Решение № 15635 от 19.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13459/2016 г.

Решение № 15635 от 19.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13459/2016 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "М. П." ООД, чрез адв. В. Т. срещу Решение № 5723 от 25.08.2016 г. по адм. дело № 11484/2014 г. по описа на Административен съд С. град, I отделение, 6 състав.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. На първо място, поддържа, че съдът неправилно е преценил доказателствената стойност на събраните доказателства и не е установил правилно фактическата обстановка, както и не е дал конкретни указания по разпределението на доказателствената тежест. На второ място, оспорва приетото от първоинстанционния съд за недоказаност на осъществяването на процесната доставка по фактурата, издадена от "МТК Малинов" ЕООД, като се твърди, че съдът не е извършил задълбочен анализ на доказателствата и неправилно е приложил материалният закон. Позовава се на решение на СЕС по съединени дела С-80/14 и С-142/11. Иска отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се отмени РА в потвърдената с решение на директора на дирекция "ОДОП" - гр. С. част или алтернативно, да се върне делото за ново разглеждане от друг състав на АССГ. Претендира разноски.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП, представлявана от юрк. Николова изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалвания съдебен акт.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на оспорване пред АССГ е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № 2021400097 от 23.04.2014 г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите при ТД на НАП С. в частта, потвърден с решение № 1824от 13.10.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. С.

С РА на "М. П." ООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 13 020,00 лева по фактура № 7 от 30.09.2011 г., издадена от "МТК Малинов" ЕООД, както и е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат с ДО по процесната фактура в размер на 65 100,00 лева на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО.

При извършена насрещна проверка на доставчика са изискани документи и писмени обяснения във връзка с фактурираната услуга на "М. П." ООД/ с предмет - " съгласно договор за изготвяне на инвестиционен проект за закриване и рекултивация на съществуващо общинско депо за битови отпадъци на територията на община Р."/. Представени са копия от фактурата, договор от 30.08.2011 г., приемо-предавателен протокол от 30.09.2011 г., СД за отчетен период м. 09.2011 г. с отразена фактура № 36 от 30.09.2011 г. на "МАД 123" ЕООД, извлечения от счетоводни сметки 4532,411, 703,401 и 602 за м. 09.2011 г. и оборотна ведомост за същия период.

Извършена е и насрещна проверка на предходния доставчик "МАД 123" ЕООД, като ИПДПОЗЛ е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК.

Приходните органи са приели, че не е доказано извършването на облагаема доставка на услуга по смисъла на чл. 9 от ЗДДС поради липсата на каквито и да било количествено-стойностни сметки за извършеното. Едновременно с това с РА е извършена корекция на декларирания от дружеството счетоводен финансов резултат за 2011 г. с ДО по процесната фактура, издадена от "МТК Малинов" ЕООД на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО.

При постановяване на обжалвания съдебен акт съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентни органи, в установената форма, при липса на допуснати съществени процесуални нарушения. По отношение на приложението на ЗДДС, АССГ е формирал извод за недоказаност на действителното извършване на процесната услуга от сочения във фактурата доставчик, което води до законосъобразен отказ от правото на приспадане на данъчен кредит на получателя. Във връзка с приложението на ЗКПО съдът е заключил, че липсват данни за действително осъществена стопанска операция по процесната фактура, което обуславя увеличение на ФР с осчетоводените от РЛ незаконосъобразно разходи.

Настоящият съдебен състав на осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице сочените в касационната жалба основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК.

При постановяване на съдебния акт съставът на АССГ обстойно е обсъдил събраните в рамките на ревизията писмени доказателства, като е формулирал правилния извод за законосъобразност на РА.

1. Не е налице допуснато от съда съществено процесуално нарушение. Установената фактическа обстановка е правилно изведена от приобщения писмен доказателствен материал, анализирани са всички събрани доказателства, както тези в рамките на ревизията, така и тези в рамките на съдебното производство. Правилно съдът е разпределил доказателствената тежест в процеса обратно на твърдяното в касационната жалба. С разпореждане от 26.11.2014 г. съдът е указал на оспорващия, че носи доказателствена тежест за установяване съществуването на фактите и обстоятелствата, посочени в жалбата, на които основава своите искания или възражения. Дадена е възможност на оспорващия в срок до първото по делото заседание да посочи всички доказателства, които иска да бъдат събрани. С разпореждане от 18.12.2014 г. съдът е указал на жалбоподателя да уточни конкретни задачи към исканата с жалбата експертиза, относими към изясняване на спорни въпроси по делото и за които за необходими специални знания на съответни специалисти из областта на счетоводството и/или инвестиционното проектиране. Съобразно така дадената възможност жалбоподателят е конкретизирал задачи за съдебно-счетоводна експертиза и същата е допусната от съда с определение от 16.03.2015 г. Следователно, съдът е изпълнил процесуалното си задължение по чл. 163, ал. 3 и чл. 171, ал. 2 и ал. 4 от АПК, като не е нарушил правото на защита на ревизираното лице.

2.1. Във връзка с приложението на материалния закон, следва да бъде посочено, че съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на Съда на Европейския съюз /СЕС/ по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С - 285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки/услуги.

Предмет на спорната фактура е "съгласно договор за изготвяне на инвестиционен проект за закриване и рекултивация на съществуващо общинско депо за битови отпадъци на територията на община Р.". Между страните е сключен договор от 30.08.2011 г. / л. 73 и л. 74 от делото/, съгласно който възложителят възлага, а изпълнителят приема да осъществява "проверка на количествени сметки и ПСД за идеен проект за "Изготвяне на инвестиционен проект за закриване и рекултивация на съществуващо общинско депо за битови отпадъци на територията на община Р.". Съгласно чл. 2 от договора, уговорено е възнаграждение на изпълнителя в размер на 65 100 лева без включен ДДС, като според чл. 3 плащането се осъществява в срок до 3 работни дни след приемане от възложителя на свършената от изпълнителя работа и след представяне на оригинална фактура и приемането на свършената работа се удостоверява с подписването на предавателно-приемателен протокол.

Представен е приемо-предавателен протокол от 30.09.2011 г., двустранно подписан / л. 75 от делото/.

В допълнение на посочените документи в хода на ревизията е представен граждански договор № 1 от 30.08.2011 г. /л. 199 от делото/, съгласно който "МТК Малинов" ЕООД като възложител възлага на М. Н. Д. като изпълнител да извърши следното - изготвяне на инвестиционен проект за закриване и рекултивация на съществуващо общинско депо за битови отпадъци на територията на община Р., срещу възнаграждение в размер на 500 лева. Приложена е сметка № 1 от 30.09.2011 г. / л. 200 от делото/ за изплатена сума в размер на 425,04 лева на лицето М. Д. / след приспадане на ЗОВ/.

Анализирайки писмените доказателства, събрани по делото, съдът правилно е приел, че остава недоказан конкретен резултат от твърдяното изпълнение на услугите - конкретно по съдържание и то да е осъществено именно от доставчика "МТК Малинов" ЕООД. В приемо-предавателния протокол липсват констатации във връзка със срока, обема и съдържанието на работите според изискването на чл. 8 от договора. Не е посочено от кого са изготвени количествените сметки и ПСД, които ще бъдат проверени от доставчика, респ. какви са документите, които следва да изготви "МТК Малинов" ЕООД. Обосновано съдът се е позовал на констатациите на вещото лице по ССчЕ, съгласно които предоставеният за анализ инвестиционен проект от "М. П." ООД е за фаза технически проект, но не е представен идеен проект, документи какво точно се възлага и какво е извършено от неговия доставчик. Отделно от това, нито в договора за услугата, нито в приемо-предавателния протокол е посочено как е определена цената на услугата.

Във връзка с твърдяното изпълнение на услугата от наето от доставчика физическо лице съдът правилно е приел, че гражданският договор и сметката за изплатени суми не обосновават реалност на пряката доставка от "МТК Малинов" ЕООД към РЛ. Няма конкретни данни каква е компетентността на физическото лице / няма доказателства лицето да притежава необходимите знания и специализация в областта на проектирането/, както и няма писмени документи за отчетена конкретно извършена работа към възложителя "МТК Малинов" ЕООД, която последният да престира на "М. П." ООД. Едновременно с това правилно съдът е констатирал разминаване между предмета на договора с "МТК Малинов" ЕООД и този по договора с М. Д. Първият е за "проверка на количествени сметки и ПСД за идеен проект за "Изготвяне на инвестиционен проект за закриване и рекултивация на съществуващо общинско депо за битови отпадъци на територията на община Р.", а договорът с физическото лице е за "изготвяне на инвестиционен проект за закриване и рекултивация на съществуващо общинско депо за битови отпадъци на територията на община Р.". В този смисъл както правилно е отчетено от съда, подизпълнението, отнасящо се до изготвяне на инвестиционен проект не обосновава изпълнение за изготвяне на идеен проект, доколкото идейният проект, включително количествените сметки и ПСД и инвестиционният проект са различни неща.

От друга страна, съдът е посочил, че нелогично е наемането от оспорващия, чиято основна дейност е проектантска за обслужване на строителството и същият има техническа и кадрова обезпеченост за извършване на дейността, на подизпълнител, което не разполага с подобен капацитет.

Въз основа на така извършения задълбочен анализ на събраните по делото доказателства обосновано съдът е заключил, че не може да се приеме наличието на действително осъществена доставка по процесната фактура от сочения в нея доставчик спрямо ревизираното лице, поради което при правилно тълкуване и прилагане на материалноправните разпоредби на ЗДДС е отхвърлил жалбата на "М. П." ООД срещу РА в тази му част. Изводът на съда не се променя от съдържанието на представените за първи път документи с касационната жалба / л. 8- л. 27 от адм. дело № 13459/2016 г. по описа на Върховен административен съд/, представляващи сборни сметки и количествен -стойностни сметки относно закриване и рекултивация на съществуващо общинско депо за битови отпадъци на територията на община Р.. Тези писмени документи носят печат на "МТК Малинов" ЕООД / посочен е проектант Ст. Минчев- р-л проект/ и възложител О. Р., но същите не са представени нито от доставчика, нито от РЛ както в рамките на ревизията, така и в хода на първоинстанционното съдебно производство. Същите не съдържат конкретни подписи на лицата, нямат и дата на изготвяне, поради което не могат да бъдат ценени в насока за установяване факта на извършване на процесната услуга от "МТК Малинов" ЕООД с получател "М. П." ООД.

2.2. Във връзка с приложението на ЗКПО, правилен е изводът на съда за законосъобразност на РА относно извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството за процесната 2011 г. с ДО от 65 100 лева по фактура 0 7 от 30.09.2011 г., издадена от "МТК Малинов" ЕООД. Налице е хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 то ЗКПО, доколкото се касае за заплащане на възнаграждения за услуги, без те да са реално осъществени, което обуславя наличието на отклонение от данъчно облагане. След като фактурата не отразява вярно конкретна стопанска операция / такава не е извършена/, то и разходите по нея не могат да бъдат признати. Правилно съдът се е позовал и на нормата на чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, тъй като счетоводният разход по процесната фактура не е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ и не следва да бъде признат.

Въз основа на гореизложеното, настоящият съдебен състав споделя извода на АССГ за материална законосъобразност на оспорения РА, като твърдяните в касационната жалба основания за отмяна на решението не са налице и същото като правилно следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора, в полза на ответника по касация следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 1440 лева за касационната инстанция на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение