Решение № 12091 от 13.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 11836/2014 г.

Решение № 12091 от 13.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 11836/2014 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "ЕА-4" ЕООД, гр. София, против Решение № 4689/7.07.2014 г., постановено по адм. дело № 9700/2012 г. по описа на Административен съд гр. София. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, като необосновано и постановено при неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон. Конкретни доводи досежно установеното от първоинстанционния съд както от фактическа, така и от правна страна не се излагат, а доводите са теоретични и свързани с развитието на правото на данъчен кредит и на доказателствената сила на констатациите на РА. Касаторът моли да бъде отменено решението и по същество отменен РА. Претендира разноски. Ответникът по жалбата - директора на дирекция "ОДОП" - гр. София, при ЦУ на НАП в писмена защита, чрез пълномощника си юрк. Манчева, излага доводи за неоснователност на касационната жалба и правилност на обжалваното решение. Претендира разноски за настоящата инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и отменителните основания, изложени в нея, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № 2031109658/10.02.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите при Териториална дирекция на НАП - София, потвърден с Решение № 1499/22.06.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" ("ОУИ") - София при Централно управление (ЦУ) на НАП (към настоящия момент Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/) . За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия при извършването, на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. От обективна страна за безспорно установено съдът е приел, че през ревизирания период дружеството-жалбоподател е регистрирано лице, извършващо дейност по добиване, преработване и сделки с благородни метали и скъпоценни камъни, сделки с благородни метали. Дейността се извършва от обект в гр. София като разполага със собствено помещение, оборудвано със специална техника за добиване и преработка на благородни метали и преработка на отпадъчни продукти и материали със съдържание на благородни метали. По същество на спора съдът е изложил подробни доводи досежно всеки от процесните доставчици и е приел, че законосъобразно в хода на ревизията е приета липса на реално извършена доставка на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС. Решението е неправилно в частта относно отказано право на данъчен кредит по доставки от "Юниктрейд България " ЕООД и "Топ Трейд 2010" ЕООД и е правилно в останалата си част. Относно доставчика "Хасеп системс" ЕООД за установено съдът е приел, че е отказано право на данъчен кредит по доставки с предмет: услуги по обучение на персонал по договор, интернет реклама, поддръжка на уебсайт, рекламни услуги и др. Обсъдени са представените в хода на ревизията договор, с който изпълнителят приема да извърши обучения на 20 служители на възложителя и представените от доставчика два договора от 15.01.2010 г., с които дружеството възлага, а лицата изпълнители приемат да извършат консултантски услуги срещу възнаграждение от 300 лв. за проведено обучение. Представен е договор от 26.03.2010 г. между страните с предмет поддръжка на уебсайт и излъчване на реклама в интернет. От изпълнителя е представен договор от 30.03.2010 г., с който дружеството възлага, а лицето Ц. Веселинова приема да извърши услуги по изграждане и поддръжка на уебсайт и изготвяне на интернет реклама срещу възнаграждение. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че липсват доказателства относно вида и съдържанието на интернет рекламата, къде е излъчена, какъв софтуер е използван, как и къде е извършено публикуването, какви са договореностите между изпълнителя на услугата и собствениците на интернет сайтове, където би следвало да са публикувани рекламите. Не се установява и какъв е предметът на рекламата, времетраенето и свързана ли е с дейността на жалбоподателя. Не са ангажирани доказателства и за реалното актуализиране и поддържане на сайта. Този извод на съда е законосъобразен и в съответствие с правилно установените факти. Събраните доказателства са обсъдени поотделно и в съвкупност и правилно е прието че не са налице предпоставките на чл. 9 от ЗДДС. Изводите на съда се споделят от настоящия състав поради факта, че фактурите за доставка на услуги са непълни, като както от приемо-предавателните протоколи, така и от заключението на вещото лице не се установява необходимата информация за определяне на сделката. В тази насока фактурите и договорът не съдържат достатъчно необходима информация, в какво се изразява интернет рекламата, поддръжка на уебсайт и как е определена единичната стойност на услугата. В този смисъл е решение от 8.05.2013 г. на СЕС по дело С-271/12 г. По идентични съображения следва да се приеме, че решението е правилно и в частта относно отказано право на данъчен кредит по доставка на услуга, свързана с извършване на обучения на служители на жалбоподателя. Както правилно е приел АС както в сключените договори, така и в приемо-предавателните протоколи не е посочено конкретното съдържание на обученията и бройката на обучените лица /въпреки посоченото в договора - 20 лица/. Не са представени списъци с имена, заеманите длъжности и данни за лицата, за които се твърди, че са били обучавани. В договорите също липсва конкретизация относно съдържанието на съответното обучение, брой часове, квалификация на обучителите и т.н., като правилно съдът е приел, че неизяснено е в какво се е състояло т. нар. обучение във връзка с прилагането на международните стандарти I. 9001, I. 14000 и O. 18001, посочени в договорите. От представените граждански договори с лица, за които се твърди, че са обучавали работниците на касатора и сертификати на същите за успешно преминато обучение, също не се установява вида на обучението и броя на обучаваните, респективно връзката на обучението със заеманата длъжност или бъдеща такава. Относно доставките от "Юниктрейд България " ЕООД и "Топ Трейд 2010" ЕООД: Съгласно разпоредбата на чл. 82, ал. 1 от ЗДДС данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка, с изключение на случаите по ал. 4 и ал. 5 (случаите на изискуемост на данъка от получателя), а съгласно чл. 86, ал. 1 от ЗДДС регистрираното лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли като: 1. издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред, 2. включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период и 3. посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период. В чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е предвидено, че данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки, а според чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Както многократно са приемали в практиката си ВАС и СЕС, за да е налице за получателя по доставката правото на приспадане на данъчен кредит, следва да е установен фактът на реалното предаване, респективно получаване на стоката предмет на доставката, респективно извършване на услугата. Това е и изискването на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, съгласно която разпоредба, данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. В процесния случай предмет на доставките са родовоопределени вещи, собствеността върху които, съгласно правилото на чл. 24, ал. 2 ЗЗД се прехвърля, когато бъдат предадени. Неправилно АС е приел, че доказателтва за такова предаване не са представени. Още в хода на ревизионното производство са представени договори сключени между касатора и преките доставчици. Макар в тях да липсва количество и цена е договорено това да се уточнява за всяка поръчка. В процесните фактури, както и в приемо-предавателните протоколи са записани видът на стоката, количеството, единичната и крайната цена. Както фактурите, така и приемо-предавателните протоколи са двустранно подписани от поименно посочени представители на двете страни. Така представените преки доказателства свързани с прехвърляне собствеността на стоката макар и изброени при описването на фактическата обстановка в мотивите на обжалваното решение, не са обсъдени от АС при формиране на правните му изводи. Към фактурите е представен фискален бон за плащане в брой, издаден от регистрирани на името на доставчиците фискални устройства, като датите и стойността по фискалните бонове, съответстват на тези на фактурите. От заключението на вещото лице, прието без оспорване от страните в хода на съдебното обжалване се установява, че плащането е отразено в счетоводството на "ЕА4" ООД в журнал на см. 501 - каса в лева, закупените стоки са заприходени по сметка 302 материали и съответно подсметки 3021-006 "сребро". Начислен е ДДС на покупките. Установено е също така, че в счетоводните регистри на "ЕА4" ООД се установяват счетоводни записвания по заприхождаване и изписване на основни материали (сребро) във връзка с реализация на готова продукция (сребро материали след преработка и изработка и реализация на сребърни изделия), касаещи дейността. От друга страна процесните фактури са отразени в дневника на продажбите на доставчиците за съответния данъчен период. Съгласно изложеното съдът е следвало да осъществи съпоставка на относимите доказателства, а не да се позове единствено на факта, че представените документи са частни, които обуславят изгодни за жалбоподателя правни последици, поради, което е формирал неправилни фактически констатации, които не кореспондират с доказателствената сила на събраните доказателства. Същите са необосновани и спрямо тях неправилно е приложен материалния закон, поради което е прието, че спорните доставки не са реално извършени При формиране на изводите си АС се е позовал основно на липсата на доказателства за транспорт на стоките. Следвало е обаче да съобрази, че в предмета на фактурите, издадени от "Юниктрейд България" ЕООД и "Топ Трейд 2010" ЕООД, касаят малки количества стоки, за които не е пречка да бъдат превозвани от управителите на доставчиците, както твърди ревизираното лице. При наличието на тези доказателства и данни от счетоводството неправилно съдът е приел, че не е установен фактът на реално прехвърляне на собствеността на върху стоките, поради липса на доказателства за транспорт. Към всяка от процесните фактури е налице приемо-предавателен протокол, поради което следва да се приеме, че стоките са индивидуализирани и предадени, съответно приети. Стоките се индивидуализират и предават именно чрез приемо-предавателни протоколи, а не чрез доказан транспорт на същите, поради което е основателен довода в тази насока в касационната жалба. На следващо място единствено факта за липса на транспортни разходи за процесните доставки, както е приемал ВАС в своята практика не обосновава извода за липса на реалност на доставката. В тази насока следва да се има предвид и Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., с което при сходна фактическа обстановка на спора по главното правоотношение по дело С-80/11, а именно липса на притежавано от доставчика подходящо за доставката на стоките транспортно средство и отчетни документи за платена за превоза им цена /т. 19 от решението/, СЕС е приел в диспозитива си, че чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. В този смисъл неправилно, за да отхвърли жалбата, съдът се е позовал и на липсата на доказателства за складова база, техническа и кадрова обезпеченост у доставчиците, както и за липса на доказателства за придобиване на стоката от предходни доставчици (още повече, че по отношение на доставчиците са представени доказателства за придобиване на стоката). В хода на ревизията доставчикът "Топ Трейд 2010" ЕООД не е открит, а доставчикът "Юниктрейд България " ЕООД е представил непълно исканите от приходните органи документи. Както в хода на ревизията, така и при административното и съдебно обжалване от органа по приходите не е твърдяно и доказано, че ДЗЛ разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на издателите фактурите. Съгласно т. 61 от посоченото по-горе решение на СЕС "данъчната администрация не може по принцип да изисква ДЗЛ, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна да провери, че издателя на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качество на ДЗЛ, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задължението си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или от друга страна притежава документи в това отношение". В т. 65 от решението е прието, че "..... като налага на ДЗЛ изброените в т. 61 изисквания, при чието неизпълнение може да бъде отказано право на приспадане - данъчната администрация прехвърля, собствените си контролни задължения върху ДЗЛ". Това задължение на органа по приходите се извежда и от т. 52 от решението в която е посочено, че "....... право на приспадане може да бъде отказано само ако се установи, въз основа на обективни данни, че съответното ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки". С оглед на изложеното и като е приел, че липсват убедителни доказателства за наличието на стоките у доставчиците, за възможността им за съхранение, както и за транспортирането им, АС е постановил неправилно решение, поради което и предвид приетото в цитираното Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., настоящият състав намира, че решението следва да бъде отменено в тази му част и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА в частта, с която е отказано право на данъчен кредит по доставки на "Юниктрейд България" ЕООД и "Топ Трейд 2010" ЕООД в общ размер на 52 021,83 лева, ведно със съответните лихви за забава. С оглед на изложеното решението в тази си част следва да бъде отменено, както и в частта на присъдените на Дирекция "ОДОП", гр. София при ЦУ на НАП разноски за разликата над 124,76 лв. С оглед крайният съдебен акт и предвид изричната претенция на касатора за разноски, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, следва да се присъдят разноски в размер на 3 247,43 лева, като за първа инстанция не следва да се присъжда адвокатско възнаграждение, поради липса на доказателства за заплащане на уговореното такова, както в брой така и по банков път. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, ВЪРХОВНИЯТ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, осмо отделение,