пазарната цена на разходите за строителната услуга на основание чл. 26, ал. 7 ЗДДС. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата доводи и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд София - град е отхвърлена жалбата на "Алена Инвест" АД против РА № 2000901460/11.05.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София град, потвърден с решение № 935/13.07.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. София, в частта относно начислени лихви за забава в размер на 1543,14 лв. за данъчен период м. 06/2007 г. Ревизионният акт е отменен в частта относно допълнително начисления ДДС за данъчен период м. 02/2008 г. за разликата от сумата 44598,60 лв. до сумата 39048 лв., ведно с дължимите лихви за забава. С решението са присъдени съответни разноски, като дружеството е осъдено да заплати на дирекцията юрисконсултско възнаграждение в размер на 802,90 лв., а дирекцията на дружеството - разноски в размер на 150 лв. Съдът е приел, че РА не е нищожен в частта относно определеното задължение за лихви в размер на 1543,14 лв. за данъчен период м. 06/2007 г. Изложил е, че за този данъчен период е издаден АПВ № 3021/20.08.2007 г., с който на задълженото лице е възстановена сума в размер на 95489,14 лв., на основание чл. 92, ал. 3 ЗДДС, като тази сума съответства на целия размер на декларирания ДДС за периода. Съдът е приел, че АПВ не е обжалван и е влязъл в сила, ревизията е възложена със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ 806864/20.11.2008 г., изменена със ЗВР № 901460/26.02.2009 г., поради което към датата на възлагане на ревизията и на издаване на РА е била в сила изменената редакция на чл. 129, ал. 3 ДОПК, според която независимо от извършването на прихващане или възстановяване данъчните задължения подлежат на установяване чрез извършване на ревизия. Изменената норма има материалноправно действие и намира приложение в случая, поради което няма основание за извършване на ревизията по реда на чл. 133 и сл. ДОПК, следователно относно данъчен период м. 06/2007 г. РА е издаден от компетентен орган. Съдът е приел, че РА в тази част е законосъобразен и по същество, тъй като лицето е било длъжно да подаде справка - декларация за извършения внос и да внесе дължимия данък до 14-то число на м. 07/2007 г. след като вносът е осъществен по ЕАД от 21.06.2007 г. За ревизираното лице не е налице право на приспадане на данъчен кредит към 30.06.2007 г. и върху сумата на ДДС се дължи лихва за забава в размер на 1543,14 лв. Относно допълнително начисленото данъчно задължение в размер на 44598,60 лв. за данъчен период м. 02/2008 г. съдът е приел, че е налице основанието за начисляване на данъка, посочено в РА, но размерът на данъчната основа и съответно данъка са неправилно определени и следва да бъдат намалени съобразно заключението на вещото лице по изслушаната съдебно-оценителна експертиза. В мотивите е изложено, че съгласно нот. акт № 89/26.02.2008 г. Иванка Иванова Георгиева и Георги Димитров Георгиев, като законни представители на малолетния Дейвид Георгиев Димитров, са учредили на "Алена Инвест" АД право на строеж за построяване на масивна жилищна сграда, в собствения на прехвърлителя имот, представляващ дворно място с площ от 394 кв. м. по плана на гр. София, ул. "Ломско шосе", като собственикът на имота е запазил за себе си правото на строеж на няколко обекта /конкретно посочени/, които след построяване на сградата остават негова собственост. Срещу учреденото право на строеж дружеството се е задължило със свои средства, труд, работна ръка и всички необходими инвестиции да построи и предаде на учредителите тези обекти. Съдът е направил извода, че в случая са налице две доставки - от една страна за учредяване право на строеж за построяване на масивна жилищна сграда, без правото на строеж за обектите, за които собственикът - учредител си е запазил това право, а от друга - за доставка на строителна услуга, която дружеството се е задължило да извърши за изграждане на описаните обекти. Тези доставки са бартерни по смисъла на чл. 130, ал. 1 ЗДДС, поради което съгласно действащата към ревизирания период редакция на чл. 130, ал. 2 ЗДДС, данъчното събитие и за двете насрещни доставки възниква на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях. Предвид това, данъчното събитие е възникнало на датата на учредяване на правото на строеж в полза на "Алена Инвест" АД съгласно нот. акт от 26.02.08 г. Относно определянето на данъчната основа за този вид доставки съдът е приел, че е приложима разпоредбата на чл. 26, ал. 7 ЗДДС, според която данъчната основа на доставката е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем. Това означава, че данъчната основа на доставката представлява разходите за строителната услуга за изграждане на описаните в нотариалния акт обекти от страна на "Алена Инвест"АД, а не стойността на учреденото право на строеж към 26.02.2008 г. В тази връзка съдът е възприел изводите на вещото лице по заключението, изслушано в съдебното производство относно стойността на строителната услуга за построяване на обектите на собственика - учредител на правото на строеж, която е в размер на 195240 лв. В съответствие с това е определил данъчна основа по чл. 26, ал. 7 ЗДДС в размер на 195240 лв. и данъчно задължение в размер на 39048 лв., като е отменил РА за разликата до определяния ДДС в размер на 44598,60 лв. Въпреки че в решението липсва изричен диспозитив, то няма съмнение, че в останалата част от това задължение /до размера на потвърденото задължение от 39048 лв./ жалбата против РА е отхвърлена и именно тази част от решението е предмет на жалбата до ВАС. Настоящият касационен състав намира следното по така постановеното решение: Относно определеното задължение за лихва за данъчен период м. 06/2007 г. решението е неправилно. Безспорно е по делото, че за процесния данъчен период м. 06/2007 г. е издаден АПВ № 3021/20.08.2007 г. от орган по приходите при ТД на НАП -София град, с който на "Алена Инвест" ООД е възстановена сума в размер на 95489,14 лв., на основание чл. 92, ал. 3 ЗДДС, съответстващ на декларирания от лицето ДДС за възстановяване по справка - декларация по ЗДДС с вх. № 2214-0931599/16.07.07 г. Актът за прихващане или възстановяване представлява административен акт, който не е обжалван пред съда, влязъл е в сила и съгласно действащата към момента на неговото издаване и влизане в сила правна уредба е стабилен административен акт, който не може да бъде отменян или изменян от органа, който го е издал, когато от акта са придобити права. От документите по данъчната преписка се установява, че данъчната ревизия, която е приключила с издаването на процесния РА е възложена със заповед за възлагане на ревизия № 806864/20.11.2008 г., изменена със ЗВР № 901460/26.02.2009 г., издадени от началник сектор "Ревизии" в дирекция "ДОК" при ТД на НАП - София град, а самият ревизионен акт е издаден от орган по приходите, определен със заповед за определяне на компетентен орган № К 901460/14.04.2009 г., издадена от същото лице. Съгласно чл. 133 ДОПК установени данъчни задължения могат да се изменят само при наличие на изчерпателно изброените основания и по реда, предвиден в чл. 134 ДОПК. Актът за прихващане или възстановяване, издаден при действието на ДОПК представлява административен акт, който се ползва със стабилитет и не може да бъде изменян или отменян освен при наличието на определени основания и при специална процедура. Това разрешение се налага, въпреки че в разпоредбата на чл. 133 ДОПК, изрично е вписано, че под установени данъчни задължения, следва да се считат само тези, установени с влязъл в сила ревизионен акт, за разлика от уредбата на сходните отношения при действието на чл. 115 и чл. 116 ДПК (отм.), в които са визирани данъчни задължения, установени с влязъл в сила данъчен акт, т. е. всеки данъчен акт по смисъла на чл. 26 ДПК (отм.). Като се вземе предвид естеството и правните последици на АПВ, се налага извода, че и при действието на ДОПК при извършване на ревизия следва да се съобразява влезлият в сила акт за прихващане или възстановяване отнасящ се за същия данъчен период, от който са възникнали права за адресата му, за да се спази принципа на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове, установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване, вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред, който в ДОПК е по Раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 ДОПК. В този случай, предвид разпоредбата на чл. 134, ал. 1 ДОПК единствено компетентен да възложи ревизия е териториалният директор. При положение, че заповедите за възлагане на ревизията и за определяне на компетентния орган да издаде РА са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, издаденият РА се явява нищожен в съответната част. В случая не се налагат различни правни изводи предвид изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК с ДВ, бр. 108/2007 г., в сила от 19.12.2007 г., при чието действие е издаден процесния РА. Разпоредбата има следното съдържание: актът за прихващане или възстановяване се издава в 30-дневен срок от постъпване на искането в случаите, когато в същия срок не е възложена ревизия; независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително когато актът по изречение първо е обжалван, задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия; ако актът е обжалван по съдебен ред, издаването на ревизионен акт е допустимо до влизане в сила на съдебното решение. Съгласно общите правила за действие на нормативните актове във времето, тази разпоредба действа занапред, доколкото с изрична правна норма не й е придадено обратно действие. С нормата е регламентиран по специален начин, различен от действащия преди изменението, въпросът относно стабилитета на влезлите в сила актове за прихващане или възстановяване, като е прието, че въпреки влизането им в сила, същите могат да бъдат изменяни или отменяни и без да е спазен специалния ред по чл. 133 - 134 ДОПК. Ако се приеме, че тази разпоредба се прилага и по отношение на АПВ, издадени преди влизането й в сила, означава да се преуреди с обратна сила статута на един административен акт, като от стабилен, респективно неотменим акт, същият се превърне в акт, който може да бъде изменян или отменян без наличие на специални основания и без спазване на определена процедура. Това би противоречало на основополагащия принцип за правната сигурност, поради което не може да бъде възприето. Именно поради това, за да се приеме, че разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК, в редакцията й след изменението с ДВ, бр. 108/2007 г., ще се прилага и за АПВ, издадени преди това изменение, е следвало изрично да бъде предвидено обратно действие на нормата. В случая обаче липсва изричен текст, който да предвижда, че разпоредбата се прилага и за актове, издадени преди влизане в сила на изменението, които преди това са се ползвали със стабилитет, принципно присъщ за влезлите в сила индивидуални административни актове. Предвид изложеното, следва да се приеме, че за да е приложима разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК в сега действащата й редакция, следва и АПВ да е издаден след 19.12.2007 г. Обратното разрешение би означавало да се приеме, че един и същ влязъл в сила административен акт, с който са признати права на данъчния субект, има различно правно действие в различни периоди от време, което е недопустимо, освен ако не е изрично регламентирано в закон. По изложените съображения, настоящият състав приема, че обжалваният РА е нищожен в частта относно определените задължения за м. 06/2007 г. Като е достигнал до различни изводи първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде постановено решение по същество, с което да бъде прогласена нищожността на РА в посочената част. Относно определеното данъчно задължение за данъчен период м. 02/2008 г. решението е правилно. От фактическа страна по делото не съществува спор и съдът правилно е установил релевантните по спора факти и обстоятелства. По силата на нот. акт № 89/26.02.2008 г. Иванка Иванова Георгиева и Георги Димитров Георгиев, като законни представители на малолетния Дейвид Георгиев Димитров, са учредили на "Алена Инвест" АД право на строеж за построяване на масивна жилищна сграда, в собствения на прехвърлителя имот, представляващ дворно място с площ от 394 кв. м. в гр. София, като собственикът на имота е запазил за себе си правото на строеж на няколко обекта - три апартамента, магазин, подземен гараж, които след построяване на сградата остават негова собственост. Срещу учреденото право на строеж дружеството се е задължило със свои средства, труд, работна ръка и всички необходими инвестиции да построи и предаде на учредителите тези обекти. Правилни са изводите на органите по приходите и на съда, че в случая са осъществени две сделки - първата сделка е за учредяване на право на строеж върху собствения на физическото лице недвижим имот за изграждане на масивна жилищна сграда, с изключение на обектите, за които прехвърлителят запазва правото на строеж и изградените съобразно това обекти ще останат неговата собственост, а втората - за извършване на строителни услуги във връзка с изграждането на обектите, за които прехвърлителят на правото на строеж е запазил правото на строеж и ще останат негова собственост след изграждането на сградата. Следователно, налице е бартерна сделка по смисъла на чл. 130, ал. 1 ЗДДС, който предвижда, че когато е налице доставка, по която възнаграждението /изцяло или частично/ е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава и за купувач на това, което получава. За определянето на насрещните доставки като бартерни не е необходимо и двете доставки да са облагаеми. В разпоредбата е предвидено единствено изискването да е налице доставка, по която възнаграждението изцяло или частично е определено в стоки или услуги. В случая този изискване е изпълнено, тъй като възнаграждението за учреденото право на строеж се изразява в извършване на строителна услуга с материали и труд на строителя. Определението за доставка на стоки е дадено в чл. 6 ЗДДС, като в ал. 1 е предвидено, че доставка на стока е прехвърлянето на собственост или друго вещно право върху стоката. Учредяването на право на строеж върху недвижим имот представлява доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. Тази доставка е освободена на основание чл. 45, ал. 2 ЗДДС, в който е предвидено, че учредяването или прехвърлянето на право на строеж се смята за освободена доставка до момента на завършване в груб строеж на сградата, за която се учредява или прехвърля правото на строеж; в правото на строеж не се включват извършените строително-монтажни работи. След като учредяването на право на строеж е освободена доставка, за нея не възниква задължения на прехвърлителя да начисли ДДС, до момента до който доставката се смята за освободена. Това обаче не ограничава приложението на чл. 130, ал. 1 ЗДДС, тъй като в разпоредбата не е предвидено изискване доставката, за която възнаграждението е в стока или услуга да е облагаема. В определението за данъчно събитие, дадено в чл. 25, ал. 1 ЗДДС е предвидено, че това е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица, вътреобщностното придобиване, както и вносът на стоки по чл. 16, т. е. също не е налице изискване доставките да са облагаеми по смисъла на чл. 12 ЗДДС. Характерът на доставката като облагаема или освободена има значение за възникване на задължението за начисляване на данък според чл. 25, ал. 5, т. 1 и т. 2 ЗДДС. По изложените съображения, настоящият състав приема, че освободените доставки също могат да бъдат определени като бартерни по смисъла на чл. 130, ал. 1 ЗДДС. Правилни са изводите на първоинстанционния съд и относно датата на възникване на данъчното събитие. Съгласно разпоредбата на чл. 130, ал. 2 ЗДДС, в първоначалната й редакция, която е приложима за процесния данъчен период м. 02/2008 г. /в редакция преди изменението на разпоредбата с ДВ, бр. 106/2008 г., в сила от 01.01.09 г./, данъчното събитие и за двете доставки по ал. 1 възниква на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях. Данъчното събитие за учредяване на правото на строеж е възникнало съгласно чл. 25, ал. 2 ЗДДС на датата на подписване на нотариалния акт - 26.02.2008 г., поради което това е датата на възникване на данъчното събитие и за двете доставки като по-ранна от датите на възникване на двете доставки. Неправилно в касационната жалба се поддържа, че съдът се е позовал на изменената разпоредба. В мотивите на съдебното решение изрично е посочено, че е приложима разпоредбата преди изменението, а това следва и от изложените в мотивите съображения и направените изводи. На датата на възникване на данъчното събитие данъкът става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли съгласно чл. 25, ал. 5, т. 1 ЗДДС. Затова, на датата на учредяването на правото на строеж ревизираното дружество, в чиято полза е учредено правото на строеж и което е доставчик по доставката на строителна услуга за изграждане на обектите, за които собственикът запазва правото на строеж, следва да начисли ДДС за тази доставка. Самото учредяване на правото на строеж, съгласно чл. 45, ал. 1 и 2 от закона е освободена доставка до завършването на сградата в груб строеж, като в него не се включват извършените СМР. Относно определянето на данъчната основа правилно е приложена разпоредбата на чл. 26, ал. 7 ЗДДС, която предвижда, че когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги /плащането се извършва изцяло или частично със стоки или услуги/, данъчната основа на доставката е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, изчислена към датата на която данъкът е станал изискуем. Неправилно касаторът поддържа, че данъчното задължение следва да бъде определено върху пазарната цена на правото на строеж. Според клаузите на договора, предоставената от дружество услуга е изграждане на обектите, за които физическото лице е запазило право на строеж и които остават негова собственост след изграждането им, а възнаграждението за тази услуга представлява учреденото на дружеството право на строеж. Затова, данъчната основа за определяне на данъка за тази доставка е пазарната стойност на предоставяната строителна услуга. Пазарната цена на правото на строеж ще бъде данъчна основа на доставката на правото на строеж, когато при условията на чл. 45, ал. 2 ЗДДС тази доставка стане облагаема и възникне задължение за начисляване на данъка за тази доставка. Пред настоящата инстанция не се оспорва определената от вещото лице по съдебната експертиза пазарна стойност на строителната услуга за обектите, за които физическото лице е запазило правото на строеж и които ще останат негова собственост след изграждането на сградата. Заключението е изготвено компетентно, обосновано и последователно, поради което правилно изводите на вещото лице са приети от първоинстанционния съд. В тази връзка не следва да бъдат излагани допълнителни съображения, още повече че никоя от страните не оспорва изводите на вещото лице. По изложените съображения решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, касаторът има право на разноски, съразмерно на уважената част от жалбата. От доказателствата по делото се установяват разноски в размер общо на 1275 лв. за двете инстанции, от които за държавни такси - общо 75 лв., за депозит за вещо лице - 200 лв. и за платено адвокатско възнаграждение, съгласно пълномощно и договор за правна защита и съдействие от 05.10.2009 г. - 1000 лв. От общата сума дружеството има право на разноски в размер на 196 лв., определени съразмерно на уважената част от жалбата, която се равнява на материален интерес в размер на 7093,74 лв. /5550,60 лв. - намален размер на начисления ДДС за м. 02/2008 г. с първоинстанционното решение и 1543,14 лв. - отменено задължение за лихва за м. 06/2007 г. с касационното решение/. С първоинстанционното решение на жалбоподателя са присъдени 150 лв. разноски, поради което следва да му бъдат присъдени още 46 лв. /общо 196 лв./. На дирекция "ОУИ" не следва да бъдат присъждани разноски, тъй като с първоинстанционното решение е присъдено юрисконсултско възнаграждение. Дирекцията няма право на второ юрисконсултско възнаграждение за производството пред настоящата инстанцията, тъй като съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК възнаграждението се дължи за цялото производство, а не за всяка инстанция поотделно. В мотивите на първоинстанционното решение не е посочено как е изчислено присъденото възнаграждение, но поради липсата на жалба от страна на директора на дирекция "ОУИ" настоящата инстанция не следва да постановява решение във вреда на обжалващата страна. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение