Решение № 5541 от 13.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2254/2020 г.

Решение № 5541 от 13.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2254/2020 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на "Мултикомерс – 97" ЕООД, представено от адв. А. Димитров, срещу решение № 2742/19.12.2019 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 573 по описа за 2019 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-16-1305746-091-001/04.11.2016 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив, в частта относно определените в тежест на дружеството задължения за ДДС в общ размер 2 384 917. 56 лева и лихви за забава в общ размер 1 309 511. 60 лева. Доводите на касатора са за неправилност на решението на заради съществено нарушение на съдопроизводствените правила и нарушение на материалния закон. Към първата категория пороци на съдебния акт отнася неизпълнението в новото първоинстанционно производство на указанията на Върховния административен съд от предходното касационно производство, като не са разграничени основанията за определяне на допълнителните задължения за ДДС по групи доставки, доставчици и стойност, както и опущенията му при преценка на писмените доказателствени средства, включително заключенията на ССЕ. Сочи конкретни констатации на съда противоречащи на заключенията на ССЕ. Изброява конкретни търговци в други държави членки, които са с качеството придобиващ в декларирани от него тристранни операции и спорен него имат идентификация за целите на ДДС в съответната държава членка към момента на доставките. Изразява убеждение, че са доказани убедително, включително с представяне на писмено потвърждение от придобиващите във формата по чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС, предпоставките на чл. 62, ал. 5 ЗДДС, което изключва търсената от органите по приходите местна привръзка по чл. 62, ал. 2 ЗДДС за място на изпълнението на територията на страната. Позовава се на приложимата по време редакция на ППЗДДС, за да обоснове недължимост на посочването на трите имена на лицето, получило стоката от името на придобиващия. Иска отмяна на първоинстанционното решение и на съответната част от РА. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация – директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Иска присъждане на разноските за касационното съдебно производство.

Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата.

След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

Обжалваното решение е постановено в ново първоинстанционно производство – след като с решение № 2512/20.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9756/2018 г. е отменено решение № 1439 от 20.06.2018 г., постановено по адм. д. № 1739/2017 г. по описа на Административен съд Пловдив, в частта, с която е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-16-1305746-091-001/04.11.2016 г. относно допълнително начислен данък по ЗДДС за декларирани тристранни операции и доставки с място на изпълнение извън територията на страната в общ размер от 2 384 917, 56 лева, ведно с прилежащи лихви за забава и е разпоредено връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд.

Първостепенния съд е определил като предмет на делото спорът за законосъобразността на РА в частта за допълнително определените в тежест на "Мултикомерс – 97" ЕООД задължения за ДДС в размер 2 384 917. 56 лева и за лихви за забава във връзка с декларирани тристранни операции и доставки с място на изпълнение извън територията на страната в периода от 01.01.2011 г. до 31.10.2011 г. Изключил е от предмета на делото спорът за начисления с РА ДДС за декларирана ВОД, тъй като в тази част предходната първоинстанционно решение е оставено в сила от касационната съдебна инстанция.

С РА е извършена корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС в ревизираните данъчни периоди. Основание за корекцията е начисляване на ДДС в размер 1 812 939. 80 лева на основание чл. 84 и чл. 86, ал. 1 ЗДДС във вр. с чл. 62, ал. 2 ЗДДС във връзка с декларирани тристранни операции към 23-ма търговци от други държави членки и основан на разпоредбата на чл. 69, ал. 1, т. 3 ЗДДС отказ да се признае правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер 583 712. 74 лева.

Отказът да се признае освобождаването на ДЗЛ на сделките му за продажба на техника /телефони, видеоигри и телевизори/ като посредник в тристранни операции е мотивиран с липсата на доказателства за пристигане на стоките в съответните държави членки по местоназначението, за деклариране на ВОП и за начисляване на ДДС от сочените за придобиващи, част от които нямали и валиден ДДС номер в съответната държава членка; оспорената валидността на потвържденията по чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС, тъй като текстът на потвърждението бил изготвен от РЛ, а подпис за придобиващия бил положен от неидентифицирано лице и на получената по реда на международното административно сътрудничество информация от данъчните органи в държавата членка по регистрацията за целите на ДДС на придобиващия в тристранните операции. По конструкцията на администрацията не са установени предпоставките на чл. 17, ал. 3 ЗДДС, та като място на изпълнение при доставката на стока да се приеме държавата членка, в която придобиващият при тристранна операция е регистриран за целите на ДДС и затова РЛ е извършило ВОП от своите доставчици с място на изпълнение на територията на страната в съответствие с чл. 62, ал. 2 ЗДДС. Отречено е основано на чл. 73 а ЗДДС право на приспадане на данъчен кредит с аргументи, че стоките не пристигат на територията на страната и превозът не завършва тук.

Отреченото право на приспадане на данъчен кредит е за декларирани от РЛ доставки към придобиващи извън територията на страната. За придобиването на стоките е начисляван ДДС с протокол по чл. 117 ЗДДС, който е включен в дневника за покупките и в дневника за продажбите в същия данъчен период и така е упражнено правото на приспадане. Според органите по приходите получените стоки не са използвани за целите на облагаеми доставки, което изключва правото на приспадане на получателя на основание чл. 69, ал. 1, т. 3 ЗДДС.

Първостепенният съд е отхвърлил оспорването. В мотивите на съдебния акт е заявено намерение да се изпълнят указанията от отменителното решение на ВАС.

Решението е неправилно.

Основателен е касационният довод за противоречащо на процесуалния закон неизпълнение от първостепенния съд на указанията по прилагането на закона, дадени с решението на ВАС по адм. д. № 9756/2018 г. Според касационното решение незаконосъобразното процесуално действие на първоинстанционния съд, послужило като основание за връщане на делото, е заключителният съдебен акт, т. е решението. Касационният съдебен състав е очертал предмета на делото, като е отграничил споровете по критерий за източника на задължението за ДДС - начисляването на данъка на основание чл. 86, ал. 1 във вр. с чл. 84 ЗДДС за декларирани от ДЗЛ тристранни операции и отказ да се признае правото на приспадане на данъчен кредит във връзка с доставки на стоки, декларирани с място на изпълнение извън територията на страната, като за придобиването на стоките е начислен ДДС с издаване на протоколи за ВОП и е упражнено право на приспадане на данъчен кредит. В тази връзка дадените указания за новото разглеждане на делото са: "... да се отграничат от съда стойностно и конкретно по доставчици двете групи доставки: посредничество при тристранни операции и доставки с място на изпълнение извън територията на страната, да се изложат мотиви относно изпълнението или не на законовите изисквания, включително и посочените по- горе, касаещи конкретно двете групи доставки; да се уточни кои писмени потвърждения са представени в хода на първото и второто ревизионно производство и с какви придружаващи документи относно изпращането и получаването на потвържденията от получателя. Едва тогава съдът следва да обсъди реквизитите на представените писмени потвърждения съобразно приложимата законова редакция към датата на процесните сделки. ".

От указанията в предходното касационно решение е изпълнено само това да се разграничат стойностно двете групи основания за данъчните задължения.

А иначе:

1. Констатациите на съда следват установяванията на органите по приходите, като ги интерпретират избирателно. Възпроизведени са познавателната дейност и правните изводи на администрацията. Прието е, че подробно описание на издадените и получените от жалбоподателя документи във връзка с всяка от доставките и извършеното от него деклариране се съдържа в РД и в РА. Констатации на съда трябва да представляват и компилативното възсъздаване чрез цитати на заключението на в. л. П.

1. Съдът е отказал да обсъди представени в хода на ревизията "нови" потвърдителни писма, като се е позовал на заключението на П., че документите по делото са твърде разбъркани, за да може точно да се каже кое е представено по старо производство и кое по ново /очевидно се визират представени при повторната ревизия документи, доколкото контролирания от съда РА е постановен в повторно ревизионно производство по чл. 155, ал. 4 ДОПК/. Установеният от същото вещо лице начин на счетоводно отразяване на декларираните като тристранни операции сделки не установявал осъществяването им.

1. Отделно от горното съдът е обобщил отговорите на съответните данъчни администрации по изпратените им от националните данъчни органи запитвания. Според него:

1. 1 Не е доказано SG GAMMA SRL да е имало взаимоотношения с българското дружество;

1. 2 S. T. SRL е липсващ търговец, който не е подавал обобщени декларации, няма данъчни декларации и плащане на ДДС, няма служители и структура, както и счетоводни записи; тези констатации е отнесъл и към STETINET SRL, CB Lite S. R. L, ALSAN REPRESENTACIONES SL, COMBINING ELECTRICAL KORLATOLT FELELOSSEGU TARSASAG и MOLTO BUONO OASI SERVICE S. R. L IN FORMA ABBREVIATA M. B. OASI SERVICE S. R. L.

1. 3 ELETTRA S. R. L и ELETTRA 2010 S. R. L са с невалиден VIN;

1. 4 За останалите дружества, посочени като придобиващи, не било доказано действителното получаване на стоката. Липсвало изхождащо от придобиващия писмено потвърждение.

1. Общо като факти с правно значение са ценени: съставянето на писмените потвърждения не от придобиващия, а от посредника; неясният механизъм на изготвяне на потвърждението от придобиващите, като в потвържденията не били посочени дата и място на получаване на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, име на лицето предало стоките; неизпълнение от придобиващите на задълженията им по начисляване, деклариране и внасяне на данъка; определянето на придобиващите като "липсващ търговец" в отговорите на запитаните данъчни администрации.

1. Заключението на съда е, че не е доказано получаването на стоките от придобиващите в тристранните операции, не са изпълнение условията за признаване на тристранните операции по чл. 15 ЗДДС и правилно сделките са третирани като ВОП с място на изпълнение на територията на страната по чл. 62, ал. 2 ЗДДС.

1. По спора за правото на приспадане на данъчен кредит съдът е отнесъл към процесуалните тежести на жалбоподателя установяването на предпоставките за възникването на това право, включително условието по чл. 69, ал. 1, т. 3 ЗДДС получените стоки да се използват за последващи облагаеми доставки. Позовал се е и на особеното правило на чл. 116, ал. 1 ДОПК за доказване факти, осъществени извън територията на страната.

И в новото първоинстанционно решение не са индивидуализиращи с посочване на придобиващите сделките, декларирани като тристранни операции /за първата група доставки/. Не са посочени доказателствените средства, представени за установяване на предпоставките за освобождаване на тристранните операции и не са установени и обсъдени представените в повторната ревизия доказателства. Недопустимо с арг. от чл. 195, ал. 1 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК е възлагането на вещото лице то ССЕ да извършва проверка и обсъждане на представени в различни етапи на ревизионното производство доказателства и не представлява изпълнение на указанията на касационния съдебен състав отказът за обсъждане на доказателства, основан на това заключение и констатацията от него, че документите са "твърде разбъркани".

Първостепенният съд не е извършил преценка на конкретни доказателствени средства. Единственото обсъдено писмено доказателствено средство е заключението на в. л. П. и то е ценено в частта му, съдържаща отговор на задача, чието поставяне е недопустимо. Други избрани части от заключението са обсъдени, но установените с този информационен източник факти не са взети предвид при постановяване на решението.

Дължима е отмяна на постановеното при съществено нарушение на съдопроизводствените правила решение. С оглед основанието за отмяна и предвид забраната по чл. 227, ал. 1 АПК за повторно връщане на делото за ново разглеждане, след отмяната делото следва да се насрочи в открито заседание. Необходимостта от провеждане на такова е за да се съобрази процесуалното поведение на страните с принципите на процеса и с правилата за разпределяне на доказателствената тежест. По общото правило на чл. 154, ал. 1 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК в тежест на ДЗЛ е да установи предпоставките за претендираното освобождаване на сделките, декларирани като тристранни операции, както и предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит за доставките, за които е начислило данък с издаване на протоколи за ВОП /в частност единствената спорна – тази по чл. 69, ал. 1, т. 3 ЗДДС – използване на получените стоки за извършване на облагаеми сделки/. Декларирайки тристранните операции и доставките с място на изпълнение извън територията на страната ДЗЛ е въвело конкретни фактически твърдения, които е поддържало и при оспорването на РА. Посочването от страната на фактите, на които основава исканията си е проявление на състезателното начало. Израз на този принцип е и посочването на доказателства за тези факти. Корелацията на фактите и доказателствените средства следва да се очертае от страната /арг. чл. 156, ал. 1 ГПК/, което не се постига с представяне на "твърде разбъркани" документи. В тази връзка, ако ДЗЛ /с качество жалбоподател след отмяната на новото първоинстанционно решение/ продължава да поддържа твърденията си, че са осъществени юридическите факти, пораждащи правото на освобождаване на сделките, декларирани като тристранни операции и правото на приспадане на данъчен кредит, и ако има свързани с тях твърдения за доказателствено релевантни факти, трябва да ги конкретизира по сделки с посочване на конкретните документи /такива по чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС и другите вече приети писмени доказателствени средства/. За администрацията е открита възможността да изрази становище по исканията и доводите на насрещната страна /чл. 8, ал. 3 ГПК/, както и по фактическите й твърдения, за да се очертае обхвата на доказване чрез определяне на спорните факти /чл. 153 ГПК/. Ответникът следва да заяви и дали и за кои от приемащите по тристранните операции поддържа твърдение за отрицателните факти за липса на начисляване, деклариране и плащане на данъка и да посочи конкретните информационни източници за тях, както и за качествата липсващи търговци на приемащите. След прецизиране на позицията на жалбоподателя по правото на приспадане следва да вземе становище и по нея.

В съответствие с чл. 101, ал. 1 ГПК и чл. 9, ал. 4 АПК горните разяснения са от значение за определяне на предмета и обхвата на доказване и за прилагане на правилата за доказателствената тежест. Процесуалната пасивност на страните ще ограничи предмета на доказване и може да разшири обхвата му, а липсата на привръзка на доказателствени средства с конкретни правно или доказателствено релевантни факти ще изключи обсъждането и преценката на доказателствените средства.

Дължима е отмяна на първоинстанционното решение и насрочване на делото в открито съдебно заседание.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 227 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение