Решение № 13943 от 24.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3460/2013 г.

Решение № 13943 от 24.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3460/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на "Дионисий" ЕООД и на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Велико Търново срещу решение № 19/24.01.2013 г. на Административен съд Велико Търново /АСВТ/ по адм. д. № 841/2012 г., с което е отменен ревизионен акт № 121103351/09.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, в частта относно отказаното на "Дионисий" ЕООД право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 13 230.14 лв по фактури № 5/27.06.2011 г., № 11/27.07.2011 г. и № 17/13.09.2011 г., издадени от "Трифена" ЕООД и е отхвърлено оспорването на РА за отреченото право на приспадане на данъчен кредит за доставките на "Трифена" ЕООД по фактури № № 3/30.05.2011 г. и 7/29.06.2011 г. и на "Дони МП" ЕООД по фактури № № 6743/28.06.2011 г., 6919/29.07.2011 г., 6938/03.08.2011 г. и 7322/19.09.2011 г. Касаторите оспорват решението съответно в отхвърлителната/отменителната част. Първият касационен жалбоподател обосновава трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 от АПК. За доставките на "Трифена" ЕООД обосновава теза за неотносимост към възникване на правото на приспадане на данъчен кредит при авансово плащане на факта на издаването на фактурата преди плащането, а за другата група доставки утвърждава установеността на предпоставките за правото на приспадане. Вторият касатор отправя упреци към процесуалната дейност на съда по преценката на доказателствата и изразява несъгласие с изводите му за съществуването на правото на приспадане по доставките на Трифена, за които е отменен РА. Всеки от касаторите иска отмяна на обжалваната от него част на решението и решаване на спора по същество съответно с отмяна на РА, респ. отхвърляне на оспорването срещу него. Органът по приходите иска и отмяна на решението в частта за възложените му разноски на насрещната страна. Всеки от ответниците по касация отрича основателността на насрещната жалба. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата на "Дионисий" ЕООД и основателност на тази на директора на дирекция ОДОП. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорената пред АСВТ част от ревизионния акт е отречено правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер 35 124.50 лева на "Дионисий" ЕООД по 9 фактури, издадени от "Трифена" ЕООД и "Дони МП" ЕООД. Отказът за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит е обоснован с резултатите от насрещни проверки на доставчиците. За фактури № 3/30.05.2011 г. и № 7/29.06.2011 г. на "Трифена" ЕООД с предмет аванс по договор е установено плащане по банков път съответно на 07.07.2011 г. и на 11.07.2011 г., с което е обоснована липсата на основание за начисляване на ДДС по тях, а съответно и правото на приспадане. За фактури № № 5:27.06.2011 г., 11/27.07.2011 г. и № 17/13.09.2011 г. на същия доставчик с предмет различни видове услуги по обработка - окопаване, пръскане с препарат, култивиране правото на данъчно предимство е отречено с мотиви за липса на доказателства за реалното им извършване. Органите по приходите не са ценили представените към фактурите приемо-предавателни протоколи заради неяснотата относно времето и мястото на извършване на услугата, фактическият й извършител и обема на извършената работа. Формирани са фактически изводи и от липсата на информационна следа за конкретните лица, извършили услугата, необходимата техника, вида и стойността на вложените материали; предаването на торове и препарати за пръскане на масивите. Установено е, че с договор от 01.04.2011 г. Трифена възлага на Делийвъри груп извършването на механизирани услуги със специализирана лозарска техника в лозови масиви в землищата на с. Долно Линево, с. Ковачица и с. Станево, общ. Лом. Изключена е връзката между спорните доставки и възложеното от Трифена на подизпълнителя "Делийвъри груп" ЕООД гр. Плевен по договор № 2/29.05.2011 г. предвид липсата на съвпадения между декларираните от Дионисий имоти от лозарското стопанство пред "Изпълнителната агенция по лозата и виното" и описа на обработваемите масиви от насрещната проверка на Делийвъри. Четирите фактури на "Дони МП" ЕООД са за доставка на различни препарати за растителна защита. Отказът да се признае правото на приспадане е обоснован с липсата на доказателства за индивидуализирането на родово определените вещи, като условие за придобиване на собственотта върху тях от получателя. В тази връзка е обсъдено декларираното от доставчика за превозването на стоката за сметка на получателя и неустановения превоз. Възприето е разнопосочното счетоводно отчитане на фактурите - две от тях по материалната сметка 301, а другите две като разход по см. 600 "разходи за други материали". За да отмени частично РА относно непризнатия данъчен кредит за доставката на услуги, първоинстанционният съд е приел, че са доказани юридическите факти, представляващи материални предпоставки направото на приспадане на данъчен кредит. Според съда съмненията на приходната администрация за реалност на доставката са заради разминаването в предметите на договорите за услуги между прекия доставчик и неговия доставчик без да има причина такава връзка да се търси. Оценил е кадровата обезпеченост на доставчика с 24 лица наети по трудово правоотношение. Отрекъл е относимостта към решаването на въпроса за извършването на услугата на начина, по които доставчикът определя стойността на услугата чрез разходите за извършването й. Приел е, че услугите са извършени и са свързани с независимата икономическа дейност на получателя. По фактурите за авансовите плащания и за доставките на стоки съдът е възприел изводите на приходната администрация. Решението е правилно в отменителната му част и в частта отхвърляща оспорването срещу за отказания данъчен кредит по доставките на стоки и неправилно в частта решаваща спора за съществуването на право на приспадане във връзка с авансовите плащания. Неоснователни са упреците на приходната администрация към процесуалната дейност на съда по преценката на доказателствата за спорните доставки. Тази дейност е детерминирана от дейността на страните по въвеждане на твърдения за осъществяването на юридическите факти, с чието осъществяване обвързват благоприятните за себе си правни последици. Това е съдържанието на състезателното начало в процеса /вж. чл. 8, ал. 2 от ГПК/. Спецификата на установяване на публични задължения с ревизионен акт предполага твърдението на администрацията за фактите да се обективира в акт от извънсъдебната фаза на производството - мотивите на РА /чл. 120, ал. 1, т. 5 от ДОПК/. В оспорения пред АСВТ РА органите по приходите изключват възможността доставчикът да е извършил доставките, тъй като няма дължимият за това персонален ресурс. Твърдението на ДЗЛ за съществуващо право на приспадане на данъчен кредит, чийто субект е то, се въвежда с включване на размера на данъчния кредит в СД за съответния период по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС и посочване на документа по чл. 71 в дневника за покупките за този период. С арг. от чл. 68 от действащия ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС/. При тази си обвързаност в ревизионното производство и пред първата инстанция данъчният субект е провел главно пълно доказване на релевантните за претендираното право на данъчен кредит обстоятелства по доставките на услуги. Без да се твърди и установява превъзлагане на възложените на Трифена с договора от 01.04.2011 г. работи не могат да се правят фактически изводи от съответствието или не на предмета на този договор и другия договор - сключен от Трифена с Делийвъри, както и от соченото в касационната жалба възмездно предоставяне за ползване от Дионисий на Делийвъри на земеделска техника. Издаването на приемо-предавателни протоколи, обвързани с всяка от фактурите и в деня на издаване на фактурите сочи на съгласие на страните за извършването на обем работи и приемането им. Тези частни свидетелстващи документи са годен и универсален /вж. 49 от ДОПК/ доказателствен източник. Съотнасянето им с другите доказателствени средства - договора от 01.04.2011 г. и удостовереният брой на лицата полагащи зависим труд при доставчика създава убеждаващо въздействие съответно на пълното доказване на благоприятните за ДЗЛ факти. Административния орган не твърди /но загатва/ получателят сам да си е осигурил изпълнение, при което предвид утежняващия характер на РА и с арг. от чл. 154, ал. 1 от ГПК и чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК негово да е бремето да установи сливането на качествата доставчик и получател в претендиращия данъчен кредит субект. При теза за различен от доставчика и от получателя субект на изпълнението изключването на правото на приспадане е обусловено от установяване за съществуващо или дължимо познание у получателя по доставката за злоупотреба с ДДС по веригата от доставките. Задължението за такова познание не следва от броя на наетите от доставчика лица, източника на правоотношението на доставчика и наетите лица и декларирането на правоотношенията му с тях. В този смисъл е т. 39 от решението на СЕС по дело С-324/11, според което Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото да приспадне дължимия или платен ДДС за предоставени му услуги, поради това че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Уредбата на съюзното право, националното позитивно право и практиката на СЕС са разяснени в същия смисъл от изпълнителния директор на НАП в Указание № 20-00-134 от 21.06.2013 г. Така в раздел трети т. 1 от указанието се утвърждава, че "...не е допустимо да се обосновава теза за липса на доставка в условията на абсолютна симулация само с доказателства за нередности при доставчика или предходни доставчици, включително такива за липса на персонал, активи и т. н. Подобни доказателства биха могли само да подкрепят други основни доказателства, с които се установяват нередности при самия получател по така издадени фактури.". Липсата на материален и персонален субстрат у доставчика за извършване на облагаемата доставка на услуга е индиция за несъществуваща доставка без да е достатъчно за дисквалифициране на правото на данъчен кредит - вж. т. т. 44 и 45 от решението на СЕС по дело С-324/11 /"....Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател."/. Не се установяват и "нередности" при получателя по издадените фактури. Органите по приходите не оспорват редовността на воденото от ревизираното лице и неговия доставчик счетоводство. По записванията в счетоводствата на доставчика и получателя е оставена информационна следа за доставките, а позоваването на счетоводните записвания е допустимо при действието на чл. 51 от ДОПК. Съдът обосновано е отхвърлил оспорването на РА в частта за отреченото право на данъчен кредит по доставките на "Дони МП" ЕООД. Без информационна следа за индивидуализирането на родово определените вещи предмет на доставките по начините предвидени в чл. 24, ал. 2 от ЗЗД собствеността върху тях не е преминала у получателя. Затова, макар да са годен доказателствен източник /вж. чл. 51 от ДОПК/, счетоводните записвания на получателя не установяват с убедителността на пълното доказване фактите, с чието осъществяване той обвързва благоприятните за него последици. С характер на индиции са доказателствата за произход на стоките у доставчика. Обстоятелството, че прехвърлителят свои вещи от вида на процесните не обуславя единствения възможен извод за разпореждането с част от тях в полза на "Дионисий" ЕООД със спорните доставки. При декларираното от доставчика за превозване на стоките за сметка на получателя оправдано е очакването на органите по приходите за създаване и притежаване от последния на доказателствени средства, установяващи превоза. Несподелими са изводите на АСВТ за правомерен отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит в хипотезата на антиципирано издаване на фактура за авансово плащане. "Дионисий" ЕООД е упражнило правото си на приспадане по фактури № 3/30.05.2011 г. и № 7/29.06.2011 г. на "Трифена" ЕООД преди извършването на плащанията по тях съответно 07.07.2011 г. и на 11.07.2011 г. При действието на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС извършването на цялостно или частично плащане преди настъпването на данъчното събитие, определено пореда на чл. 25, ал. 2-4 от ЗДДС може да се възприеме като квази данъчно събитие, доколкото поражда изискуемостта на данъка и правото на приспадане на данъчен кредит - чл. 68, ал. 1, т. 2 и чл. 69, ал. 1, т. 1, in fine от ЗДДС. При сукцесивното осъществяване на елементите от фактическия състав пораждащ правото на приспадане то възниква към момента на настъпване на последния юридически факт - в случая датата на плащането. Преждевременното упражняване на субективното право не го изключва. Приходната администрация е длъжна да го зачете, ако пораждащия го фактически състав е осъществен към датата на издаване на РА /арг. от чл. 142, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. За времето от упражняването на правото до датата на възникването му се дължи лихва /в тази посока са и цитираните от "Динисий" ЕООД указания изх. № 24-00-47/08.11.2007 г. на изпълнителния директор на НАП/ - за два данъчни периода по ф-ра № 3 /т. е за времето от 15.06. до 15.08.2011 г. - вж. чл. 72, чл. 89 и чл. 125 от ЗДДС/. За ползвания данъчния кредит по ф-ра № 7 не е начислявана лихва, тъй като и след отричането му резултатът за периода е данък за възстановяване и няма установени задължения. Изложеното е основание за отмяна на решението на АСВТ в частта за отхвърляне на оспорването срещу РА относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактури № 3/30.05.2011 г. и № 7/29.06.2011 г. на "Трифена" ЕООД и за закъснителната лихва по първата фактура за времето от 15.08.2011 г. до 09.05.2012 г., като РА бъде отменен в тази част. В останалата му част решението следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на "Дионисий" ЕООД се следват разноски в размер на 21.04 лева съразмерно на уважената част от оспорването и по доказаните разноски за тази инстанция /списък на разноските не е представен/. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение